注会会计第29讲合并财务报表1.docx
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注会会计第29讲合并财务报表1
第二十七章 合并财务报表
本章近三年考点
同一控制下企业合并的会计处理（2018年）
购买子公司少数股权（2018年）
合并范围（2016年）
主要内容
第一节 合并财务报表的合并理论
第二节 合并范围的确定
第三节 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）
第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）
第六节 内部商品交易的合并处理
第七节 内部债权债务的合并处理
第八节 内部固定资产交易的合并处理
第九节 内部无形资产交易的合并处理
第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理
第十一节 所得税会计相关的合并处理
第十二节 合并现金流量表的编制
第一节 合并财务报表的合并理论
略
第二节 合并范围的确定
◇以“控制”为基础，确定合并范围
◇纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
◇合并范围的豁免——投资性主体
◇控制的持续评估
【例题·2016考题】
资料七
A公司财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：
A公司于20×5年与三家非关联公司共同出资成立B公司（有限责任公司），A公司持有40%股权，另外三家非关联公司各持有20%股权。
B公司章程规定：
B公司的相关活动主要由其权力机构（股东会和董事会）决策；股东会会议由股东按持股比例行使表决权，相关股东会决议需经代表50%以上表决权的股东同意方可通过；董事会共5名成员，其中A公司拥有2个席位，另外三家非关联公司各拥有1个席位，相关董事会决议需经半数以上董事同意方可通过。
20×5年度，A公司将对B公司的投资作为对联营企业的长期股权投资核算。
20×6年初，出于经营战略考虑，A公司拟与B公司的另一现有股东签订一份一致行动协议。
根据该协议，自协议生效之日起，A公司与该股东在B公司股东会和董事会上必须一致行动，即在B公司股东会和董事会进行表决时，双方均应做出同样的投票决定，否则，双方需协商一致后再进行表决。
财务总监希望注册会计师甲就上述一致行动协议生效后A公司是否能够控制B公司提出分析意见。
【答案】
按照A公司拟与该股东签订的一致行动协议，A公司应与该股东协商，并根据双方协商一致的结果在股东会和董事会进行表决，这将无法确保该股东按A公司的意愿进行表决，因此，A公司通过该一致行动协议仍不足以控制B公司。
【例题·2015考题】
A公司于20×4年与两家非关联方公司共同出资设立E公司（有限责任公司），A公司持有E公司60%股权，另两家非关联方公司各持有E公司20%股权。
E公司主要从事日用化学品生产和销售。
根据E公司章程规定，E公司设股东会和董事会，股东会根据持股比例享有表决权。
董事会共5名成员，其中A公司选派3名董事（包括董事长），另外两家非关联方公司各选派1名董事。
E公司总经理和财务总监均有A公司选派人员担任。
E公司章程部分内容摘要如下：
……（略）
以下事项须经股东会三分之二以上表决权通过：
（1）决定公司的经营方针和投资计划；
（2）审议董事会报告；
（3）审议批准公司的年度财务预算、决算方案；
（4）审议批准公司的利润分配方案和弥补亏损方案；
……（略）
以下事项须经三分之二以上董事表决同意方可通过：
（1）决定公司对经营计划和投资方案；
（2）制定公司的年度预算方案、决算方案；
（3）制定公司的利润分配方案和弥补亏损方案；
（4）决定公司内部管理机构的设置；
……（略）。
A公司认为，由于A公司所持E公司股权比例超过50%，并在E公司董事会中拥有超过半数席位，且E公司董事长、总经理和财务总监均有A公司选派人员担任，因此，A公司将E公司纳入A公司20×4年度合并财务报表范围。
要求：
假定不考虑其他条件，指出A公司将E公司纳入其20×4年度合并财务报表范围是否存在不当之处，并简要说明理由。
【答案】
存在不当之处。
E公司主要从事日用化学品的生产和销售，E公司相关活动按企业章程规定主要由其权力机构（股东会和董事会）会议上的表决权主导。
而A公司在上述权力机构中所拥有的表决权或者席位（均不足三分之二）均不足以单方面主导E公司的相关活动。
因此A公司不控制E公司，不应将其纳入合并范围。
第三节 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
略
第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理
（同一控制下企业合并）
◇同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
◇直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销处理的问题。
合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。
抵销分录：
借：
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：
长期股权投资
少数股东权益
同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：
借：
资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）
贷：
盈余公积（归属于现行母公司部分）
未分配利润（归属于现行母公司部分）
【提示】
1.同一控制下企业合并不产生新商誉。
2.同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果
（二）合并抵销处理
在合并工作底稿中，对长期股权投资的金额进行调整后，长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。
或者也可以不进行权益法调整，直接抵销，本章所有举例中都是按照先调整后抵销的原则处理的。
要编制合并财务报表，在此基础上还必须按照编制合并财务报表的要求进行合并抵销处理，将母公司与子公司之间的内部交易对合并财务报表的影响予以抵销。
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：
股本（实收资本）
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
贷：
长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）
【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：
投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
贷：
提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
年末未分配利润
第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理
（非同一控制下企业合并）
◇非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
◇非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
（一）对子公司个别财务报表进行调整
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
（二）长期股权投资由成本法调整为权益法
长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制原理相同。
【提示】在计算调整后被投资单位净利润时，无需考虑内部交易的影响。
按教材做法，若内部交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独进行会计处理。
（三）抵销分录
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：
股本（实收资本）
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉（借方差额）
贷：
长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：
投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
贷：
提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润
【例题】甲公司2×17年1月1日购入乙公司80%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。
除乙公司外，甲公司无其他子公司。
2×17年度，乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为2000万元，无其他所有者权益变动。
2×17年末，甲公司合并财务报表中少数股东权益为825万元。
2×18年度，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为5000万元，无其他所有者权益变动。
2×18年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8500万元。
要求计算：
（1）2×17年少数股东损益；
（2）2×18年度少数股东损益；
（3）2×18年12月31日少数股东权益；
（4）2×18年12月31日归属于母公司的股东权益；
（5）2×18年12月31日股东权益总额。
【答案】
（1）2×17年少数股东损益=2000×20%=400（万元）。
（2）2×18年度少数股东损益=-5000×20%=-1000（万元）。
（3）2×18年12月31日少数股东权益=825-5000×20%=-175（万元）。
（4）2×18年12月31日归属于母公司的股东权益=8500+（2000-5000）×80%=6100（万元）。
（5）2×18年12月31日股东权益总额=6100-175=5925（万元）。
第六节 内部商品交易的合并处理
◇不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
◇存货跌价准备的合并处理
一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销
借：
期初未分配利润（期初存货中未实现内部销售利润）
贷：
营业成本
2.将本期内部商品销售收入抵销
借：
营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：
营业成本
3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借：
营业成本
贷：
存货（期末存货中未实现内部销售利润）
二、存货跌价准备的合处理
P公司2×18年12月1日将一批成本为80万元的商品销售给S公司，售价为100万元，2×18年12月31日该批存货的可变现净值为90万元。
2×19年2月10日，S公司将上述存货对外出售，售价85万元，收到款项存入银行。
假定不考虑增值税等相关税费。
S公司：
（1）2×18年12月31日
借：
资产减值损失 10
贷：
存货跌价准备 10
（2）2×19年2月10日
借：
银行存款 85
贷：
主营业务收入 85
借：
主营业务成本 100
贷：
库存商品 100
借：
存货跌价准备 10
贷：
主营业务成本 10
合并报表：
（1）2×18年12月31日
借：
存货——存货跌价准备 10
贷：
资产减值损失 10
（2）2×19年12月31日
借：
存货——存货跌价准备 10
贷：
未分配利润——年初 10
借：
营业成本 10
贷：
存货——存货跌价准备 10
首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：
借：
存货——存货跌价准备
贷：
期初未分配利润
然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：
借：
营业成本
贷：
存货——存货跌价准备
最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。
借：
存货——存货跌价准备
贷：
资产减值损失
或做相反分录。
【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益？
合并财务报表准则第三十六条：
母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
【例题】P公司2×16年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司生产经营决策。
2×17年P公司实现净利润1000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元。
2×17年3月1日，S公司向P公司出售一批存货，成本为80万元，未计提存货跌价准备，售价为100万元，至2×17年12月31日，P公司将上述存货对外出售70%。
2×18年P公司实现净利润1100万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为300万元，至2×18年12月31日，P公司将上述存货全部对外销售，2×18年未发生内部交易。
假定不考虑所得税等其他因素的影响。
要求：
（1）计算2×17年合并净利润。
（2）计算2×17年少数股东损益。
（3）计算2×17年归属于P公司的净利润。
（4）计算2×18年合并净利润。
（5）计算2×18年少数股东损益。
（6）计算2×18年归属于P公司的净利润。
【答案】
（1）2×17年存货中包含的未实现利润=（100-80）×（1-70%）=6（万元）。
2×17年合并净利润=（1000+200）-6=1194（万元）。
（2）2×17年少数股东损益=200×20%-6×20%=38.8（万元）。
（3）2×17年归属于P公司的净利润=1194-38.8=1155.2（万元）。
或：
2×17年归属于P公司的净利润=1000+200×80%-6×80%=1155.2（万元）。
（4）2×17年存货中包含的未实现利润6万元在2×18年实现。
2×18年合并净利润=（1100+300）+6=1406（万元）。
（5）2×18年少数股东损益=300×20%+6×20%=61.2（万元）。
（6）2×18年归属于P公司的净利润=1406-61.2=1344.8（万元）。
或：
2×18年归属于P公司的净利润=1100+300×80%+6×80%=1344.8（万元）。
【提示】本题中为逆流交易存货，在计算少数股东损益时应当考虑未实现内部交易损益。
【例题】P公司2×17年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司的生产经营决策。
2×18年P公司实现净利润1000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元。
2×18年3月1日，P公司向S公司出售一批存货，成本为80万元，未计提存货跌价准备，售价为100万元，至2×18年12月31日，S公司将上述存货对外出售70%，假定不考虑所得税等其他因素的影响。
要求：
（1）计算2×18年合并净利润。
（2）计算2×18年少数股东损益。
（3）计算2×18年归属于P公司的净利润。
【答案】
（1）2×18年存货中包含的未实现利润=（100-80）×（1-70%）=6（万元）。
2×18年合并净利润=（1000+200）-6=1194（万元）。
（2）2×18年少数股东损益=200×20%=40（万元）。
（3）2×18年归属于P公司的净利润=1194-40=1154（万元）。
或：
2×18年归属于P公司的净利润=1000+200×80%-6=1154（万元）。
【提示】本题中为顺流交易存货，在计算少数股东损益时不需考虑未实现内部交易损益。
关注：
合并报表中长期股权投资由成本法改为权益法时是否考虑内部交易。
按照合并财务报表准则讲解做法，合并报表中成本法调整为权益法计算投资收益时，只考虑被购买方购买日资产、负债公允价值和账面价值不一致的差额对当期损益的影响，不考虑内部交易的影响。
若内部逆流交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独编制调整分录处理。
若内部逆流交易抵销减少子公司的净利润，相应减少少数股东损益，损益要转入权益，进而减少少数股东权益（少数股东权益属于所有者权益类科目，减少在借方），应编制如下调整分录：
借：
少数股东权益
贷：
少数股东损益
若内部逆流交易的抵销增加子公司的净利润，相应增加少数股东损益，损益要转入权益，进而增加少数股东权益（少数股东权益属于所有者权益类科目，增加在贷方），应编制如下调整分录：
借：
少数股东损益
贷：
少数股东权益
应说明的是，合并报表中成本法调整为权益法计算投资收益时，可以同时考虑被购买方购买日资产、负债公允价值和账面价值不一致的差额对当期损益的影响及内部交易（逆流交易）的影响，按此处理，内部交易影响少数股东损益和少数股东权益无须单独编制调整分录，两种方法处理结果相同。
建议考试时采用准则讲解的做法。
【例题】甲公司于2×18年1月1日用银行存款8100万元取得乙公司80%股份，能够对乙公司实施控制，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9900万元，其中股本为5000万元，资本公积2900万元，盈余公积为200万元，未分配利润为1800万元，乙公司可辨认净资产公允价值为10000万元，差额系一项无形资产所致，该项无形资产账面价值为200万元，公允价值为300万元，采用直线法按10年摊销，无残值，无形资产摊销计入管理费用。
2×18年乙公司实现净利润1000万元，按净利润的10%提取法定盈余公积，无其他所有者权益变动。
2×18年乙公司向甲公司现销一批存货，成本为80万元，售价为100万元，甲公司购入后将其作为存货，至2×18年12月31日，上述存货未对外出售。
2×18年12月31日乙公司个别报表中股本为5000万元，资本公积2900万元，盈余公积为300万元，未分配利润为2700万元。
甲公司不考虑相关税费的影响。
方法一（准则讲解做法）：
成本法改为权益法时不考虑内部交易
调整后的净利润=1000-（300-200）÷10=990（万元），投资收益=990×80%=792（万元）。
借：
长期股权投资 792
贷：
投资收益 792
借：
无形资产 100
贷：
资本公积 100
借：
管理费用 10
贷：
无形资产 10
借：
股本 5000
资本公积 3000（2900+100）
盈余公积 300
未分配利润 2690（1800+1000-100-10）
商誉 100
贷：
长期股权投资 8892（8100+792）
少数股东权益 2198
[（5000+3000+300+2690）×20%]
借：
投资收益 792
少数股东损益 198（990×20%）
年初未分配利润 1800
贷：
提取盈余公积 100
未分配利润 2690
借：
营业收入 100
贷：
营业成本 100
借：
营业成本 20
贷：
存货 20
内部交易影响少数股东权益和少数股东损益编制如下会计分录：
借：
少数股东权益 4
贷：
少数股东损益 4
综上，甲公司合并报表中确认少数股东权益=2198-4=2194（万元），确认少数股东损益=198-4=194（万元）。
方法二：
成本法改为权益法时考虑内部交易
调整后的净利润=1000-（300-200）÷10-（100-80）=970（万元），投资收益=970×80%=776（万元）。
借：
长期股权投资 776
贷：
投资收益 776
借：
无形资产 100
贷：
资本公积 100
借：
管理费用 10
贷：
无形资产 10
借：
股本 5000
资本公积 3000（2900+100）
盈余公积 300
未分配利润 2670（1800+1000-100-10-20）
商誉 100
贷：
长期股权投资 8876（8100+776）
少数股东权益 2194
[（5000+3000+300+2670）×20%]
借：
投资收益 776
少数股东损益 194（970×20%）
年初未分配利润 1800
贷：
提取盈余公积 100
未分配利润 2670
借：
营业收入 100
贷：
营业成本 100
借：
营业成本 20
贷：
存货 20
【提示】成本法改为权益法时已考虑内部交易影响少数股东权益和少数股东损益，内部交易抵销时不能再调整少数股东权益和少数股东损益。
综上，甲公司合并报表中确认少数股东权益2194万元，确认少数股东损益194万元。
两种方法确定的少数股东权益和少数股东损益相同。
值得说明的是，因顺流交易中的内部交易损益不影响少数股东权益和少数股东损益，所以成本法改权益法确认投资收益时不能对此进行调整。
第七节 内部债权债务的合并处理
◇内部债权债务项目本身的抵销
◇内部投资收益（利息收入）和利息费用
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