新会计准则下会计核算方法的变化与影响.docx

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新会计准则下会计核算方法的变化与影响

新会计准则下会计核算方法的变化与影响

新旧会计准则比较：

基本准则

（一）仍然称为基本准则，所有企业均须执行，未按照国际惯例使用“财务会计概念框架”（CF）一词。

（二）明确了会计目标。

财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

从理论上讲，我国的会计目标兼具受托责任观和决策有用观。

但是，我国会计目标显然将受托责任观放在第一位，强调会计信息的可靠性，与国际上普遍强调会计信息的相关性有一定差别。

　　（三）删除了会计核算的一般原则，而代之以会计信息的质量要求。

会计信息的质量要求包括可靠性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等八个方面。

　　（四）权责发生制融合在基本假定中，历史成本体现在会计要素计量部分。

　　（五）会计要素定义遵照《企业财务会计报告条例》的规定，但收入与费用的定义部分地引入了资产负债观，这主要是借鉴了国际会计准则理事会（IASB）《编制财务报表的框架》的相关条款。

　　（六）引入利得和损失两个概念。

同时，对于利得和损失又区分为直接计入所有者权益的利得和损失、直接计入当期利润的利得和损失。

在理论上，前一种利得和损失实质上尚未实现，后一种利得和损失已经实现。

　　（七）首次规范会计计量属性。

规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性，而且强调企业在会计计量时，一般应采用历史成本。

国际会计准则委员会《编报财务报表的框架》中规定，财务报表的计量属性包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值。

　　（八）取消了会计记账须用中文以及划分资本性支出与收益性支出的要求。

　　　　　　　　　　　　资产核算的变化

一、存货的核算

（一）存货入账价值的差异。

　　按新存货准则的要求，存货应当按照成本进行初始计量。

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

购人存货的成本，通常包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于采购成本的费用。

新存货准则下商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费等应当计入存货的采购成本，这就造成商品流通企业的采购成本增加（销售成本增加）、期间费用减少。

（二）存货生产成本的差异。

　　新存货准则中明确规定了非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本。

同时新会计准则允许将用于存货生产的借款费用资本化。

按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产时，应当予以资本化。

也就是说可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。

　　（三）投资者投入存货成本的差异。

　　新存货准则与旧存货准则相比，投资者投入存货的成本确认方法不同。

旧准则中规定投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本人账。

新会计准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

即若合同或协议规定的价值不公允的，应当按照公允价值来确定存货的成本。

　　（四）存货期末计价的差异。

　　新存货准则第十五条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应在已计提存货跌价准备金额的范围内转回。

　　新会计准则下，计提存货跌价准备的会计处理也发生了变化。

旧准则下，存货跌价准备的对应科目是“管理费用”，其会计分录为：

借记“管理费用”科目，贷记“存货跌价准备”科目。

在新会计准则下，其会计分录为：

借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。

相关资产的价值恢复时，应在原已计提的跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

　　（五）存货核算有关会计科目的变化。

　　企业采用计划成本进行材料日常核算，购入材料的采购成本的科目从“物资采购”恢复为原来的“材料采购”，与存货购迸、销售有关的“应交税金”和“其他应交款”科目合并成了“应交税费”科目，其核算范围较以前扩大了，内容也更丰富了。

　　二、固定资产的核算

（一）固定资产成本计量的核算。

　　固定资产初始计量应当以历史成本为基础作为入账价值。

但是新会计准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与现值之间的差额，除按照借款费用准则予以资本化外，应当在信用期内计入当期损益。

　　投资者投入固定资产的成本“应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。

显然，新会计准则在强调投资资产计量的法律形式性即合同或者协议的同时，也强调了固定资产价值的公允性。

　　新会计准则还规定了“未来弃置费用”也可计入到固定资产成本中去，固定资产预计弃置费用等于未来处置固定资产所发生费用的现值，其应计入固定资产的成本并计提折旧。

此类费用对于核电站、海上石油钻井平台等大型固定资产尤为重要。

企业确认的弃置费用应计入固定资产成本，同时确认一项负债。

（二）固定资产期末计价方式改变。

　　资产负债表日，固定资产如有减值的迹象，应计算其可回收金额，如可回收金额低于固定资产账面价值，应当按差额计提减值准备；同时规定，固定资产减值准备一经计提在以后会计期间不得转回，这样就避免了旧准则中使用计提减值调节利润的现象。

　　三、无形资产的核算

（一）无形资产的定义发生了变化。

　　新会计准则中无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产，并明确规定不包括商誉，也取消了无形资产必须是“长期资产”的限制。

（二）无形资产初始计量采用历史成本。

　　但是当购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付时，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与现值之间的差额，除按照借款费用准则予以资本化外，应当在信用期内计入当期损益。

　　（三）改革研究开发费用的会计处理。

　　研究过程中发生的费用依然应予以费用化，研究达到一定的阶段而进入开发程序后发生的费用，如果符合相关条件，允许资本化。

　　（四）增加有关使用寿命不确定的无形资产会计处理规定。

　　对使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，但需进行减值测试。

　　（五）计提的无形资产减值准备在以后会计期间不得转回，避免了利用减值调节利润的情况发生。

新旧准则中关于应付工资的变化

　　新准则取消了原“应付工资”、“应付福利费”会计科目、增设“应付职工薪酬”科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。

按照“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”等应付职工薪酬项目进行明细核算，即将职工福利费列入职工薪酬范围核算。

新旧准则关于待摊费用和预提费用的处理变化

　　一、原准则中具有待摊性质的费用支出在新准则中的会计处理

（一）低值易耗品和出租出借包装物

　　对于旧准则中的低值易耗品和包装物在新准则中归类到“周转材料”科目核算。

在指南关于“周转材料”的解释规定：

　　1．本科目核算企业周转材料的计划成本或实际成本，包括包装物、低值易耗品，以及企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架等。

企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目。

　　2．本科目可按周转材料的种类，分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。

　　此外，指南规定企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料等，比照“原材料”科目的相关规定进行处理。

而周转材料的摊销可以采用一次转销法和其他摊销方法。

至于其他摊销法具体包括哪些方法没有说明。

我们认为，其他摊销方法应该和原来一样包括分期摊销和五五摊销。

　　此外，由于指南仅对总账科目作了统一的规定，对于明细账设置并没有统一要求，因此，为了会计信息的可理解性及会计核算的方便，对于出租出借包装物的核算可以通过“周转材料——包装物（出租/出借）”进行。

具体摊销时分别借记“销售费用”、“其他业务成本”，贷记“周转材料——包装物（摊销）”。

　　而对于原准则中的低值易耗品则可以完全按新准则指南的规定进行核算。

（二）预付财产保险费、预付经营租赁固定资产租金和预付报刊订阅费

　　对于预付财产保险费、预付经营租赁固定资产租金和预付的报刊费的处理，在会计实务界有不同的看法。

有人认为应通过“其他应收款”科目进行核算，但是其他应收款核算的是除存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、应收代位追偿款、应收分保账款、应收分保合同准备金、长期应收款等以外的其他各种应收及暂付款项，这与预付财产保险费、预付经营租赁固定资产租金和预付报刊订阅费的性质不同，因此我们认为，由于这三类费用支出均是企业按相应合同预付给服务提供方的款项，与购买商品、采购材料时预付账款的性质相同，因此通过“预付账款”科目核算比较合理，同时为了与采购材料、购进商品所预付的款项区别开来，可以通过相应的明细账予以区分。

　　（三）摊销期在一年（含一年）以内的待摊固定资产修理费用

　　新准则规定，对于固定资产的修理费用如不满足资本化条件应当直接计入当期费用。

　　（四）一次购买印花税票和一次缴纳税额较多且需要分月摊销的税金

　　对于一次购买印花税票和一次缴纳税额较多且需要分月摊销的税金的处理，新准则及指南均没有明确规定。

我们认为根据哪一个期间受益，哪一个期间承担的原则，对于一次购买印花税票较多的可以通过“预付账款”科目核算，具体在每一受益期分摊时借记“管理费用”，贷记“应交税费”，同时借记“应交税费”，贷记“预付账款”。

　　而对一次缴纳税额较多的税金新准则中并没有提到是否可以分月摊销，因此我们认为也应按受益期限进行处理比较合理。

　　二、原准则中具有预提性质的费用支出在新准则中的会计处理

（一）短期借款的利息费用

　　新准则指南规定：

企业借入的各种短期借款，借记“银行存款”科目，贷记本科目；归还借款做相反的会计分录。

资产负债表日，应按计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”、“利息支出”等科目，贷记“银行存款”、“应付利息”等科目。

即对于短期借款的利息的预提是通过“应付利息”科目进行的。

（二）预提的固定资产修理费用、预提的租金和保险费等

　　根据对待摊费用部分固定资产修理费用的分析可以得知，新准则及相关指南不再对固定资产的修理费用进行预提，而是在实际发生时根据支出能否资本化分别进行相应的处理。

不能资本化的修理费用直接计入当期费用，可以资本化的计入固定资产账面价值。

　　而对于当期应付未付的租金和保险费，由于其性质是应付的款项，但为了与购买商品和外购劳务所产生的应付款项区别，通过“其他应付款”科目进行处理比较恰当。

即每期根据本期应承担的义务借记相关成本费用科目，贷记“其他应付款”科目。

　　由于会计处理中一般遵循的原则是，准则或制度没有规定应该怎样处理交易或者事项，会计人员可以根参考类似的交易或事项进行相应的处理。

因此，对新准则中具有待摊性质和预提性质的费用支出的分析，也仅是在参考类似交易或事项的基础上进行的。

新旧准则捐赠利得的会计处理差异

　　在会计实践中，企业既可能是捐赠人，向对方（受赠人）做出捐赠；也可能是受赠人，接受对方（捐赠人）的捐赠。

本文重点讨论作为受赠人的企业接受捐赠的有关核算。

　　一、从旧核算

　　我国企业会计制度及相关准则规定，企业接受捐赠取得的资产，应按会计制度及相关准则的规定确定其入账价值。

同时，企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应缴纳的所得税后，计入资本公积，即对接受捐赠的资产不确认收入，不计入企业接受捐赠当期的利润总额。

　　税法规定，企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税；企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。

企业取得的捐赠收入金额较大、并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。

举例说明如下：

　　例1：

2007年9月，江苏公司向淮安公司捐赠现金10万元，淮安公司当年实现的利润总额为30万元。

根据会计制度及相关准则规定，淮安公司计入“待转资产价值”科目的金额为10万元。

　　借：

现金100000

　　　　贷：

待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值100000

　　根据税法规定，淮安公司2007年接受捐赠的现金应缴企业所得税33000元（100000×33%）。

　　借：

待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值100000

　　　　贷：

资本公积——其他资本公积67000

　　　　　　应交税金——应交所得税33000

　　按照税法规定，淮安公司应将接受捐赠的现金计入应纳税所得额，因此，申报2007年企业所得税时应调增应纳税所得额6.7万元。

　　接本例，如果淮安公司2007年亏损80万元，则2007年度的应纳税所得额为－70万元（－800000＋100000），可免缴企业所得税。

此时，应将“待转资产价值”科目的余额全部转入“资本公积”科目。

　　借：

待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值100000

　　　贷：

资本公积——其他资本公积100000

　　例2：

2004年1月1日，江苏公司向淮安公司捐赠一批原材料，账面成本为80万元，市场价格为100万元（不含税）。

淮安公司开具的增值税专用发票上注明价款100万元、增值税1.7万元。

由于捐赠数额较大、淮安公司将其并入当年应纳税所得额缴税有困难，经主管税务机关审核确认，将其均匀计入2004年和2005年的应纳税所得。

假定江苏公司和淮安公司均为增值税一般纳税人，该产品的增值税率为17%，淮安公司2004年、2005年均实现利润100万元。

　　企业取得的非货币性资产捐赠，应按会计制度及相关准则规定确定入账价值，一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值”科目。

淮安公司接受捐赠材料的入账价值为100万元。

　　借：

原材料1000000

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）170000

　　　　贷：

待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值　1170000

　　2004年，淮安公司应转出的“待转资产价值”科目的金额为585000元（1170000÷2），应缴企业所得税193050元（585000×33%）。

　　借：

待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值　585000

　　　　贷：

资本公积——其他资本公积391950

　　　　　　应交税金——应交所得税193050

　　根据税法规定，淮安公司应将接受捐赠的资产并入应纳税所得额，因此，淮安公司申报2004年企业所得税时，应调增应纳税所得额585000元。

2005年会计、税务处理与2004年相同。

　　二、从新核算

　　2007年1月1日开始实施的新会计准则体系并没有包括专门针对捐赠的单项准则，但是以上的会计处理方法显然无法满足《企业会计准则第18号——所得税》的核算要求，联系基本准则对利得概念的界定，笔者认为企业应当在实际收到捐赠时确认接受捐赠的资产，并将其计入当期损益。

具体而言，可以从以下几个方面进行核算：

　　1．企业应当在“营业外收入”科目下设置“捐赠利得”明细科目对接受捐赠的资产进行核算。

取消原先设置的“待转资产价值”科目。

不妨可以这样理解，过去我们将捐赠利得当作直接计入所有者权益的利得，虽然先通过“待转资产价值”科目过渡，最终是计入资本公积的。

而在新准则下，我们将捐赠利得当作直接计入当期利润的利得，当然不需要通过“待转资产价值”科目过渡，而是计入营业外收入。

　　2．企业接受捐赠的货币资产，应当按照其实际金额入账。

承前例1，淮安公司接受捐赠现金10万元，应当编制会计分录：

　　借：

现金100000

　　　　贷：

营业外收入——捐赠利得100000

　　根据税法规定，如果淮安公司当年实现的利润总额为30万元，淮安公司2007年接受捐赠的现金应缴企业所得税33000元（100000×33%），直接在纳税申报时进行纳税调整，无需进行账务处理，编制会计分录。

如果淮安公司2007年亏损80万元，则2007年度的应纳税所得额为－70万元（－800000＋100000），可免缴企业所得税，可以按照所得税准则的要求确认相应的递延所得税资产。

　　3．接受捐赠的非货币资产，应当分别以下情况确定其入账价值：

（1）如果捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。

如果凭据上标明的金额与受赠资产的公允价值相差较大，应当按照受赠资产的公允价值入账。

　　承前例2：

淮安公司接受捐赠一批原材料，账面成本为80万元，市场价格为100万元（不含税）。

淮安公司开具的增值税专用发票上注明价款100万元、增值税1.7万元。

淮安公司接受捐赠材料的入账价值为100万元。

　　借：

原材料　1000000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）170000

　　　　贷：

营业外收入——捐赠利得　1170000

（2）如果捐赠方没有提供有关凭据的，受赠资产应当以其公允价值作为入账价值。

公允价值的确定顺序如下：

如同类或类似资产存在活跃市场，应按同类或类似资产的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费作为入账价值；如同类或类似资产不存在活跃市场的，应按接受捐赠资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。

　　（3）如果以上方法均无法确定受赠资产的入账价值，则以其名义金额作为入账价值。

会计政策、估计变更和差错更正新旧准则主要差异

　　新准则与旧准则相比，变化比较大，主要包括：

增加了一些新条款、定义解释有变化、会计估计的要求、前期差错的处理方法、进一步规范了追溯调整或追溯重述限制条款、披露差异。

　　一、增加了一些新条款

　　1、增加了准则的范围条款。

新准则第二条规定，会计政策变更和前期差错更正的纳税影响适用《企业会计准则第18号——所得税》。

旧准则没有提及。

　　2、增加了会计政策一致性条款。

新准则第三条规定，企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。

但是，其他会计准则另有规定的除外。

旧准则没有提及。

　　二、定义解释有变化

　　新准则不仅对原有术语的名称进行了修订，还修改、增加了一些定义。

具体包括：

　　1、将会计差错改为“前期差错”，取消了原有的“会计估计”、“会计差错”和“重大会计差错”定义。

　　2、修改了“会计政策”定义。

新准则第三条规定：

“会计政策是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法”。

旧准则第三条规定：

“会计政策指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法”。

　　新准则定义所称的会计政策，其在内涵和外延上都比较宽泛，实质上包含了会计的基本假设、会计的一般原则、具体原则、会计处理方法、甚至还包含某些非会计假设。

　　3、增加了“前期差错”、“会计估计变更”、“追溯重述法”的定义：

　　“前期差错”是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

一是，编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；二是，前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

从以上定义可以看出新准则不涉及本期发生的会计差错更正的会计处理，都是针对前期发生的会计差错的会计处理作出规定。

　　新准则对“会计估计变更”的定义是“指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整”。

此项定义是为解决在实务中，对一项变更是会计政策变更、会计估计变更还是前期差错更正的判断有分歧情况。

　　在发生会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正三种情况下，如何进行处理和披露进行规范。

新准则规定将在这些情况下可能会分别采用的“追溯调整法”、“追溯重述法”、“未来适用法”均进行了定义。

其中“追溯重述法”是新准则增加的定义，“指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法”。

　　三、会计估计的要求

　　新准则第八条规定：

“会计估计变更的依据应当真实、可靠”。

旧准则没有这方面的规定。

　　四、前期差错的处理方法

　　1、新准则第十二条规定：

“企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外”。

　　2、旧准则第十五条规定：

“本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数”。

　　将新旧准则对比后不难发现，新准则只规范重要的差错，但对于前期重要差错的更正方法是一致的，只是新准则明确称为“追溯重述法”。

　　五、进一步规范了追溯调整或者追溯重述限制的条款

　　1、旧准则第八条规定：

“会计政策变更的如果累积影响数不能合理确定，会计政策变更应采用未来适用法”。

　　2、当对前期追溯采用会计政策不切实可行时，新准则区分了两种情况提供了解决办法：

如果确定差错对列报的某一期或某几期的特定期间比较信息的影响不切实可行的，企业应当重述“追溯重述法”切实可行的最早期间（也可能是发现差错当期）的资产、负债和权益的期初余额；如果在变更当期期初确定所有期间采用新的会计政策的累积影响不切实可行时，企业应当自最早的切实可行日调整比较信息，采用未来适用法运用新的会计政策；如果确定会计政策变更对列报的某一期或某几期的特定期间比较信息的影响不切实可行时，企业应当在“追溯调整法”切实可行的最早期间（也可能是变更当期）的期初，将新的会计政策运用于资产和负债的账面金额，并对该期每一受影响的权益的组成部分的期初余额进行相应的调整。

　　3、当以追溯重述法更正前期差错不切实可行时，新准则也区分了两种情况提供了解决办法：

如果确定差错对列报的某一期或某几期的特定期间比较信息的影响不切实可行的，企业应当重述“追溯重述法”切实可行的最早期间（也可能是发现差错当期）的资产、负债和权益的期初余额；如果在当期期初确定差错对所有前期的累积影响不切实可行时，企业应当自最早的切实可行日重述比较信息，采用未来适用法更正差错。

　　六、披露差异

　　1、前期差错更正披露。

新准则增加了要披露“前期差错的性质”、“无法进行追溯重述的，说明对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况”等信息。

　　2、会计政策变更披露。

新准则增加了需要披露“会计政策变更的性质”、“无法进行追溯调整的，开始应用变更后的会计政策的时点，具体应用情况”等信息。

　　最后，新准则第十八条还增加了以后期间的财务报表中不需要再重复披露的规定。

新旧准则下损益处理的差异

　　一、费用、成本、损失的确认和计量

（一）开办费行业会计制度规定企业开办费计入递延资产，分5年摊销计入管理费用；《企业会计制度》、《小企业会计制度》则规定开办费发生时计入长期待摊费用，在企业生产经营开始的月份一次摊销计入管理费用。

　　新准则完全变更了上述规范，规定：

“企业在筹建期间发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费，以及不计入固定资产成本的借款费用等”，在实际发生时直接计入管理费用，借记“管理费用——开办费”科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）福利费旧制度