商誉会计处理的困惑与思考复习进程.docx

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商誉会计处理的困惑与思考复习进程

商誉会计处理的困惑与思考

商誉会计处理的困惑与思考

商誉增值不做账面调整是为了避免盲目乐观的稳健要求，但这一规定只顾及一个方面却忽略了另一方面。

为了据实反映商誉账面价值的减损，《企业会计准则》要求企业每年都要测试商誉的可收回金额，以便判断是否需要计提减值准备。

一商誉的本质：

是资产，还是费用?

商誉是特定企业因其具有各种优越条件，从而能够取得比同行业其他企业都要高的超额利润的能力。

这种能力是有价值的，是所有投资人都趋之若鹜的。

但这种超额收益的能力不可能凭空而来。

如果是企业自创取得的商誉，则必然经过一系列刻意的培育并花费大量的资金；如果是企业外购的商誉，也必须花费一定的代价通过兼并重组来获得。

既然是花费了一定的支出后取得的一种未来获利的能力，显然它就与资产的定义相吻合，应该是一项经济资源。

例如，在北京吃烤鸭最正宗的当然要属“全聚德”了，一只“全聚德”烤鸭的价格是180元，而其他饭店烤鸭的价格是80元甚至更低。

全聚德的烤鸭比其他饭店贵出一倍还多是因其品牌卓著，这就是商誉的价值。

从上述分析可知，商誉对于企业获得超额利润是起作用的，但商誉并不是生产和销售商品产品的必要条件。

商誉的成本费用与产品价格之间很难找出一个可以定量分析的数学模型。

尽管实务中也用未来收益现值的方法来估算商誉的现在价值，但将其作为人账价值时却仍需经过市场交易价格的认定。

也就是说，商誉的入账价值采用历史成本属性。

这里的历史成本是指为取得商誉而发生的实际耗费。

那么，如同把广告宣传费用计入销售费用、把信息资料费用计入管理费用一样，把商誉的成本在期间费用中列支也是合情合理的，这是将商誉费用化的观点。

可在当前的会计准则中，无论是IAS，还是我国的《企业会计准则》，都把商誉视为一项资产并列示在资产负债表内。

并且，只有外购商誉的成本才准予列入资产，而自创商誉的成本只能费用化并在发生当期计入损益。

为什么同属于商誉，却享受不同的两种“待遇”?

唯一能够做出的解释是谨慎性原则的要求，由于很难计量企业为自创商誉而支出的耗费究竟有多少形成了差额收益的能力，因此最好的办法就是将其费用化。

而外购的商誉资本化，最后也还是要转化为费用。

两者的差别只是计入费用的时期不同。

二商誉的处理：

是理性行为，还是傻子行为?

有人认为商誉的实质是傻子成本。

因为《企业会计准则》规定，商誉的价格是指企业合并中合并企业为取得被合并企业而支付的对价超过被合并企业全部可辨认净资产公允价值以上的部分。

按照《企业会计准则》的分类，商誉从无形资产中划分出来，单独列为一项长期资产，并且该资产一旦入账以后，其账面价值保持不变，既不摊销也不折旧，直至企业清算或被其他企业兼并重组而丧失法人资格时，才可一次性转入损益。

当然，如果在企业持续经营期间商誉发生了减值，也可以在当期损益中列支商誉减值损失。

然而，我国《企业所得税法》对于企业计提的任何资产减值准备都概不承认，更何况是计价如此复杂的商誉减值准备了。

所以，人们不禁要问：

对于合并企业而言，为被并净资产的公允价值超额付出代价已经是不明智的行为了，在经营期间又不允许作为成本费用扣除，岂不是傻子才干得出的事情?

究竟是傻子行为还是理性行为?

笔者认为，首先，假设明知被合并企业的可辨认净资产的公允价值为1000万元，合并企业却要支付1200万元来购买。

这并非合并企业决策有误，而是因为不多支付200万元就买不到该被合并对象，或者可以认为多付出200万元也是值得的。

于是，商誉的成本便成为客观事实。

其次，如果超额支付的200万元作为合并商誉的成本人账以后，不论企业持续经营多久，也不管生产经营中商誉能给企业带来怎样的收益，其价值均不可摊销，即其成本与收益不相配比，是不是会造成经营利润的虚夸、经济效益的虚增?

是不是会制度性地造成了财务信息失真?

显然这也是客观事实。

再次，不但商誉的成本不允许摊销，而且商誉的减值准备即便计提也得不到税法的认可，在企业的利润被虚夸的同时又加重了税负。

也许有人说，当企业被兼并或清算时商誉成本是可以做费用抵扣的。

但如果真到了那一天，企业都不存在了，抵扣还有何实际意义呢?

通过上述分析不难看出，《企业会计准则》的制定尽管存在一定的理论瑕疵，但基本上还是权衡利弊后作出的理性安排，但税法上的规定却很难说是合情合理的。

所以，企业管理者出于风险防范的考虑应该认识到，在企业合并中凡是能够不确认商誉的，就应该尽量不确认商誉。

三、合并商誉：

是主动商誉，还是被动商誉?

如果企业合并属于吸收合并或创立合并，那么两家或两家以上的企业合并成为一家企业后，只有一个企业法人存续，其合并商誉在合并后的存续企业的账面上作为一项单独的资产“商誉列示。

这是合并企业的主动行为，本文姑且称之主动商誉。

然而，有些企业并未实行法律上的企业合并，仅因施行长期股权投资而取得了对被投资企业的控制性股权，在按照《企业会计准则》的规定编制合并会计报表时，就需要”将母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目予以抵销，这时如果母公司“长期股权投资经调整后的金额大于子公司”所有者权益中母公司享有份额的金额，就会出现抵销不净的差额，由此便产生了商誉，显然这是“被动商誉”了。

期末母公司对其全资控股子公司“长期股权投资损益调整后的金额为4200万元，与其子公司调整后的股东权益中享有的份额4000万元之差200万元，即商誉。

抵销调整分录为：

借记股本2000万元，借记资本公积1700万元，借记盈余公积100万元，借记未分配利润200万元，借记商誉200万元，贷记长期股权投资4200万元。

被动商誉在母、子公司的个别会计报表中是不会体现出来的，平时它隐藏在母公司的”长期股权投资“项目中，往往被人忽视。

一旦在合并会计报表中得到揭示，便引起了人们的特别关注。

显然，此商誉非彼商誉，这完全是合并价差使然。

实务中有一些企业在编制合并报表前，对”长期股权投资科目的调整仅限于被投资公司获得净利润中所占有的份额，即借记“长期股权投资损益调整科目，贷记”投资收益“科目。

这样，编制合并报表抵销分录后产生的商誉金额中就可能包括了子公司可辨认资产公允价值高于账面价值的金额，它能否体现子公司未来的超额收益能力?

《企业会计准则第2号长期股权投资》

规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位净损益进行调整后确认。

如果，例1中子公司的一项上期末取得的固定资产楼房的公允价值超过其账面价值200万元，预计折旧期为2o年，没有残值。

则由于固定资产不采用公允价值模式计价，资产公允价值与账面价值的差额190万元就不能计入商誉的价值，而是要冲减投资收益。

此时，合并商誉只有1o万元。

可见，被动商誉绝非那么简单。

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四、商誉的价值：

是增值，还是减值?

商誉的账面价值是不准许摊销的，但随着企业经营活动的持续进行，其内在价值可能升值也可能减值，即其价值可能随着企业经营策略的调整、组织结构的优化、技术设备的革新、人力资源质量的提高等而越来越高，也可能由于企业管理不善、产业结构落后、技术设备陈旧、人才流失严重等而日益下降。

商誉价值的不稳定性和《企业会计准则》中所确定的商誉成本挂账形成了一对矛盾。

诚然，商誉增值不做账面调整是为了避免盲目乐观的稳健要求，但这一规定只顾及一个方面却忽略了另一方面。

为了据实反映商誉账面价值的减损，《企业会计准则》要求企业每年都要测试商誉的可收回金额，以便判断是否需要计提减值准备。

资产减值测试的总体原则是，账面价值与可收回金额相比较，按单项资产计算与按资产组计算分配减值损失。

《会计准则解释第3号》指出：

”在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产账面价值的份额等类似情况。

商誉减值的计算与分配是一个难点，在实务中存在许多困惑。

下面笔者按《企业会计准则》规定的原则，分析商誉减值的计算与分配方法。

其处理原则包括：

一是先抵减商誉账面价值，再抵减其他资产账面价值。

其他资产抵减后，账面价值不得低于销售净价、未来现金流入现值和零三者之中的较高数额。

不能分配抵减商誉后的剩余减值损失，按其他资产账面值比重分配。

二是商誉的减值测试，先计算完整的商誉的价值；测算含商誉的资产减值损失，然后从含商誉的减值损失中减除掉不含商誉的减值损失后，便可确定商誉的减值损失。

某企业商誉账面价值为100万元，在甲资产组中发挥作用。

甲资产组有A、B两项资产，A资产的账面价值为600万元，B资产的账面价值为400万元，通过减值测试甲资产组可收回金额为920万元。

分析：

甲资产组减值损失为180万元[920一，抵减商誉减值损失100万元后，剩余的80万元在其他资产之间分配：

A资产分摊减值损失48万元，B资产分摊减值损失32万元。

如果甲资产组的可收回金额为1010万元，则商誉将减值到1o万元，其他资产未减值。

在现实生活中，存在非全资控股子公司的情况下，合并商誉仅属于母公司，不包括少数股东商誉。

商誉应该是资产组账面价值的组成部分，资产组商誉应该包括少数股东商誉。

因此，商誉减值处理的会计准则规定，商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊。

2009年1月1日，甲公司用1200万元现金购买乙公司80％的股权，此时乙公司的净资产公允价值为1000万元；资产公允价值总额为2000万元；负债公允价值为1000万元；乙公司资产按产生现金流入量的情况划分为A、B两个资产组，A资产组的公允价值为800万元，B资产组的公允价值为1200万元。

分析：

完整的子公司资产组商誉=1200-80％一1000=500，分摊子公司资产组商誉：

其中，归属于母公司的商誉=500~80％=400，归属于少数股东的商誉=500—400=100。

在购并日，将商誉价值分摊到各资产组中：

其中，A资产组应分摊的商誉=500~800／2000=200，B资产组应分摊的商誉=500~I200／2000=300。

在测试商誉减值时，《企业合并》会计准则第25条规定：

先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

承接例3，2009年12月31日甲公司对该项商誉进行减值测试，乙公司预计未来10年每年的现金净流入量为180万元，市场无风险利率为4％，风险补偿率为6％。

期末乙公司负债账面价值等于公允价值为1000万元，A资产组的账面价值为1000万元、公允价值为945万元；B资产组的账面价值为1300万元、公允价值为1155万元；资产账面价值合计2300万元、公允价值合计2100万元。

净资产账面价值为1300万元。

请测试合并商誉是否减值?

分析：

首先，将子公司乙公司作为一个资产组的组合看待，预计可收回金额。

预计乙公司净资产未来现金流入现值为11o0万元；因为净资产可收回金额包含全部商誉价值，预计乙公司净资产未来现金流入现值1100万元+预计乙公司负债未来现金流入现值1000万元=乙公司资产总额公允价值2100万元。

其次，计算确认乙公司资产组组合的减值损失。

①计算不包含商誉的减值损失：

A资产减值损失55万元，B资产减值损失145万元。

②计算包括商誉的资产组减值损失：

先调整资产账面价值，加上少数股东商誉：

1300+400+100=1800，再计算包括商誉的减值损失：

1800—1100=700，最后计算商誉的减值损失：

700一=5oo。

存在少数股东权益的情况下，首先冲减分摊到资产组中的少数股东商誉账面价值，因为少数股东商誉仅在计算完全商誉时用来调整资产组账面价值，但在合并报表中并不确认。

A资产组中少数股东商誉账面价值40万元，A资产组中母公司商誉账面价值160万元，B资产组中少数股东商誉账面价值6o万元，B资产组中母公司商誉账面价值240万元，冲减属于少数股东商誉账面价值100万元，再抵减分配到资产组中的归属于母公司商誉的账面价值：

A资产组分配归属于母公司的商誉160万元，B资产组分配归属于母公司的商誉240万元，合计400万元。

恰好等于归属于母公司商誉的减值损失，不再需要在A、B资产组之间分摊。

如果商誉减值损失小于分摊到资产组商誉之和，则说明商誉没有完全减值。