个人所得税税前扣除的基本逻辑中美比较分析下.docx

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个人所得税税前扣除的基本逻辑中美比较分析下

接《个人所得税税前扣除的基本逻辑：

中美比较分析（上）》

三、对中美个人所得税各类税前扣除性质的比较分析

　　中国新个人所得税法中综合所得的税前扣除主要有四大类：

基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除。

由于中美各项税前扣除在称谓和实际含义上差异很大，需要根据各项扣除的性质，对两国的税前扣除进行梳理，才能进行有意义的比较。

（一）我国个人所得税法中的“专项扣除”对应于美国联邦个人所得税中的“免税所得”

　　我国原个人所得税法中允许扣除的“五险一金”，在新法中名为“专项扣除”，“包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等”，其性质接近于美国个人所得税中的不纳税所得或免税所得。

当然，与美国税法一样，中国个人所得税法中的免税所得并不止于“五险一金”，由于其他项目在税务实践中不普遍、不常用，在此不一一列举。

纳税人全部收入减除不纳税收入之后，余额为税法列出的九项“毛应税所得”。

毛应税所得的确立，为此后的经营费用和个人费用扣除确立了基础。

在这一点上，中美个人所得税是相同的，唯一不同之处在于，目前美国的免税所得范围比中国要广。

（二）我国个人所得税法中的四项综合所得各自的税前扣除相当于美国联邦个人所得税中的“个人费用扣除”和“经营费用”扣除

　　我国个人所得税法规定，由于用于取得“工资、薪金所得”的成本费用，已经作为“经营费用”在雇主方扣除，因此在雇员一方不再扣除。

至于其他三项综合所得，新个人所得税法第六条第六款规定，“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。

稿酬所得的收入额减按百分之七十计算”。

从性质上看，以上三项扣除属于“个人费用”中的“用于取得收入的成本、费用”，法定扣除率分别是20%（劳务报酬所得）、20%（特许权使用费所得）、44%（稿酬所得）。

　　（三）我国个人所得税法中的“基本费用减除”对应于美国联邦个人所得税旧法中的“个人生计豁免”或新法中的“标准扣除”

　　根据我国个人所得税法草案拟定部门的相关说明，每人每年6万元的费用减除考虑到了城镇职工的基本消费水平及其赡养系数，并针对物价上涨预期做了相应调整。

可见，基本费用减除是一项生计扣除，其性质与美国联邦个人所得税旧法中的个人及所赡养人口的生计豁免相似，但在数额上远高于美联邦个人所得税旧法的生计扣除标准；从形式上看，由于实行定额扣除，与美国新税法（2018年-2025年）中的标准扣除十分类似。

　　（四）我国个人所得税法中的“专项附加扣除”实为个人生计费用扣除

　　专项附加扣除是本次我国个人所得税法改革的一个亮点，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出。

针对综合所得，在基本费用减除的基础上，再并列实施专项附加扣除，主要是考虑到减轻个人支出压力以改善民生的政策需求；此外，对不同类型支出负担的纳税人规定不同的扣除，使税负分担更加公平合理。

从税制设计目的看，专项附加扣除属于个人及其家庭生计费用扣除。

　　美国联邦个人所得税中也存在附加扣除，但是基于标准扣除的附加，是给予65岁以上的老年人和失明等残障人士的额外税前扣除优惠。

而中国的专项附加扣除不可同日而语，它在实质上相当于美国的分项扣除，却只对能够取得四项综合所得的纳税人适用。

而且，对取得综合所得的纳税人，专项附加扣除（分项扣除）与前述基本减除费用（标准扣除）并行，意味着对个人生计费用存在重复扣除；而非综合所得纳税人又无权获得此类扣除，则意味着扣除不足，这一矛盾还需要在法理上做出进一步的研究。

基于此，新税法税前扣除的各项内容之间还有进一步斟酌与协调的空间。

　　（五）个人生计豁免

　　中国新旧个人所得税法均没有专门规定按人头的生计豁免，但根据前文的分析，基本减除费用考虑了纳税人个人及其赡养人口的基本生活消费支出，设置定额扣除标准并在综合所得纳税人中全员适用，其功能涵盖纳税人个人及其家庭的生计豁免，只是适用范围受限，受益面不如全员生计豁免广泛。

如能扩大其受益范围至全体纳税人，将接近于美国现行税法中的标准扣除。

　　四、中美个人所得税税前扣除逻辑的比较分析

　　美国的税前扣除顺序依次为“不纳税收入”（免税所得）、“经营性成本费用”、“个人性成本费用”（含：

个人用于取得收入的成本费用、个人及其家庭生计费用）。

相比之下，中国新个人所得税法中各项扣除的性质较模糊，容易引发歧义。

两者的关键不同具体分析如下：

（一）三阶段扣除的适用范围

　　所谓三阶段扣除，是指经营费用扣除、个人费用扣除和个人生计扣除。

厘清三阶段扣除的逻辑关系之所以重要，是因为涉及非综合所得纳税人的个人费用和家计费用是否可以在税前合法扣除。

　　由于个人所得税的纳税人既包含自然人，也包含非法人企业。

自然人纳税人取得收入，经营费用大部分由雇主承担，个人承担的部分以少量个人费用和家计费用为主。

而非法人企业的经营性费用占大头，但也发生个人费用和生计费用。

从课税原理上来看，扣除经营性成本费用之后，非法人企业的所有者与自然人纳税人处于大致同等的纳税地位，应继续进行个人费用与生计费用扣除。

因此，在美国联邦个人所得税中，纳税人的经营费用与个人费用扣除是并列实施的。

比较而言，中国新个人所得税法虽然区分了经营所得、综合所得（主要是劳动所得）和资本所得，然而，经营费用和个人费用扣除对上述三种所得的纳税人不是并列实施、而是选择性实施的。

具体来看，对经营所得纳税人仅允许经营性成本费用扣除；对综合所得纳税人，在个人费用扣除（相当于经营性成本扣除）的基础上仍允许生计扣除。

　　新个人所得税法中的“经营所得”税前扣除沿袭了原个体工商户经营所得的扣除办法，“以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额”（参见新个人所得税法第六条第三款）。

此处的“成本、费用”只涉及经营性的成本费用，非法人企业主或自雇经营者个人费用并未包含在其中。

因此，作为企业主或自雇经营者个人，其在税前仅允许扣除经营性成本费用，与取得收入有关的个人费用和生计费用则不能合法地扣除，这不仅有悖于所得税税前扣除的基本原理，与“综合所得”纳税人的税前扣除相比，也有失公平。

客观上，这种制度设计也容易诱发非法人企业将个人费用打入经营费用的不合规行为。

　　在资本所得的税前扣除上，也存在着类似的问题。

如果纳税人未能取得税法规定的四项综合所得，而只取得资本和财产所得，那么根据新个人所得税法，其个人生计费用也无法在税前扣除。

当然，与综合所得相比，部分资本性所得、财产性所得少纳税，甚至不用纳税，这是个人所得税存在的另一个有待研究的关键问题，但由于不是本文研究的重点，故此处不加讨论。

　　总体来看，美国联邦个人所得税是并列适用三阶段扣除的，而中国新个人所得税法，则是针对不同所得类型选择性适用三阶段扣除，只有综合所得可以得到全程扣除。

这样一来，综合所得在税前扣除这个环节取得了特别优惠的地位，不仅享有相关的成本费用扣除（稿酬所得、劳务所得、特许权使用费所得分别扣除44%（相当于）、20%、20%的费用），取得“综合所得”的纳税人更独享新个人所得税法引入的基本减除费用扣除、专项附加扣除和其他扣除。

而对其他类型的所得而言，个人费用不能完全扣除。

（二）个人费用扣除的结构

　　所谓个人费用扣除的结构，是指各种个人费用扣除的安排及其实施问题。

就本文的研究目的而言，重点关注新个人所得税法中的基本减除费用和专项附加扣除应该并列实施还是分立实施这一问题。

　　美国联邦个人所得税最初只设立分项扣除（用于在税前扣除个人为取得收入的个人费用）和个人豁免（即个人生计扣除）。

随着个人所得税演化为大众税，分项扣除的遵从和征管成本越来越高，因此，美国国会于1944年正式引入可供选择的标准扣除，作为对分项扣除的部分替代。

因此，纳税人不可能同时享有标准扣除和分类扣除，而是在两者中任选其一。

　　根据上文对各项税前扣除性质的分析，中国新个人所得税法中的“基本费用减除”和“专项附加扣除”，形式上分别相当于美国新个人所得税法中的“标准扣除”和“分项扣除”。

在美国税法中，这两种扣除是互替的，纳税人只能适用其中一种；但是中国，情况比较复杂。

对部分纳税人（取得综合所得的纳税人），两种扣除同时适用，造成重复扣除；而对另一部分纳税人（取得其他类型所得的纳税人），则完全不适用，造成扣除不充分。

这一状况值得重视。

　　造成上述现象的一个主要原因，在于此前的中国个人所得税只设基本费用减除，并不存在分项扣除之说。

另起炉灶，设立与基本费用减除并立的分项扣除，是对个人所得税的重大改革，可能条件还不成熟。

因此，这次改革在立法的初衷上，就将专项附加扣除作为对基本费用减除的补充来设计，故名专项“附加”扣除。

基于此，对那些不适用基本费用减除的纳税人，自然也不适用专项附加扣除。

若要使这些问题得到彻底解决，除非建立完善的分项扣除体系，使之确能独立覆盖纳税人的个人成本费用支出，并可作为纳税人税前扣除的互替性选择，与基本费用减除并立。

这种改革思路必然要求扩大专项附加扣除范围和名目，其可行性及推进策略需进一步充分论证。

　　从扣除原理上来讲，分项扣除比标准扣除更为科学，因为其中成本费用的界定更加直接和清楚。

但分项扣除也有其劣势，除了增加遵从成本之外，更重要的是，每一项分项扣除在其产生时多具有偶然性，假以时日很容易催生既得利益集团的形成与壮大，导致税式支出利益分配的不公平与固化。

即使有朝一日客观上产生了革除某一分项扣除的必要性，也将会受到巨大阻力。

因此，有学者主张分项扣除的种类还是能少则少，尤其是在引入综合制的初始阶段，应考虑具有普惠性和争议较少的税前扣除项目，如抚养扣除等（高培勇，2011）。

对于其他分项扣除，则应尽量减少并防止既有分项扣除的扩张，以减少未来财政压力的隐患。

目前美国就面临着这个问题，各种分项扣除尾大不掉，成为财政支出的很大负担。

　　当然，如果从社会政策或其他方面来看，某一分项扣除确有设立的必要，则可考虑以其他税收优惠形式（如税额抵免）及其他政策（如财政补贴）代之。

　　美国本次税改取消了个人家计支出税前扣除，代之以三种措施，除了提高标准扣除额之外，还补充以对符合条件的家属给予每人500美元的税款抵免，将17岁以下符合条件的儿童抵免由原先的每人1000美元，提高至2000美元，并且相应放宽了享受此项抵免的家庭收入条件。

以税额抵免替代税前扣除，操作上也将更加简单。

中国本次税改，附加专项扣除全都采取税前扣除的方式，未来应进一步就前述税基扣除与税额抵免的利弊进行研究，以选取更简单、更有效率和更公平的方式来实现政策目标。

　　（三）标准扣除：

简化遵从与个人所得税累进性的权衡

　　美国经验显示，其联邦个人所得税标准扣除的引入主要是出于简化征管与遵从的考虑，但这种简化也有其成本，使综合型个人所得税的累进性打了折扣，在一定程度上消解了综合型累进个人所得税内置的收入分配功能（Brooks,2011）。

这是因为，家庭的标准扣除与生计豁免额之和，构成了事实上的零档税率，相当于规定了免征额。

该免征额越大，税制的累退性越强。

如此看来，美国2018年-2025年新税法将按人头的生计豁免并入标准扣除、并大幅度提高标准扣除额的做法，是取个人所得税的效率性，而牺牲了其公平性。

　　此次中国个人所得税改革，使综合收入纳税人的实际免征额（含5000元基本费用减除和五险一金）大于5000元，若加上附加专项扣除，某些纳税人的免征额可高达万元、甚至数万元。

个人所得税的覆盖面因此大幅度减少，同时也损失了所得税的累进性。

中国个人所得税的下一步改革，面临着简化税制与保持累进性两大目标的权衡，为此，不仅要深入思考个人所得税改革目标的重心所在，还应根据这一政策重新认真思考税前扣除的规模与结构。

　　标准扣除的数额到底定在多少为宜，目前并无统一标准。

中国个人所得税以纳税人及其赡养人口的“基本消费支出”为基准引发众多争议，均涉及扣除的标准及其衡量方法问题。

就美国而言，尽管“基本”一词本身存在很多争议，但无论是基本收入、基本消费支出，大致人们都应当同意，这个“基本”的数量设定在贫困线周围。

中国应当仿而效之吗？

进而言之，什么是贫困线？

贫困线又是以什么标准来确定的?

众所周知，中国的贫困线标准与美国的贫困线标准无法同日而语，后者考虑到了个人保持有尊严生活的必要条件，而中国目前还不能做到。

如果以中国的贫困线来界定基本费用扣除标准，显然过低了，但以现行标准又使个人所得税成为“精英税”，与个税作为“大众税”的改革取向不符。

可以预见，基本减除费用（标准扣除）的数量及其确定标准将依然是下一步改革所要重点考虑的问题。