审 计完成审计工作.docx
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审计完成审计工作
审 计完成审计工作
第四篇 完成审计工作出具审计报告
第十四部分 完成审计工作
第十五部分 审计报告
第十四部分 完成审计工作
第49讲 完成审计工作概述
本讲涉及的知识点分为：
知识点一 评价审计过程中发现的错报
知识点二 复核审计工作底稿和财务报表
知识点一 评价审计过程中发现的错报
1.错报的沟通与更正
（1）及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的。
（2）法律法规可能限制注册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错报。
此时，注册会计师可以考虑征询法律意见。
（3）管理层更正所有错报（包括注册会计师通报的错报），能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。
（4）注册会计师对管理层不更正错报的理由的理解，可能影响其对被审计单位会计实务质量的考虑。
2.评价未更正的错报
（1）未更正错报
未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。
1）在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。
2）如果注册会计师对重要性或重要性水平（如适用）进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。
【关注】
注册会计师在审计计划阶段对重要性的判断，与其在评估审计差异时对重要性的判断是不同的。
如果在审计完成阶段确定的修订后的重要性水平远远低于在计划阶段确定的重要性水平，注册会计师应重新评估已经获得的审计证据的充分性和适当性。
重要性的任何变化都要求注册会计师重新评估重大错报上限和审计策略。
（2）单项错报
注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。
①如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。
例如，如果收入存在重大高估，即使这项错报对收益的影响完全可被相同金额的费用高估所抵销，注册会计师仍认为财务报表整体存在重大错报。
②对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。
③在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险。
（3）分类错报
确定分类错报的影响：
1）确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。
例如，分类错报对负债或其他合同条款的影响，对单个财务报表项目或小计数的影响，以及对关键比率的影响。
2）即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。
例如，如果资产负债表项目之间的分类错报金额相对于所影响的资产负债表项目金额较小，并且对利润表或所有关键比率不产生影响，注册会计师可以认为这种分类错报对财务报表整体不产生重大影响。
（4）低于财务报表整体重要性的错报
即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。
可能影响评价的情况包括：
a.错报对遵守监管要求的影响程度；
b.错报对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度；
c.错报与会计政策的不正确选择或运用相关，这些会计政策的不正确选择或运用对当期财务报表不产生重大影响，但可能对未来期间财务报表产生重大影响；
d.错报掩盖收益的变化或其他趋势的程度（尤其是在结合宏观经济背景和行业状况进行考虑时）；
e.错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度；
f.错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。
例如，错报事项对某一分部或对被审计单位的经营或盈利能力有重大影响的其他组成部分的重要程度；
g.错报对增加管理层薪酬的影响程度。
例如，管理层通过达到有关奖金或其他激励政策规定的要求以增加薪酬；
h.相对于注册会计师所了解的以前向财务报表使用者传达的信息（如盈利预测），错报是重大的；
i.错报对涉及特定机构或人员的项目的相关程度。
例如，与被审计单位发生交易的外部机构或人员是否与管理层成员有关联关系；
j.错报涉及对某些信息的遗漏，尽管适用的财务报告编制基础未对这些信息作出明确规定，但是注册会计师根据职业判断认为这些信息对财务报表使用者了解被审计单位的财务状况、经营成果或现金流量是重要的；
k.错报对其他信息（如包含在“管理层讨论与分析”或“经营与财务回顾”中的信息）的影响程度，这些信息与已审计财务报表一同披露，并被合理预期可能影响财务报表使用者作出的经济决策。
3.书面声明
注册会计师应该要求管理层和治理层（如试用）提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体影响不重大。
这些错报项目的概要应当包含在书面声明中或附在其后。
知识点二 复核审计工作底稿和财务报表
1.对财务报表总体合理性进行总体复核（实施分析程序）
2.复核审计工作底稿
会计师事务所对审计工作底稿的复核分为两个层次，即项目组内部复核和独立的项目质量控制复核。
（1）项目组内部复核
复核级次
复核人员
复核要求和复核内容
第一级
项目经理
审计现场完成，以便及时发现和解决问题，争取审计工作的主动
第二级
项目合伙人
既是对审计项目经理复核的再监督，也是对重要审计事项的把关
①复核人员
a.通常情况下,由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员的工作；
b.对较为复杂、审计风险较高的领域,需要指派经验丰富的项目组成员复核，必要时可以由项目合伙人执行复核，例如：
舞弊风险的评估与应对、重大会计估计及其他复杂的会计问题、审核会议记录和重大合同、关联方关系和交易、持续经营存在的问题等。
②复核范围
所有的审计工作底稿至少要经过一级复核。
执行复核时，复核人员需要考虑的事项包括：
A）审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执行；
B）重大事项是否已提请进一步考虑；
C）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；
D）是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围；
E）已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；
F）获取的审计证据是否充分、适当；
G）审计程序的目标是否已实现。
③复核时间
审计项目复核贯穿审计全过程，随着审计工作的开展，复核人员在审计计划阶段、执行阶段和完成阶段及时复核相应的工作底稿。
④项目合伙人复核
根据审计准则规定，项目合伙人应当对会计师事务所分配的每项审计业务的总体质量负责；项目合伙人应当对会计师事务所复核政策和程序实施的复核负责。
项目合伙人复核的内容包括：
（1）对关键领域所做的判断，尤其是执行过程中识别出的疑难问题或争议事项；
（2）特别风险；
（3）项目合伙人认为重要的其他领域。
（2）独立的项目质量控制复核
1）质量控制复核
项目质量控制复核又叫独立复核，是指在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在编制报告时形成的结论做出客观评价的过程。
2）质量控制复核人员
会计师事务所应当制定政策和程序，解决项目质量控制复核人员的委派问题，明确项目质量控制复核人员的资格要求,包括：
①履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限；
②在不损害其客观性的前提下，项目质量控制复核人员能够提供业务咨询的程度。
质量控制复核的范围（4+3）
①与项目合伙人讨论重大事项；
②复核财务报表和拟出具的审计报告；
③复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿；
④评价在编制审计报告时得出的结论，并考虑拟出具审计报告的恰当性。
对于上市实体财务报表审计，项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时，还应当考虑：
①项目组就具体审计业务对会计师事务所独立性作出的评价；
②项目组是否已就涉及意见分歧的事项，或者其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；
③选取的用于复核的审计工作底稿，是否反映了项目组针对重大判断执行的工作，以及是否支持得出的结论。
3）质量控制复核时间
应当要求在出具报告前完成项目质量控制复核。
如果项目负责人不接受项目质量控制复核人员的建议，并且重大事项未得到满意解决，项目负责人不应当出具报告。
第50讲 期后事项审计
本讲涉及的知识点分为：
知识点一 期后事项的含义与种类
知识点二 注册会计师对不同时段期后事项的责任划分
知识点三 财务报表日至审计报告日之间发生的事项
知识点四 注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实
知识点五 注册会计师在财务报表报出后知悉的事实
知识点一 期后事项的含义与种类（区分“发生”与“知悉”）
1.期后事项的含义
期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。
【区分概念】资产负债表日后事项
资产负债表日后事项是指自年度资产负债表日至财务会计报告批准报告日之间发生的需要调整或说明的事项。
注意：
第一，审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据的日期（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据）。
注册会计师在确定审计报告日期时，应当确信已获取下列审计证据：
（1）构成整套财务报表的所有报表已编制完成；
（2）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。
第二，财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与财务报表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。
2.期后事项的种类
财务报表日后调整事项
财务报表日后非调整事项
（1）财务报表日后诉讼案件结案；
（2）财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报表日已发生减值或需要调整已确认的减值；
（3）财务报表日后进一步确定了财务报表日前购入资产的成本或售出资产的收入；
（4）财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错
（1）财务报表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；
（2）财务报表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；
（3）财务报表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；
（4）财务报表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；
（5）财务报表日后资本公积转增资本；
（6）财务报表日后发生巨额亏损；
（7）财务报表日后发生企业合并或处置子公司；
（8）财务报表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润
种类：
调整事项：
资产负债表日前已存在或发生的期后事项（为资产负债表日存在情况提供补充证据的事项—提请调整）
非调整事项：
资产负债表日后发生的期后事项（虽不影响财务报表金额，但可能影响对财务报表正确理解的事项—提请披露）
下面举例说明期后事项的类别：
①若被审计单位的客户甲公司2016年12月31日财务状况出现财务危机，预计对其应收账款将有50%无法收回，故按50%的比例计提坏账准备。
2017年3月被审计单位接到通知，甲公司已被宣告破产清算，被审计单位估计有70%的债权无法收回。
②2016年12月31日甲公司财务状况良好，被审计单位预计对其应收账款可按时收回；甲公司2017年2月发生重大火灾，3月得知甲公司50%的应收账款无法收回。
上述事项中，①属于期后调整事项；②属于期后非调整事项。
那么，为什么期后调整事项需要调整财务报表而期后非调整事项只需在报表附注中披露呢？
我们仍以上例来讲解。
事项①中，导致被审计单位2016年度应收账款无法收回的事实是甲公司财务状况恶化，该事实在资产负债表日已经存在，甲公司被宣告破产只是证实了资产负债表日财务状况恶化的情况，因此该事项属于调整事项；事项②中，导致被审计单位2016年度应收账款损失的因素是火灾，应收账款发生损失这一事实在资产负债表日以后才发生，因此甲公司发生火灾导致甲公司应收款项发生坏账的事项属于非调整事项，所以不应调整2016年财务报表的数据，但若该损失对被审计单位有重大影响，注册会计师应提请该被审计单位在2016年报表附注中披露。
资产负债表日后调整事项（掌握调整方法）
1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
担保涉及诉讼赔偿
A.计提预计负债的会计处理
借：
管理费用 （诉讼费）
营业外支出 （赔偿金额）
贷：
预计负债
B.法院判决应赔偿
借：
预计负债
营业外支出（会计中的日后调整事项应该用“以前年度损益调整”）
贷：
其他应付款——××
C.如果未计提预计负债，且法院判决应赔偿
借：
营业外支出（会计中的日后调整事项应该用“以前年度损益调整”）
贷：
其他应付款——××
2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
例如，被审计单位原先对某库存商品未计提存货跌价准备，在资产负债表日后不久的销售情况显示其可变现净额低于库存商品期末成本，表明该库存商品在资产负债表日发生了减值，需要在被审计的财务报表中补记该项存货的跌价准备。
又如，资产负债表日被审计单位认为可以收回的大额应收款项，因资产负债表日后债务人突然破产而无法收回。
在这种情况下，债务人财务状况显然早已恶化，所以注册会计师应考虑提请被审计单位计提坏账准备或者增加计提坏账准备，调整财务报表有关项目的金额。
3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
例如，被审计单位在资产负债表日前购入一项固定资产，并投入使用。
由于购入时尚未确定准确的购买价款，故先以估计的价格考虑其达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等因素暂估入账，并按规定计提固定资产折旧。
如果在资产负债表日后商定了购买价款，取得了采购发票，被审计单位就应该据此调整该固定资产原价。
4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
利用期后事项审计以确认被审计单位财务报表所列金额时，应对资产负债表日已经存在的事项和资产负债表日后出现的事项严加区分，不能混淆。
如果确认发生变化的事项直到资产负债表日后才发生，就不应将资产负债表日后的信息并入财务报表本身中去。
知识点二 注册会计师对不同时段期后事项的责任划分
（说明：
假设ABC会计师事务所审计X公司2016年财务报表，2017年3月5日为审计报告日，2017年3月15日为财务报表报出日）
1.期后事项的划分
资产负债表日：
财务报表涵盖的最近期间的截止日期；
财务报表批准日：
构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成，并且被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负债的日期；
财务报表报出日：
被审计单位对外披露已审计财务报表的日期。
审计报告日通常与财务报表批准日是相同的日期。
2.各时段期后事项责任划分
期后事项时段
起止日期
责任定位
责任的具体体现
（CPA针对X公司发生在2017年3月5日前的事项）
第一时段
（发生事项）
2016年12月31日～2017年3月5日
主动识别
（负有主动识别的义务）
应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整还是披露
第二时段
（知悉事实）
2017年3月5日～2017年3月15日
被动识别
（考虑知悉事实对财务报表的影响）
（1）在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当：
（1）与管理层和治理层讨论该事项；
（2）确定财务报表是否需要修改；
（3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项
第三时段
（知悉事实）
2017年3月15日后
没有义务识别
（没有义务针对财务报表实施任何审计程序）
（1）与管理层和治理层讨论该事项；
（2）确定财务报表是否需要修改；
（3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项
知识点三 财务报表日至审计报告日之间发生的事项
1.主动识别第一时段期后事项
1）注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别；
2）注册会计师无需对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序。
2.识别第一时段期后事项的审计程序
1）了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序；
2）询问管理层和治理层，确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项；
3）查阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项；
4）查阅被审计单位最近的中期财务报表（如有）；
5）查阅被审计单位在财务报表日后最近期间内的预算、现金流量预测和其他相关的管理报告；
6）就诉讼和索赔事项询问被审计单位的法律顾问，或扩大之前口头或书面查询的范围；
7）考虑是否有必要获取涵盖特定期后事项的书面声明以支持其他审计证据，从而获取充分、适当的审计证据。
3.知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑
1）如果注册会计师识别出对财务报表有重大影响的第一时段期后事项，应当确定这些事项是否按照适用的财务报告编制基础的规定在财务报表中得到恰当反映；
2）如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表做出适当的调整。
如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。
知识点四 注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实
1.被动识别第二时段期后事项
（1）在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序；在这一阶段，财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师。
注册会计师还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项。
（2）如果注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：
1）与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；
2）确定财务报表是否需要修改；
3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
2.知悉第二时段期后事项的考虑
（1）管理层修改财务报表时的处理
应根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；同时，除非下文述及的特殊情况适用，应将用以识别第一时段期后事项的审计程序[七个程序]延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
特殊情况：
有限延伸
如对财务报表的修改仅限于期后事项的影响，董事会、管理层也仅对修改进行批准，注册会计师可仅针对有关修改将用以识别期后事项的第一时段的审计程序延伸至新的审计报告日。
在这种情况下，应选用下列处理方式之一：
1）修改审计报告，针对修改部分增加补充报告日期。
其中，原审计报告日期表明审计工作何时完成；补充报告日期表明原审计报告日之后实施的审计程序仅针对财务报表的后续修改。
补充报告日期的示例如下：
“除附注X所述事项的日期为[仅针对附注×所述修改的审计程序完成日期]之外，[原审计报告日]”。
2）出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。
（2）管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理
如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当发表非无保留意见，然后再提交审计报告。
（3）管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理
1）如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告已经提交给被审计单位，注册会计师应当通知管理层和治理层在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出；
2）如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。
【归纳与总结】
第二时段被动识别（四种情况）
修改报表
正常延伸、有限延伸（补充报告日期、强调或其他事项段）
不修改报表且报告未提交
发表非无保留意见
不修改报表且报告已提交
要求不公布报告
不修改报表且报告已公布
采取措施防止使用者信赖报告
知识点五 注册会计师在财务报表报出后知悉的事实
1.没有义务识别第三时段的期后事项
1）注册会计师没有义务针对第三时段期后事项实施任何审计程序；
2）如果注册会计师在财务报表报出后知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：
①与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；
②确定财务报表是否需要修改；
③如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
2.知悉第三时段期后事项时的考虑
（1）管理层修改财务报表时的处理
如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必要的措施：
1）根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；例如，查阅法院判决文件、复核会计处理或披露事项，确定对财务报表的修改是否恰当。
2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况；
3）延伸实施审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告；除非特殊情形[有限延伸]，将用以识别期后事项的第一时段的审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
4）在特殊情况[有限延伸]下，修改审计报告或提供新的审计报告。
（2）管理层未采取任何行动时的处理
1）如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层（除非治理层全部成员参与管理被审计单位），注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。
2）如果注册会计师已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。
【例题1·2015年多选题】下列有关期后事项审计的说法中，正确的有（ ）。
A.注册会计师应当恰当应对在审计报告日后知悉的、且如果在审计报告日知悉可能导致注册会计师修改审计报告的事实
B.在财务报表发出后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程
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