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第十六章债务重组
一、本章考情分析
1．本章在考试中处于较重要的地位，尤其是今年对债务重组做了重大修改：
债务重组的范围小了、可以确认债务重组利得和资产转让损益，变成新的知识点，比较容易出题。
2．本章重点是：
混合重组债务重组的会计处理。
3．复习方法：
债务重组涉及应收账款，应付与应收账款的核算相结合；重组时可用非现金资产抵债，如存货抵债、固定资产抵债等，应与相关章节结合复习。
年 份
单项选择题
多项选择题
计算及会计处理题
合计
2004年
-
-
8分
8分
2005年
-
2分
-
2分
2006年
-
-
-
-
二、本章考点精讲
现将本章要点归纳如下：
一、债务重组的概述
1．债务重组的概念金额让步
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
在确定债务重组时应注意以下问题：
（1）债务重组的前提是债务人发生了财务困难。
债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。
（2）债务重组的结果是债权人作出了让步（金额上的让步）。
债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
在新准则下，只有作出金额上的让步属于债务重组，因此，必然有债务重组利得，应将债务重组利得计入营业外收入。
2．债务重组方式
债务重组方式主要有：
（1）以资产清偿债务：
包括以货币资金、存货、金融资产（股票、债券、基金）、固定资产、长期股权投资、无形资产等清偿债务。
（2）将债务转为资本：
是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。
（3）修改其他债务条件（延期还款），包括减少债务本金、减少债务利息等。
（4）混合重组，是指采用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组形式。
注意：
债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组、债务人借新债还旧债以及债权人没有作出金额上的让步等，不属于债务重组。
3．债务重组完成时点
债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。
债务重组日是指债务重组完成日，有以下3种情况：
（1）债务人以资产偿还债务：
以债权人收到了相关资产（有进账单、入库单，如房产则应产权过户），并办理有关债务解除手续，作为债务重组完成日。
（2）将债务转为资本：
以债务人办妥增资批准手续（即签发了新的营业执照）并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日。
（3）修改其他债务条件（延期还款）：
以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。
二、债务重组的会计处理
1．现金清偿债务
（1）债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将豁免的债务即重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。
（2）债权人应将给予债务人豁免的债务即该债权账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。
重组债权已计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。
债务人的会计处理
借：
应付账款
贷：
银行存款
营业外收入――债务重组收益
债权人的会计处理
①如果所收款额小于债权的账面价值时：
借：
银行存款
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：
应收账款
②如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时
借：
银行存款（实收款额）
坏账准备（已提准备）
贷：
应收账款（账面余额）
资产减值损失
【例题】甲公司应收乙公司货款800万元。
由于乙公司财务困难，双方同意按600万元结清该笔货款。
甲公司已经为该笔应收账款计提了300万元坏账准备。
以下甲公司和乙公司的会计处理正确的是（）。
A.甲公司应收账款与实际收款之差200万元计入营业外支出
B.甲公司应收账款与实际收款之差200万元冲减减值准备后，将剩余100万元减值准备转回并调整资产减值损失
C.甲公司在重组当期没有债务重组损失
D.乙公司重组债务账面价值与实际付现之差200万元计入营业外收入
E.乙公司重组债务账面价值与实际付现之差200万元计入资本公积
【答案】BCD
【解析】甲公司会计处理：
借：
银行存款600
坏账准备300
贷：
应收账款800
资产减值损失100
乙公司会计处理
借：
应付账款800
贷：
银行存款600
营业外收入－债务重组收益200
【例】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月1日进行债务重组，甲公司用银行存款支付40万元后，余款不再偿还。
乙公司对应收账款已计提坏账准备5万元。
①甲公司（债务人）会计处理
借：
应付账款——乙公司50
贷：
银行存款40
营业外收入——债务重组利得10
②乙公司（债权人）会计处理
借：
银行存款40
坏账准备5
营业外支出——债务重组损失5
贷：
应收账款——甲公司50
2．以非现金资产清偿债务
（1）对于债务人而言，以非现金资产清偿债务时，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值之间的差额（即债务重组利得），确认为债务重组利得计入营业外收入。
用存货等抵债，相当于将存货出售了，抵债资产公允价值与账面价值的差额（即资产转让损益），应当分别下列情况进行处理：
①抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，计入主营业务收入，同时结转商品销售成本。
②抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
③抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
（2）对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。
重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。
债权人收到存货、固定资产、无形资产等抵债资产的，应当以其公允价值入账。
债务人：
（债务重组利得）（转让资产损益）
应付债务账面价值公允价值账面价值
债权人：
（冲减坏账准备后确认债务重组损失）
应收债权账面余额公允价值
债务人的会计处理
①如果所抵资产是存货
a.借：
应付账款（账面余额）
银行存款（收到的补价）
贷：
主营业务收入（商品的公允价值）
应交税费――应交增值税（销项税额）（商品的计税价值×17%）
银行存款（支付的补价）
营业外收入――债务重组收益［债务额－存货的公允价值+收到的补价（或-支付的补价）-增值税］
b.借：
主营业务成本
存货跌价准备
贷：
库存商品
c.借：
营业税金及附加
贷：
应交税费――应交消费税
【例】甲、乙企业为一般纳税企业，增值税率为17%、消费税率为10%。
2004年3月6日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计234万元。
由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。
于2005年3月5日，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格220万元，实际成本196.60万元，已计提存货跌价准备1万元，甲公司收到补价33.40万元。
乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为库存商品入库；乙企业对该项应收账款计提了4万元的坏账准备。
【答案及解析】
（1）甲企业的账务处理
①借：
应付账款234
银行存款33.4
贷：
主营业务收入220
应交税费――应交增值税（销项税额）37.4
营业外收入――债务重组收益10［＝234+33.4－220-37.4］
②借：
主营业务成本 196.6
贷：
库存商品 196.6
③借：
营业税金及附加 22
贷：
应交税费――应交消费税 22
④借：
存货跌价准备 1
贷：
资产减值损失 1
（2）乙企业的账务处理
借：
库存商品220
应交税金——应交增值税（进项税额）37.40
坏账准备4
营业外支出――债务重组损失 6
贷：
应收账款——甲企业234
银行存款33.40
②如果所抵资产是固定资产
a.借：
固定资产资产清理
累计折旧
贷：
固定资产
b.借：
固定资产减值准备
贷：
固定资产清理
c.借：
固定资产清理
贷：
应交税费——应交营业税
d.借：
应付账款（债务额）
银行存款（收到的补价）
贷：
固定资产清理（固定资产的公允价值）
银行存款（支付的补价）
营业外收入――债务重组收益［债务额+收到的补价（或-支付的补价）-固定资产的公允价值］
e.认定固定资产的清理损益
当固定资产清理产生盈余时：
借：
固定资产清理
贷：
营业外收入
当固定资产清理产生亏损时：
借：
营业外支出——债务重组损失
贷：
固定资产清理
③如果所抵资产是无形资产
借：
应付账款（债务额）
银行存款（收到的补价）
累计摊销
无形资产减值准备
营业外支出――无形资产转让损失（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
贷：
无形资产
应交税费――应交营业税
营业外收入――无形资产转让收益（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
银行存款（支付的补价）
营业外收入――债务重组收益［＝债务额+收到的补价（或-支付的补价）-无形资产的公允价值］
④如果所抵资产是长期股权投资
借：
应付账款（债务额）
银行存款（收到的补价）
长期股权投资减值准备
投资损益（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
贷：
长期股权投资
投资损益（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
银行存款（支付的补价）
营业外收入――债务重组收益［＝债务额+收到的补价（或-支付的补价）-无形资产的公允价值］
⑤如果抵债的是多项非货币性资产
只需将上述处理合并即可。
3、债权人的会计处理
一般账务处理如下:
借：
换入的非货币资产（按其公允价值入账）
应交税费——应交增值税（进项税额）
银行存款（收到的补价）
坏账准备
营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
贷：
应收账款（账面余额）
银行存款（支付的补价）
资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
【例】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月1日进行债务重组。
甲公司以一台设备抵偿债务。
该设备账面原值为70万元，已提折旧30万元，未计提减值准备（净额40）；债务重组日该设备的公允价值为35万元。
假设不考虑相关税费。
乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。
①甲公司（债务人）的会计处理
借：
固定资产清理40
累计折旧30
贷：
固定资产70
借：
应付账款50
营业外支出——资产转让损失（35－40）5
贷：
固定资产清理40
营业外收入——债务重组利得（50-35）15
（注：
资产转让损失=资产公允价值35—资产账面价值40（70－30）＝－5万元；债务重组收益=重组债务账面价值50—资产公允价值35＝15万元）
②乙公司（债权人）的会计处理
借：
固定资产35（公允价值）
坏账准备4
营业外支出——债务重组损失11
贷：
应收账款50
【例】2007年丙公司从丁公司购入原材料一批，价款共计117万元（含增值税），现丙公司发生财务困难，无法按约定偿还货款，经双方协议，丁公司同意丙公司用其产品抵偿该笔欠款。
抵债产品市价为80万元，增值税税率为17％，产品成本为68万元。
丁公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元。
假定不考虑其他税费。
①丙公司（债务人）的会计处理：
借：
应付账款117
贷：
主营业务收入80
应交税费——应交增值税（销项税额）13.6（80×17％）
营业外收入——债务重组利得（117－93.6）23.4
借：
主营业务成本68
贷：
库存商品68
义务、责任；负担、损失。
②丁公司（债权人）的会计处理：
借：
库存商品80（公允价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）13.6
坏账准备10
营业外支出——债务重组损失13.4
贷：
应收账款117
【例】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月1日进行债务重组。
甲公司以长期股权投资抵偿债务。
该长期股权投资账面余额为40万元，确定的长期股权投资的公允价值为45万元，未计提减值准备；假设不考虑相关税费。
乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。
①甲公司（债务人）的会计处理：
借：
应付账款50
贷：
长期股权投资40
投资收益（45－40）5
营业外收入——债务重组利得（50－45）5
（注：
资产转让收益=资产公允价值45—资产账面价值40＝5；债务重组收益=重组债务账面价值50—资产公允价值45＝5）
②乙公司（债权人）的会计处理：
借：
长期股权投资45
坏账准备4
营业外支出——债务重组损失1
贷：
应收账款50
【例】2005年2月1日，乙公司销售一批商品给甲公司，收到商业承兑汇票，票面价值234万元（含的增值税），票面利率12%，6个月期限。
8月1日到期由于甲公司发生财务困难，不能按合同规定支付货款，于2005年8月1日，经与乙公司协商，乙公司同意甲公司以一台机器设备偿还债务。
该项设备的账面原价为280万元，已提折旧10万元，计提的减值准备为40万元，支付清理费用1万元。
该机器设备公允价值为240.04万元，甲公司支付补价3.6万元给乙公司。
乙公司对该项债权未计提坏账准备。
假定不考虑其他相关税费。
【答案及解析】
（1）甲公司的账务处理
借：
固定资产清理230
累计折旧10
固定资产减值准备40
贷：
固定资产 280
借：
固定资产清理1
贷：
银行存款1
借：
应付票据—乙公司234＋234×12%÷2=248.04
贷：
固定资产清理240.04
银行存款3.6
营业外收入――债务重组收益 4.4
借：
固定资产清理 9.04（＝240.04－230-1）
贷：
营业外收入――固定资产处置损益 9.04
（2）乙公司的账务处理
借：
固定资产240.04
银行存款 3.6
营业外支出――债务重组损失 4.4
贷：
应收票据——甲公司 248.04
【例题】甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。
甲企业欠乙企业购货款200万元，由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。
经协商，甲企业以其生产的产品、一台轿车和对A公司的股权投资偿还债务，该产品的销售价格50万元，实际成本40万元，已经计提跌价准备5万元；轿车原值40万元，已经计提折旧10万元，公允价值40万元；对A公司长期股权投资账面余额80万元，占A公司可辨认净资产份额的60％，已经计提减值准备20万元，公允价值80万元。
乙企业对该项应收账款计提坏账准备40万元。
根据上述资料，要求：
（1）计算甲企业债务重组利得和资产处置损益，作出会计处理；
（2）计算乙企业计入营业外支出的债务重组损失，作出会计处理；
（3）假设乙企业计提坏账准备10万元，乙企业债务重组损失并作出会计处理。
【答案】
（1）计算甲企业债务重组利得和资产处置损益，作出会计处理（债务人）
债务重组利得＝200-50×117％-40-80＝21.5万元
转让资产损益＝（50-35）+（40-30）+（80-60）＝45万元
借：
应付账款—乙企业200
长期股权投资减值准备20
贷：
主营业务收入50
应交税金－应交增值税（销项税额）8.5
固定资产清理30
长期股权投资80
营业外收入－处置非流动资产收益10
投资收益20
营业外收入－债务重组利得21.5
借：
主营业务成本35
存货跌价准备5
贷：
库存商品40
（2）计算乙企业债务重组损失，作出会计处理（债权人）
此项业务债务人总体损失＝200-50×117％-40-80＝21.5万元，小于已经计提的40万元坏账准备，所以计入营业外支出的债务重组损失＝0。
借：
库存商品50
应交税金—应交增值税（进项税额）8.5
坏账准备21.5
长期股权投资80
固定资产－轿车40
贷：
应收账款—甲企业200
借：
坏账准备18.5（40-21.5）
贷：
资产减值准备18.5
（3）假设乙企业计提坏账准备10万元，乙企业债务重组损失并作出会计处理
此项业务债务人总体损失＝200-50×117％-40-80＝21.5万元，大于已经计提的
10万元的坏账准备，差额计入营业外支出－债务重组损失＝11.5万元
借：
库存商品50
应交税金—应交增值税（进项税额）8.5
坏账准备10
长期股权投资80
固定资产－轿车40
营业外支出－债务重组损失11.5
贷：
应收账款—甲企业200
【例题】甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。
甲企业欠乙企业购货款200万元，由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。
经协商，甲企业以其持有的作为交易性金融资产的B公司股票抵偿债务，该股票取得时成本160万元，上期已经确认公允价值变动损益20万元（收益），中止确认该项金融负债当日公允价值186万元，乙企业对该项应收账款计提坏账准备20万元。
要求：
（1）计算甲公司债务重组收益、转让资产损益；
（2）作出甲、乙公司会计处理；
【答案】
（1）甲公司债务重组收益＝200-186＝14万元
转让股票损益＝186-180＝6万元（收益）
（2）甲企业会计处理
借：
应付账款200
贷:
交易性金融资产－成本160
－公允价值变动损益20
投资收益6
营业外收入－债务重组利得14
借：
公允价值变动损益20
贷：
投资收益20
乙企业会计处理
借：
交易性金融资产186
坏账准备20
贷：
应收账款200
资产减值损失6
3．将债务转为资本
（1）将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积（资本溢价）。
重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额（即债务重组利得），计入当期营业外收入。
（2）对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与所转股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。
重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。
债务人的会计处理
借：
应付账款
贷：
股本
资本公积——股本溢价（按股票公允价减去股本额）
营业外收入――债务重组收益（按抵债额减去股票公允价值）
债权人的会计处理
借：
长期股权投资或交易性金融资产（按其公允价值入账）
坏账准备
营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
贷：
应收账款（账面余额）
资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
【例】2005年4月3日，甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税款合计为500万元，由于甲公司无法偿付应付账款，2005年7月2日经双方协商同意，甲公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，股票市价为每股2.5元，甲公司以120万股偿该项债务，假定无相关税费。
2005年12月31日办理完毕增资手续，乙企业对应收账款提取坏账准备10万元。
假定乙企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。
【答案及解析】
（1）甲公司2005年12月31日账务处理
借：
应付账款——乙企业500
贷：
股本120
资本公积——股本溢价180（＝120×2.5－120）
营业外收入――债务重组收益 200
（2）乙企业的账务处理
借：
长期股权投资380
坏账准备10
营业外支出――债务重组损失 110
贷：
应收账款——甲公司500
【例】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月10日进行债务重组。
甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本100万元的40%，该份额的公允价值为46万元。
乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。
①甲公司（债务人）的会计处理：
借：
应付账款50
贷：
实收资本（100×40%）40
资本公积——资本溢价（46-40）6
营业外收入——债务重组利得（50-46）4
（2）乙公司（债权人）的会计处理：
借：
长期股权投资——甲公司46
坏账准备2
营业外支出——债务重组损失2
贷：
应收账款50
【例题】甲企业应收乙企业账款的账面余额为260元，由于乙企业无法偿付应付账款，经双方协商同意，乙企业以其普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，市价3元，乙企业以80万股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。
甲企业已经对该应收账款提取坏账准备10万元。
假设甲企业将债权转为股权后将其作为可供出售金融资产核算。
根据上述资料，要求计算以下内容：
（1）乙公司债务重组收益和甲公司债务重组损失；
（2）计算乙公司计入资本公积的金额和甲公司的初始投资成本；
（3）作出会计处理。
【答案】
（1）乙公司重组收益＝260-3×80＝20万元
甲公司债务重组损失＝（260-10）-3×80＝10万元
（2）乙公司计入资本公积的金额＝（3-1）×80＝160万元
甲公司的初始投资成本＝3×80＝240万元
（3）会计处理
乙公司：
借：
应付账款260
贷：
股本80
资本公积160
营业外收入－债务重组利得20
甲公司
借：
可供出售金融资产240
坏账准备10
营业外支出－债务重组损失10
贷：
应收账款260
4．修改其他债务条件
（1）修改其他债务条件的（即延期还款），债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。
重组债务的账面价值与重组后债务入账价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。
应注意的是，以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额（或有支出），该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。
收入费用观、资产负债观
借：
财务费用4
贷：
预计负债4
比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），债务人需要向债权人额外支付一定金额，债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件的，应当将该或有应付金额确认为预计负债。
（2）债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。
重组债权的账面余额与重组后的债权的账面价值之间的差额，计入当期营业外支出。
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期营业外支出。
应注意的是
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