《中国注册会计师审计准则第1321号审计会计估计包括公允价值会计估计和相关披露》应用指南Word格式文档下载.docx
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4.估计不确定性的程度取决于下列三个因素:
（1）会计估计的性质;
（2）作出会计估计所使用的方法或模型被普遍认可的程度;
（3）作出会计估计所使用的假设的主观程度。
在某些情况下，与某项会计估计相关的估计不确定性可能太大，以致无法满足适用的财务报告编制基础规定的确认标准，因而难以作出会计估计。
5.并非所有需要以公允价值计量的财务报表项目都涉及估计不确定性。
例如，对于存在活跃和公开市场且能轻易获得交易发生时点价格的可靠信息的某些财务报表项日，公开的市场报价通常是确定公允价值的最佳审计证据.:
但是，即使能够明确地规定估值方法和数据，估计不确定性仍然存在。
例如，如果持有量相对于市场存量重大或在交易方面存在限制，在以市场价格对具有活跃市场报价的证券估值时，可能需要作出调整。
此外，当时的总体经济情况（如在特定市场缺乏流动性）也可能影响估计不确定性。
6.除公允价值会计估计外，其他可能需要作出会计估计的例子有:
（1）坏账准备;
（2）存货跌价准备（如存货过时）;
（3）产品质量保证义务;
（4）折旧方法或资产预计使用寿命;
（5）如果投资的可收回性存在不确定性，对其账而价值计提的减值准备;
（6）长期合约的结果;
（7）由于了结诉讼或判决产生的成本。
7.其他可能需要作出公允价值会计估计的情形举例如下:
（1）不存在活跃和公开市场的复杂金融工具;
（2）股份支付;
（3）待处置房屋建筑物或机器设备;
（4）企业合并中获取的某些资产或负债，包括商誉和无形资产:
（5）独立的当事人之间进行的非货币性资产（或负债）交换，如不同业务生产线设备之间的非货币性交换。
8.估计需要基于编制财务报表时可获得的信息作出判断。
对于许多会计估计，这些判断需要对作出估计时不确定的事项作出假设。
注册会计师没有责任预测那些一旦在审计时知悉，就可能对管理层的行为或假设产生重大影响的未来情况、交易或事项。
（一）管理层偏向
9.财务报告编制基础通常要求财务信息具有中立性，即不受偏向的影响。
但是，会计估计并不精确，受到管理层判断的影响。
这种判断可能涉及有意（如实现某一特定结果的动机）或无意的管理层偏向。
会计估计对管理层偏向的敏感性随着管理层作出估计的主观性的增加而增加。
无意的管理层偏向，以及有意的管理层偏向的可能性，是对会计估计作出主观决策时所固有的。
对于连续审计，以前审计中识别出的可能存在管理层偏向的迹象，会对注册会计师本期计划审计工作、风险识别和评估活动产生影响。
10.管理层偏向难以在账户层面发现。
注册会计师可能只有在对不同类型或所有会计估计的汇总数加以考虑时，或者对连续几个期间进行观察时，才能识别出管理层偏向。
即使某些形式的管理层偏向为主观决策所固有，在作出这些决策时，管理层可能无意误导财务报表使用者。
但是，当存在有意误导时，管理层偏向具有欺诈性质。
（二）对公共部门实体的特殊考虑
11.公共部门实体可能持有大量专用资产。
这些资产不存在可轻易获得和可靠的信息来源，以按照公允价值或其他现值基础或者将两者结合起来对其进行计量。
这些资产通常不产生现金流量，也不具有活跃市场。
因此，对其按照公允价值进行计量通常需要估计，且可能很复杂，在极少情况下可能根本不可行。
二、风险评估程序和相关活动（参见本准则第十三条）
12.本准则第十二条要求的风险评估程序和相关活动有助于注册会计师预期被审计单位作出的会计估计的性质和类型。
注册会计师首要考虑的问题是所了解的情况是否足以识别和评估与会计估计相关的重大错报风险，以及计划进一步审计程序的性质、时间安排和范围。
（一）了解适用的财务报告编制基础的要求（参见本准则第十三条第一款第
（一）项）
13.了解适用的财务报告编制基础的要求，有助于注册会计师确定该编制基础是否:
（1）规定了会计估计的确认条件或计量方法;
（2）明确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件（如与管理层执行与某项资产或负债相关的特定措施的意图挂钩）;
（3）明确了要求作出或允许作出的披露。
了解适用的财务报告编制基础的要求、也为注册会计师就下列方面与管理层进行讨论提供了基础:
（1）管理层如何运用与会计估计相关的要求;
（2）注册会计师对这些要求是否得到恰当运用的判断。
14.当存在可供选择的点估计时，财务报告编制基础可能为管理层确定点估计提供指引。
例如，某些财务报告编制基础要求所选择的点估计应当反映管理层对最可能出现的结果的判断;
其他一些财务报告编制基础则要求使用预期概率加权折现价值。
在某些情况下，管理层可能有能力直接作出点估计;
在其他情况下，管理层只有在考虑了各个据以确定点估计的可供选择的假设或结果后，才可能作出可靠的点估计。
15.当会计估计对重大假设特别敏感时，适用的财务报告编制基础可能要求披露这些重大假设。
此外，当存在高度的估计不确定性时，一些适用的财务报告编制基础不允许在财务报表中确认会计估计，但要求在财务报表附注中作出某些披露。
（二）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计（参见本准则第十二条第一款第
（二）项）
16.编制财务报表要求管理层确定是否有必要对某项交易、事项和情况作出会计估计，以及确定是否已按照适用的财务报告编制基础确认、计量和披露所有必要的会计估计。
17.管理层识别需要作出会计估计的交易、事项和情况，可能依据下列因素:
（1）管理层对被审计单位经营情况和所在行业的了解;
（2）管理层对当前期间实施经营战略情况的了解;
（3）管理层在以前期间编制财务报表所积累的经验（如适用）。
在上述情况下，注册会计师主要通过询问管理层，就可以了解管理层如何识别需要作出会计估计的情形。
在其他情况下，当管理层作出会计估计的流程更为结构化时（如管理层设有正式的风险管理职责），注册会计师可以针对管理层定期复核导致会计估计的情况及在必要时重新估计会计估计的方法及惯常做法实施风险评估程序。
会计估计（特别是与负债相关的会计估计）的完整性，通常是注册会计师考虑的重要因素。
18.注册会计师在实施风险评估程序时对被审计单位及其环境的了解，连同在审计过程中获取的其他审计证据，有助于注册会计师识别某些可能需要作出会计估计的情况（包括情况的变化）。
19.注册会计师可以向管理层询问下列情况:
（1）被审计单位是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易;
（2）需要作出会计估计的交易的条款是否已改变;
（3）由于适用的财务报告编制基础的要求或其他规定的变化，.与会计估计相关的会计政策是否已经相应变化;
（4）可能要求管理层修改或作出新会计估计的外部监管变化或其他不受管理层控制的变化是否已经发生;
（5）是否已经发生可能需要作出新估计或修改现有估计的新情况或事项。
20.在审计过程中，注册会计师可能识别出一些管理层没有识别出但需要作出会计估计的交易、事项和情况。
针对管理层未能识别出重大错报风险的情形，《中国注册会计师审计准则第1211号—通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》提供了处理方法，包括如何确定与被审计单位的风险评估过程相关的内部控制是否存在值得关注的内部控制缺陷。
对小型被审计单位的特殊考虑
21.由于小型被审计单位的业务活动通常有限，且交易较为简.单，了解管理层如何识别作出会计估计的必要性通常并不复杂。
在小型被审计单位，通常由某一个人（如业主兼经理）确定是否有必要作出会计估计，因此，注册会计师可对其进行重点询问。
（三）了解管理层如何作出会计估计（参见本准则第十三条第一款第（三）项和第二款）
22.编制财务报表也要求管理层建立针对会计估计的财务报告过程（包括适当的内部控制）。
这些过程通常包括:
（1）选择适当的会计政策，并规定作出会计估计的流程，包括适当的估计或估值的方法或模型（如适用）;
（2）形成或识别影响会计估计的相关数据和假设;
（3）定期复核需要作出会计估计和在必要时重新作出会计估计的情形。
23.在了解管理层如何作出会计估计时，注册会计师可能考虑的事项包括:
（1）与会计估计相关的账户或交易的类型（例如，会计估计是在对常规和重复发生的交易进行记录时作出的，还是在对异常或非重复发生的交易进行一记录时作出的）;
（2）针对特定会计估计，管理层是否使用以及如何使用经认可的计量技术;
（3）会计估计是否以期中可获得的数据为基础，如是，管理层是否己考虑以及如何考虑期中时点至期末之间发生的事项、交易和变化后的情况产生的影响。
计量方法（包括使用的模型）（参见本准则第十二条第二款第
（一）项）
24.在某此情况下，适用的财务报告编制基础可能规定会计估计的计量方法，如计量公允价值会计估计的特定模型。
但是，在许多情况下，适用的财务报告编制基础没有规定计量方法，或可能规定了多种可供选择的计量方法。
25.当适用的财务报告编制基础没有规定具体环境下采用的特定计量方法时，注册会计师在了解管理层作出会计估计所采用的方法或模型（如适用）时可能考虑的事项包括:
（1）在选择特定方法时，管理层如何考虑需要作出估计的资产或负债的性质;
（2）被审计单位是否在某些业务领域、行业或环境中从事经营活动，而这些业务领域、行业或环境存在用于作出特定类型会计估计的通用方法。
26.如果管理层作出会计估计时采用了内部开发的模型或偏离了某一特定行业或环境中所采用的通用方法，则可能存在更大的重大错报风险。
相关控制（参见本准则第十二条第二款第
（二）项）
27.在了解相关控制时，注册会计师可能考虑的事项包括作出会计估计的人员的经验与胜任能力，以及与下列情况相关的控制:
（1）管理层如何确定作出会计估计所使用的数据的完整性、相关性和准确性;
（2）由适当层级的管理层和治理层（如适用）对会计估计（包括使用的假设或输人数据）进行复核和批准;
（3）将批准交易的人员和负责作出会计估计的人员进行职责分离，包括职责分配是否恰当地考虑了被审计单位的性质以及产品或服务的性质（例如，对于大型金融机构，相关职责分离可能包括设置负责对自有金融产品的公允价值作出估计和验证的独立部门，且该部门职员的薪酬不与这些产品挂钩）。
28.其他与作出会计估计相关的控制取决于具体情况。
例如，如果被审计单位使用特定模型作出会计估计，管理层可能针对该模型建立专门的政策和程序。
相关控制可能包括对下列事项的控制:
（1）为特定目的而设计和开发或选择特定模型;
（2）该模型的使用;
（3）该模型可靠性的维护和定期验证。
管理层利用专家的工作（参见本准则第十三条第一款第
（二）项）
29.管理层可能拥有作出点估计必要的经验和胜任能力，或者被审计单位可能雇用那些具备作出点估计必要的经验和胜任能力的人员。
在某些情况厂，管理层可能需要聘请专家作出或者帮助其作出会计估计。
这些情况可能包括:
（1）需要作出会计估计的事项（如在采掘行业对矿产或油气储量的测量）具有特殊性质;
（2）满足适用的财务报告编制基础相关要求的模}}i（如对某些公允价值计量采用的模型）具有一定的技术含量;
（3）需要作出会计估计的情况、交易或事项具有异常性或偶发性。
对小型被审计单位的特殊考虑
30.在小型被审计单位，业主兼经理通常有能力作出所要求的点估计。
然而在某些情况下，利用专家的工作也是必要的.:
注册会计师在审计前期阶段与业主兼经理就下列事项进行讨论，可能有助于业主兼经理确定是否需要利用专家的工作:
（1）会计估计的性质;
（2）会计估计的完整性;
（3）会计估计流程的适当性。
假设（参见本准则第十三条第二款第（四）项）
31.假设是会计估计不可或缺的组成部分。
在了解构成会计估计基础的假设时，注册会计师可能考虑的事项包括:
（1）假设（包括重大假设）的性质;
（2）管理层如何评价假设是否相关和完整（即考虑了所有相关变量）;
（3）管理层如何确定所采用假设的内在一致性（如适用）;
（4）假设是否与管理层所能控制的事项相关（如对可能影响资产使用年限的维修计划的假设），以及这些假设是否与被审计单位的经营计划和外部环境相符，或者假设与管理层控制之外的事项相关（如对利率、死亡率、潜在的司法或监管行为或未来现金流量的变动和时间安排的假设）;
（5）支持假设的文件记录（如存在）的性质和范围
假设可能由专家作出或识别，以有助于管理层作出会计估计。
当管理层采用这些假设时，就成为管理层的假设。
32.尽管输人数据通常是指基础数据，但在某些情况下也指假设（如管理层采用模型作出会计估计时）。
33.管理层可能使用来源于内部和外部不同类型的信息来支持假设，这些信息的相关性和可靠性各下相同。
在某些情况下，假设可能可靠地建立在来源于外部（如公布的利率或其他统计数据）或内部（如历史信息或被审计单位以前经历过的情况）适用的信息的基础上。
在其他情况下，假设可能更具有主观性，如被审计单位缺乏经验或没有获取信息的外部来源。
）
34.对于公允价值会计估计，假设反映熟悉情况且自愿的公平交易参与方（有时称为市场参与方或类似称谓）在交换资产或清偿债务时用以确定公允价值可能使用的信息，或者假设与熟悉情况且自愿的公平交易参与方使用的信息一致。
特定假设也可能因被估值资产或负债的特征、估值方法（如市场场法或收益法）和适用的财务报告编制基础的要求的不同而不同。
35.对于公允价值会计估计、假设或输人数据因其来源和基础的不同而不同。
（1）依据从独立于报告主体以外的渠道获得的市场数据（有时称为“可观察到的输人数据”或类似称谓）得出的假设或输人数据，反映了市场参与方在确定资产或负债价格时使用的信息;
（2）依据具体情况下可获得的最佳信息（有时称为“不可观察到的输人数据”或类似称谓）得出的假设或输人数据，反映了被审计单位自身对市场参与方在确定资产或负债价格时使用何种假设作出的判断。
在实务中，
（1）和
（2）之间的差别并不总是明显的，管理层可能有必要从不同市场参与方使用的假设中作出选择。
36.假设或输人数据的主观程度（如是否可观察到）影响估计不确定性的程度，并由此影响注册会计师对会计估计的重大错报风险的评估。
用以作出会计估计的方法是否已经发生变化（参见本准则第十不条第二款第（五）项）
37.在评价管理层如何作出会计估汁时，注册会计师需要了解用以作出会计估计的方法与前期相比是否已经发生变化或应当发生变化。
当影响被审计单位的环境或情况或者适用的财务报告编制基础的要求发生变化时，需要改变估计方法加以应对。
如果管理层改变了用于作出会计估计的方法，则注册会计师需要确定管理层能够证明新方法更加恰当，或者新方法本身就是对变化的应对。
例如，如果管理层将作出会计估计的依据从盯市法转为模型法，注册会计师需要根据经济环境质疑管理层关于市场的假设是否合理。
估计不确定性（参见本准则第十三条第二款第（六）项）
38.在了解管理层是否以及如何评估估计不确定性的影响时，注册会计师可能考虑的事项包括:
（1）管理层是否已经考虑以及如何考虑各种可供选择的假设或结果，如通过敏感性分析确定假设变化对会计估计的影响;
（2）当敏感性分析表明存在多种可能结果时，管理层如何作出会计估计;
（3）管理层是否监控上期作出会计估计的结果，以及管理层是否已恰当应对实施监控程序的结果。
（四）复核上期会计估计（参见本准则第十四条）
39.会计估计的结果通常有别于在上期财务报表中确认的会计估计。
通过实施风险评估程序识别和了解差异产生的原因，注册会计师可能获得:
（1）关于上期会计估计流程有效性的信息，据此能够判断当前流程的有效性;
（2）证明在本期对上期会计估计作出的重新估计是适当的审计证据;
（3）有关可能需要在财务报表中披露的事项（如估计不确定性）的审计证据。
40.复核上期会计估计，也可能有助于注册会计师在本期识别那些增加会计估计对管理层偏向敏感性的环境或情况，或者显示可能存在的管理层偏向的环境或情况。
注册会计师保持职业怀疑，有助于识别这些环境或情况，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。
41.有中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。
为应对管理层凌驾于控制之上的风险，在设计和实施程序以复核会计估计是否存在管理层偏向，因而可能显示存在舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师需要执行这种复核。
在实务中，作为风险评估程序、按照本准则要求对上期会计估计作出的复核，可以结合《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求的复核并执行:
42.对上期审计中识别出的具有高度估计不确定性的会计估计，或者自上期以来发生重大变化的会计估计，注册会计师可能认为需要进行更加详细的复核;
反之，对因记录常规和重复发生交易而产生的会计估计，注册会计师可能认为运用分析程序作为风险评估程序足以实现复核目的。
43.对公允价值会计估计和其他以计量口情况为基础的会计估计，上期财务报表中确认的公允价值金额与本期结果或为实现本期目的而重新作出估计的金额之间的差异可能更大。
这是因为这些会计估计的计量目标是确定某一时点的价值，该价值可能随被审计单位经营环境的变化而发生显著和快速的变化。
因此，注册会计师在复核时，可将重点放在获取与识别和评估重大错报风险相关的信息。
例如，在某些情况下，如果市场参与方假设发生的变化影响上期公允价值会计估计的结果，则了解该变化可能难以提供与本期审计目的相关的信息。
在这种情况下，注册会计师在对上期公允价值会计估计结果进行考虑时，可能着重了解管理层上期会计估计流程（即管理层的历史记录）的有效性，并据此判断管理层本期估计流程可能的有效性。
44.会计估计的结果与上期财务报表中已确认金额之间的差异，并不必然表明上期财务报表存在错报二但是，由于没有运用或错误运用下列两类信息而产生的差异可能表明上期财务报表存在错报:
（1）在上期财务报表编制完成阶段管理层可以获得的信息;
（2）合理预期管理层已经获得并在编制和列报财务报表时已予以考虑的信息。
许多财务报告编制基础对界定会计估计变化是否构成错报以及相应的会计处理提供指引。
三、识别和评估重大错报风险
（一）估计不确定性（参见本准则第十五条）
45.与会计估计相关的估计不确定性的程度受下列因素的影响:
（1）会计估计对判断的依赖程度;
（2）会计估计对假设变化的敏感性;
（3）是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术（当然，作为输人数据的假设，其主观程度仍可导致估计不确定性）;
（4）预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性;
（5）是否能够从外部来源获得可靠数据;
（6）会计估计依据可观察到的或不可观察到的输人数据的程度。
与会计估计相关的估计不确定性程度，可能影响会计估计对管理层偏向的敏感性。
46.在评估重大错报风险时，注册会计师考虑的事项也可能包括:
（1）会计估计的实际的或预期的重要程度;
（2）会计估计的记录金额（即管理层的点估计）与注册会计师预期应记录金额的差异;
（3）管理层在作出会计估计时是否利用专家工作;
（4）对上期会计估计进行复核的结果。
（二）高度估计不确定性和特别风险（参见本准则第十六条）
47.可能存在高度估计不确定性的会计估计举例如下:
（1）高度依赖判断的会计估计，如对未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排的判断，而未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排取决于多年后才能确定结果的不确定事项;
（2）未采用经认可的计量技术计算的会计估计;
（3）注册会计师对上期财务报表中类似会计估汁进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计;
（4）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输人数据的情况下作出的公允价值会计估计。
48.由于存在估计不确定性，表面上不重要的会计估计同样可能导致重大错报，即财务报表中确认或披露的会计估计金额的大小，可能不能充分反映估计不确定性。
49.在某些情况下，估计不确定性非常高，以致难以作出合理的会计估计。
因此，适用的财务报告编制基础可能禁止在财务报表中对此进行确认或以公允价值计量:
在这种情况下，特别风险不仅与会计估计是否应予确认或以公允价值计量相关，而且与披露的充分性相关。
针对这种会计估计，适用的财务报告编制基础可能要求披露会计估计和与之相关的高度估计不确定性（参见本指南第120段至第123段）。
50.如果认为会计估计导致特别风险，注册会计师需要了解与会计估计相关的控制，包括控制活动。
51.在某此情况下，会计估计的估计不确定性可能导致对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。
《中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营》及其应用指南针对这种情况作出了规定并提供了指引。
四、应对评估的重大错报风险（参见本准则第十七条）
52.《中国注册会计师审计准则第1231号—针对评估的重大错报风险采取的应对措施》要求注册会计师设计和实施审计程序（包括其性质、时间安排和范围），以应对与会计估计相关的评估的财务报表层次和认定层次重大错报风险。
本指南第53段至第115段重点说明认定层次的具体应对措施。
（一）对适用的财务报告编制基础要求的运用（参见本准则第十七条第
（一）项）
53.许多财务报告编制基础规定会计估计的确认条件，并详细说明作出会计估计的方法和需要作出的披露。
这些规定可能较为复杂，并要求运用判断。
根据实施风险评估程序时了解的情况，注册会计师需要重点关注适用的财务报告编制基础中容易被误用或产生不同解释的相关要求。
54.注册会计师确定管理层是否恰当地遵守适用的财务报告编制基础的要求，在某种程度上依据其对被审计单位及其环境的了解。
例如，对某些项目（如在企业并购中获得的无形资产）的公允价值进行计量需要特别考虑
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