不同税种视同销售行为会计税务处理方式比较Word下载.docx
《不同税种视同销售行为会计税务处理方式比较Word下载.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《不同税种视同销售行为会计税务处理方式比较Word下载.docx（25页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。
会计上不应确认收入的有：
（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；
（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
（二）增值税的有关规定：
《增值税暂行条例》“第一条在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”。
《增值税暂行条例实施细则》：
“第三条 条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。
…本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。
”“第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
（一）将货物交付其他单位或者个人代销；
（二）销售代销货物；
（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
”
因此，增值税中的视同销售应该是指纳税人的一些货物移送使用行为不符合《增值税暂行条例实施细则》中销售货物的定义即“有偿转让货物的所有权”，但在征税时要视同销售货物计缴增值税的行为。
这种“有偿”，既可能是取得货币收入，也可能是非货币的实物收入，即非货币资产交易取得的收入；
既包括（国税函[2008]828号）中不转移货物所有权的货物移送使用行为，如：
将自产、委托加工的货物用于本企业在建工程等；
也包括转移货物的所有权的货物移送使用行为，如，将外购、自产、委托加工的货物用于对外捐赠、集体福利或个人消费等等。
（三）消费税
《消费税暂行条例》第四条规定：
“…纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；
用于其他方面的，于移送使用时纳税。
《消费税暂行条例实施细则》第六条：
“…条例第四条第一款所称用于其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。
显然，消费税相关法规中没有明确提出“视同销售”的概念。
按一般理解，将自产的应税消费品用于换取生产资料、消费资料、投资入股、偿还债务等，也应该纳税，既包括国税函[2008]828号文件规定的所得税上应视同销售的业务，也包括国税函[2008]828号文件规定的仅属于内部处置资产而不作视同销售的情况。
（四）营业税
新修订后的《营业税暂行条例实施细则》第五条规定，纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：
（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；
（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；
（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
（五）企业所得税的有关规定
根据《国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的通知》国税发〔2008〕101号，视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的销售货物、转让财产或提供劳务的行为。
《企业所得税法》及其实施条例施行之前，财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字〔1996〕79号）规定，企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。
国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）对捐赠视同销售进行了规范，规定企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。
《企业所得税法》“第六条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。
包括：
（一）销售货物收入；
（二）提供劳务收入；
（三）转让财产收入；
……”
《企业所得税法实施条例》“第十二条 企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。
企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等”。
第二十五条更具体表述为：
“ 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
在此基础上，国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）从企业处置资产的角度，对相关视同销售业务的主体范围和业务范围作了进一步规定。
根据国税函[2008]828号文件规定：
一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；
（二）改变资产形状、结构或性能；
（三）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；
（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；
（五）上述两种或两种以上情形的混合；
（六）其他不改变资产所有权属的用途的。
二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：
（一）用于市场推广或销售；
（二）用于交际应酬；
（三）用于职工奖励或福利；
（四）用于股息分配；
（五）用于对外捐赠；
（六）其他改变资产所有权属的用途。
此规定适应了我国目前企业资产移送他人形式不断变化的新形势，具有很强的操作性和前瞻性。
这些规定表明：
我国新的企业所得税实行的是法人所得税模式，其核心是强调所得税的纳税主体是具有法人资格的企业，不具有法人资格的分公司、企业内部机构或经济组织不再作为企业所得税纳税义务人，对其相互之间的符合规定的资产处置、劳务提供、财产转移不视同销售，而只有向法人实体以外的主体转移资产、提供劳务、转让财产才视同销售。
但国税函[2008]828号文件没有明确转让房屋建筑物、构筑物永久使用权是否视同转让财产处理，但应该理解为，在同一法人组织内部、不同分支机构之间的转移不视同转让财产，而转出法人组织的，则属于产权发生了转移。
国家税务总局可能日后会明确所有权属转移的具体标准，比如规定是实质转移还是形式转移（法定登记生效的财产，如车辆、土地使用权、房屋建筑物等以变更登记为权属转移标志）的具体条件。
二、增值税、所得税视同销售的比较及其会计处理：
由于实际工作中增值税、所得税的视同销售行为影响比较大，所以下面就结合《增值税暂行条例》及实施细则、会计准则、国税函[2008]828号文,重点谈谈增值税、所得税视同销售行为及其会计处理。
（一）不转移资产所有权的内部资产处置行为
根据828号文的规定，有六种内部资产处置行为。
其增值税、所得税、会计处理比较如下：
内部资产处置行为
增值税的处理
所得税的处理
会计准则的处理
①将资产用于生产、制造、加工另一产品
视情况作视同销售，确认收入，计算销项税额。
如将自产产品用于在建工程作视同销售；
将自产烟丝用于生产卷烟就不能作视同销售。
属内部资产处置行为，不是视同销售，不确认收入
不确认收入，按成本转账
②改变资产形状、结构或性能
如将钢锭加工成板材就不能作视同销售。
③改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）
作视同销售，确认收入，计算销项税额
④将资产在总机构及其分支机构之间转移
作视同销售，确认收入，计算销项税额。
但相关机构设在同一县（市|）的除外。
⑤上述两种或两种以上情形的混合
视情况视同销售，确认收入，计算销项税额
⑥其他不改变资产所有权属的用途
视情况作视同销售，确认收入，计算销项税额
内部资产处置行为中，比较典型的如《增值税暂行条例实施细则》“第四条…（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目…”。
1、将自产或者委托加工的货物用于在建工程
纳税人将自产货物或委托加工的货物用于统一法人实体内部之间的转移如在建工程、管理部门、分公司等内部机构时，根据增值税暂行条例及实施细则，在增值税方面视同销售征增值税,其纳税义务发生时间为货物移送使用的当天；
但根据新企业所得税法的法人所得税制度,在所得税方面因在同一法人内部使用，属于内部处置资产行为，所以不确认收入；
根据新的企业会计准则要求，不确认收入，按成本转账。
【例1】A市甲公司（为增值税一般纳税人）将自产的一批商品用于本公司的B工程建设,假定成本为80,市场公允价值和计税价值是均为100。
会计处理：
借：
在建工程97
贷：
库存商品80
应交税费一应交增值税（销项税额）17
从上例看出,将资产货物用于在建工程时，视同销售动产，产生增值税销项税额17;
但所得税法、会计准则都没有确认收入,只按成本结转,所以该笔业务产生的营业利润为0。
2、将货物从一个机构移送到其他异地（不在同一县市）分支机构用于销售
增值税方面：
应作视同销售，确认收入并计算销项税额，其增值税纳税义务发生时间为货物移送的当天。
根据国税发〔1998〕137号规定：
中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第（三）项（即：
（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（区）的除外。
）所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：
向购货方开具发票；
（2）向购货方收取货款。
受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；
未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。
如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。
所得税方面：
根据新的所得税法规,对于货物在同一法人实体内部之间的转移，属于内部资产处置行为，不再作为销售处理,因此转移时不确认收入,待分支机构对外销售时再作收入确认。
另外值得注意的是，若将货物从一个机构移送到同一县（市）的其他分支机构，不论是否用于销售，以及将货物从一个机构移送到非同一县（市）的其他分支机构非用于销售，增值税、所得税均不作视同销售处理，而是内部资产处置行为。
（二）转移资产所有权的视同销售行为
根据828号文的规定，有六种转移资产所有权行为应作视同销售的行为，其增值税、所得税、会计处理列表比较如下。
转移资产所有权的行为
增值税处理
所得税处理
会计准则处理
用于市场推广或销售
作视同销售，确认收入
确认收入
用于交际应酬
用于职工奖励或福利
用于股息分配
用于对外捐赠
其他改变资产所有权属的用途。
非货币性资产交易不论是否满足2个条件均确认收入
非货币性资产交易同时满足2个条件的应确认收入
根据上述转移资产所有权的视同销售行为不同特点，转移资产所有权的行为主要包括《增值税暂行条例实施细则》第四条的一下几项：
“
（一）将货物交付其他单位或者个人代销；
结合增值税暂行条例的规定，将转移资产所有权的行为分为代销行为下的视同销售、对内业务的视同销售、对外业务的视同销售三种情况进行分析。
代销行为下的视同销售
具体可分为委托代销、受托代销两种情况。
《增值税暂行条例》第十九条规定：
“增值税纳税义务发生时间：
（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；
先开具发票的，为开具发票的当天。
…”《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：
“条例第十九条第一款第
（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：
…（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。
未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天”。
根据上述规定，委托其他纳税人代销货物的，一般为收到代销单位销售的代销清单的当天确认为纳税义务发生时间,但在收到代销清单前已经收到全部或部分货款的,其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天,对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的,也视同销售实现,一律征收增值税,其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
对于《增值税暂行条例实施细则》第四条规定的“…（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外”属于企业内部处置资产行为，增值税应作视同销售，其纳税义务发生时间为货物移送的当天，但所得税不作视同销售处理。
代销商品根据委托双方合同的约定,又分为视同买断和收取手续费两种方式。
实际工作中要注意，将货物交付他人代销的：
①收到代销清单才能开具增值税的专用发票；
②提前开发票，就提前交货。
③收到代销清单之前就计算货款的，销售提前实现。
④从发出货物起180天的当天仍未收到代销清单，当天就产生纳税义务。
【例2】2009年4月1日，A公司委托B公司（A、B均为增值税一般纳税人）销售甲商品1000件,协议价100元/件，该商品实际成本60元/件,采取一次发货。
假定双方签订的代销协议约定了两种情况:
①采用视同买断方式。
2009年4月1日A公司发出商品后,按100元/件开具了增值税专用发票。
7月份B公司售出100件,每件110元（不含税）。
7月31日持代销清单和A公司结算100件的货款。
②采用收取手续费方式。
B公司取得代销商品后,应按100元/件对外销售，A公司按售价（不含税）的10%向B公司支付手续费,A公司收到代销清单后,按100元/件开具增值税专用发票。
6月份B公司共售出300件。
6月15日B公司先支付了200件的货款，6月30日持代销清单（清单上记载售出300件）与A公司结算剩余的100件货款。
9月份淡季没有销售收入,到9月27日B公司仍有100件尚未售出,之前已售出的货款都已经和A公司结算完毕。
第①种视同买断的业务处理:
分析：
4月1日A公司发出商品就开票，当日应确认收入实现和相应的纳税义务;
7月份售出100件,7月31日持代销清单结算,此时A公司只涉及收款,B公司确认100件的收入和相应的纳税义务。
①4月1日时的会计处理：
A公司：
借：
应收账款117000
主营业务收入100000
应交税费应交增值税（销项税额）17000
主营业务成本60000
库存商品60000
B公司：
库存商品100000
应交税费应交增值税（进项税额）17000
应付账款117000
②7月31日时的会计处理:
银行存款11700
应收账款11700
银行存款12870
主营业务收入11000
应交税费-应交增值税（销项税额）1870
主营业务成本10000
贷:
库存商品10000
（2）第②种收取手续费的业务处理
4月1日A公司不确认收入实现和相应的纳税义务,待拿到代销清单时再确认收入和纳税义务;
6月份共售出300件,在6月15日B公司向A公司支付200件货款时,此时A公司虽未收到代销清单,但根据现行税法规定,收到货款的当日应确认为纳税义务发生时间,6月31日收到代销清单时A公司再确认100件的收入和相应的纳税义务;
9月份虽然没有销售收入,但到9月27日刚好是发出货物满180天的日子,所以在9月27日当天,A公司应就剩余的100件确认相应的纳税义务。
①4月1日的会计处理:
A公司:
借:
发出商品（或委托代销商品）60000
贷:
B公司:
受托代销商品100000
受托代销商品款100000
②6月15日的会计处理:
A公司:
借:
银行存款21400
销售费用2000
主营业务收入20000
应交税费一应交增值税（销项税额）3400
主营业务成本12000
发出商品（或委托代销商品）12000
B公司:
银行存款23400
应付账款20000
受托代销商品款20000
受托代销商品20000
应交税费一应交增值税（进项税额）3400
其他业务收入2000
③6月30日A公司收到代销清单时再确认100件的收入,A公司和B公司的相关会计处理同6月15日处理,此处略。
④9月27日,根据税法规定,发出货物满180天的当天,不论是否收到货款或代销清单都必须确认为纳税义务的发生时间,征收增值税。
因此，A公司确认100件的增值税为1700元，但不确认收入.
应收账款1700
应交税费一应交增值税（销项税额）1700
不作会计处理。
注意：
根据国税函〔1996〕611号规定，受托方（代销方）为委托方代销货物，其行为视同销售货物，对其从购货方取得的全部价款，均应当征收增值税，不得抵减按销售额的一定比例提取的代销手续费；
又根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，受托方从销货款中提取的代销手续费，是其从事"
服务业一代理业务"
而向委托方收取的价款，属于营业税的征税范围，应当按规定征收营业税。
二）对内业务下的视同销售
对内业务主要包括用于非应税项目（如在建工程、管理部门等）和用于集体福利或个人消费两种情形.
对于前一种将自产或委托加工的货物用于非应税项目（如在建工程、管理部门等）属于前述已讲的内部资产处置行为，这里不再赘述。
根据增值税暂行条例、新的企业会计准则要求和新企业所得税法的法人所得税制度,将自产或委托加工的货物用于集体福利、个人消费时,在增值税方面视同销售征增值税,在所得税方面视同销售确认收入，在会计上确认为主营业务收入或者其他业务收入。
【例3】A市甲公司（为增值税一般纳税人）将自产的一批产成品发放给本公司职工用作奖励,已知该批商品的成本800，000元,市场公允价值和计税价值均为1，000，000元。
应付职工薪酬1，170，000
主营业务收入1，000，000
应交税费一应交增值税（销项税额）170，000
主营业务成本800，000
库存商品800，000
借:
生产成本、管理费用、制造费用等1，170，000
从上面不难看出,与【例1】相比，用于在建工程和职工福利的销项税都是170，000元;
但确认的收入就不一样了,用于职工福利时，确认收入1，000，000元,营业利润=1，000，000-800，000=200，000元,而用于在建工程时,没有确认收入,按成本结转,营业利润是0。
对内业务不包括购买的货物，即若将外购的货物用于在建工程、职工福利、个人消费等的，属于进项税额不得抵扣的行为，不是视同销售行为。
三）对外业务下的视同销售
结合增值税暂行条例及实施细则、国税函（2008）828号文，对外业务下的视同销售包括将自产、委托加工或购买的货物①作为投资提供给其他单位或个体经营者②分配给股
升级会员 