合并财务报表中所得税的调整问题研讨.docx

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合并财务报表中所得税的调整问题研讨

合并财务报表中所得税的调整问题研讨

计量，需要首先将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值，然后进行抵销合并。

　　在将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值以后，子公司可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不一致，将产生暂时性差异，需要确认递延所得税资产或递延所得税负债。

调整时要注意两个问题：

（1）子公司可辨认净资产公允价值应为调整递延所得税资产或递延所得税负债后的公允价值，而不仅仅是直接调整可辨认资产或负债公允价值与账面价值差额后的公允价值。

（2）从合并财务报表的角度看，子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额无论是确认为资本公积还是留存收益，最终都是要抵销的，对合并财务报表没有影响；然而从子公司个别报表来看，确认资本公积或留存收益对其可辨认净资产公允价值的构成有所不同。

　　确认为资本公积的依据是将其视为资产评估增值。

资产评估增值后，资产处置或负债偿还导致以后各期净利润将发生相应变动，需要调整子公司以母公司投资时可辨认净资产公允价值以及作为基础持续计量的净利润。

然而，在增值的资产全部处置或负债全部偿还后，子公司可辨认净资产公允价值等于账面价值的情况下，导致公允价值构成与账面价值的构成不同。

　　确认为留存收益的依据是在增值的资产处置或负债偿还后，要相应调整净利润，减少留存收益，可使其会计处理保持前后一贯性。

　　【例1】20×7年12月31日，甲公司以20000万元购入乙公司60%的股权，属于非同一控制下的企业合并。

20×7年12月31日，乙公司可辨认净资产的账面价值为30000万元，假定各项资产、负债的账面价值与计税基础相同。

评估后，存货价值增值，账面价值为4000万元，公允价值为5000万元。

其他资产、负债的账面价值与公允价值相同。

甲、乙公司适用的所得税税率均为25%。

　　根据以上资料，可以看出，合并日乙公司存货的计税基础为4000万元，调整后的账面价值（即公允价值）为5000万元，应纳税暂时性差异为1000万元，据此，应确认递延所得税负债250万元。

调整后，乙公司可辨认净资产公允价值为30750万元（30000＋1000－250）。

　　合并日，甲公司编制的调整和抵销分录为：

（1）合并日乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值差额的调整分录（为了简化举例，子公司净资产不再分项目列示，单位：

万元，下同）

　　借：

存货1000

　　贷：

净资产1000

　　借：

净资产250

　　贷：

递延所得税负债250

（2）合并日甲公司投资与乙公司净资产的抵销分录

　　借：

净资产30750

　　商誉（20000-30750×60%）1550

　　贷：

长期股权投资20000

　　少数股东权益（30750×40%）12300

　　【例2】续上例。

假定乙公司20×8年度营业收入为40000万元，营业成本为27000万元，管理费用为5000万元，利润总额为8000万元，所得税费用为2000万元（与当年利润总额配比），净利润为6000万元；假定乙公司在甲公司投资时的存货已全部出售，20×8年新增的资产、负债的账面价值与计税基础相同，会计利润与应税所得额之间也不存在差异，预计未来有足够的应税所得抵扣可抵扣暂时性差异。

　　根据以上资料，可以看出，由于乙公司在甲公司投资时的存货已全部出售，因此20×8年12月31日乙公司各项资产、负债的账面价值均与计税基础、公允价值相同，不存在暂时性差异，原确认的递延所得税负债需要全部转回。

20×8年度乙公司按甲公司投资时资产、负债公允价值为基础计量的净利润为5250万元（6000－1000＋250）；可辨认净资产账面价值为36000万元（30000＋6000），可辨认净资产公允价值也为36000万元（30750＋5250）。

　　20×8年，由于乙公司在甲公司投资时的存货已全部出售，在其个别利润表中，应将存货公允价值高于账面价值的差额1000万元，调增营业成本（不再调增存货）；由于成本增加导致利润总额减少，还应同时调减递延所得税费用250万元。

　　20×8年12月31日，甲公司编制的调整和抵销分录为：

（1）甲公司投资时乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值差额的调整分录

　　①调整上年末净资产（由于存货已全部出售，不再调增存货账面价值，而是调增2008年营业成本）

　　借：

营业成本1000

　　贷：

净资产（年初）1000

　　②调增上年末递延所得税负债，同时调减上年末净资产

　　借：

净资产（年初）250

　　贷：

递延所得税负债250

　　③20×8年末暂时性差异为零，调减递延所得税负债；同时由于20×8年利润总额减少，调减递延所得税费用

　　借：

递延所得税负债250

　　贷：

所得税费用250

　　以上会计分录也可以合并编制：

　　借：

营业成本1000

　　贷：

净资产（年初）750

　　所得税费用250

　　乙公司调整后的年初可辨认净资产账面价值为30750万元（30000＋1000－250），与上年年末调整后的可辨认净资产账面价值相同。

　　乙公司调整后的营业收入为40000万元，营业成本为28000万元，管理费用为5000万元，利润总额为7000万元，所得税费用为1750万元（与当年利润总额配比），净利润为5250万元。

（2）甲公司20×8年12月31日编制合并财务报表的相关抵销分录

　　①采用权益法确认甲公司20×8年投资收益的调整分录

　　借：

长期股权投资3150

　　贷：

投资收益（5250×60%）3150

　　②20×8年12月31日甲公司投资与乙公司净资产的抵销分录

　　借：

净资产36000

　　商誉（23150-36000×60%）1550

　　贷：

长期股权投资（20000＋3150）23150

　　少数股东权益（36000×40%）14400

　　（利润表的抵销会计分录略）

　　三、内部交易业务的所得税费用调整

　　在母子公司发生内部交易业务的情况下，母公司编制合并财务报表时抵销了资产或负债中包含的未实现的内部利润，导致合并后资产或负债的账面价值与计税基础不同，同时也应抵销相应的所得税费用。

如果母、子公司的所得税税率不一致，应按抵销内部利润的主体适用税率计算确定应抵销的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　值得注意的是，在编制合并财务报表时，抵销的债权债务，不应确认暂时性差异，也不应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

否则，将导致合并财务报表的净利润发生不恰当的变动，给母公司调节利润创造了政策空间。

　　【例3】假定母公司为金融企业，20×8年12月31日向其全资子公司发放了10000万元的短期贷款，未计提资产减值准备。

母公司适用的所得税税率为25%，子公司适用的所得税税率为15%。

　　在编制合并财务报表时，应抵销母公司的贷款10000万元，抵销子公司的短期借款10000万元。

在这种情况下，合并财务报表中应视为母公司未确认贷款，子公司也未确认借款，贷款和借款的账面价值与计税基础均为零，不存在暂时性差异，也不需要确认递延所得税资产和递延所得税负债。

　　【例4】沿用例2资料。

20×8年12月,甲公司向乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为2000万元，销售成本为1600万元，货款至年末尚未收到，计提坏账准备60万元；乙公司购入商品当年未出售，年末计提存货跌价准备20万元。

20×9年，乙公司将上年所购商品全部出售，在结转营业成本的同时结转存货跌价准备，并向甲公司支付了全部货款（假定不考虑增值税因素）。

甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为15%。

（1）20×8年12月31日，甲公司编制的相关抵销分录如下：

　　①抵销应收、应付账款

　　借：

应付账款2000

　　贷：

应收账款2000

　　②抵销甲公司计提的坏账准备

　　借：

应收账款—坏账准备60

　　贷：

资产减值损失60

　　③抵销乙公司存货中包含的内部利润

　　借：

营业收入2000

　　贷：

营业成本1600

　　存货400

　　④抵销乙公司计提的存货跌价准备

　　借：

存货—存货跌价准备20

　　贷：

资产减值损失20

　　⑤抵销20×8年合并财务报表的所得税费用

　　由于甲、乙公司各为独立的纳税主体，20×8年甲公司个别报表已按实现的销售利润400万元确认了所得税费用，并计提了坏账准备60万元，应收账款账面价值为1940万元，计税基础为2000万元，已确认可抵扣暂时性差异60万元，并确认递延所得税资产15万元（60×25%）；乙公司购入的存货尚未销售，年末计提了存货跌价准备20万元，从其个别报表来看，该批存货的账面价值为1980万元，计税基础为2000万元，已确认可抵扣暂时性差异20万元，并确认递延所得税资产3万元（20×15%）。

　　在编制合并财务报表时，应收账款的账面价值和计税基础均为零，甲公司个别报表中确认的递延所得税资产15万元应予以转回；合并存货的账面价值为1600万元（合并中抵销了未实现内部利润400万元和计提的存货跌价准备20万元），计税基础仍为2000万元，合并财务报表中存货形成可抵扣暂时性差异400万元，应确认递延所得税资产，并相应调减递延所得税费用。

由于抵销的未实现内部利润属于母公司个别报表中确认的利润，因而应按母公司适用的所得税税率确认递延所得税资产并冲减所得税费用100万元（400×25%）。

此外，由于乙公司个别报表中已经确认可抵扣暂时性差异20万元，确认递延所得税资产3万元，而合并财务报表中该可抵扣暂时性差异已抵销，递延所得税资产应予以转回。

因而，编制合并财务报表时，应确认新增递延所得税资产82万元。

编制的抵销分录为：

　　抵销坏账准备后递延所得税资产的调整：

　　借：

所得税费用15

　　贷：

递延所得税资产15

　　抵销存货中包含的未实现内部利润后递延所得税资产的调整：

　　借：

递延所得税资产100

　　贷：

所得税费用100

　　抵销存货跌价准备后递延所得税资产的调整：

　　借：

所得税费用3

　　贷：

递延所得税资产3

　　上述会计分录也可以合并编制：

　　借：

递延所得税资产（100－15－3）82

　　贷：

所得税费用82

　　经过上述抵销调整后，甲公司20×8年合并财务报表中利润总额调减320万元，所得税费用调减82万元（340×25%－20×15%）。

（2）20×9年12月31日，甲公司编制的相关抵销分录如下：

　　由于20×9年乙公司已将上年购入存货全部出售，货款已全部偿还，年末已不存在暂时性差异，递延所得税资产应全部转回。

　　①抵销甲公司上年计提的坏账准备以及本年转回的坏账准备

　　借：

应收账款—坏账准备60

　　贷：

未分配利润—年初60

　　借：

资产减值损失60

　　贷：

应收账款—坏账准备60

　　②抵销乙公司上年末存货中包含的内部利润

　　借：

未分配利润—年初400

　　贷：

营业成本400

　　③抵销乙公司上年计提的存货跌价准备以及本年转回的存货跌价准备

　　借：

营业成本20

　　贷：

未分配利润—年初20

　　④抵销20×9年合并财务报表的所得税费用

　　20×9年12月31日，乙公司上年从甲公司购入的存货已经全部出售，从其个别报表来看，全部暂时性差异转回，递延所得税资产也已全部转回，因此只需将上年确认的递延所得税费用转回即可。

编制的抵销分录为：

　　抵销坏账准备对递延所得税费用的影响：

　　借：

未分配利润—年初15

　　贷：

所得税费用15

　　抵销存货中包含的未实现

　　内部利润后递延所得税资产的调整：

　　借：

所得税费用100

　　贷：

未分配利润—年初100

　　抵销存货跌价准备后递延所得税资产的调整：

　　借：

未分配利润—年初3

　　贷：

所得税费用3

　　上述会计分录也可以合并编制：

　　借：

所得税费用（100－15－3）82

　　贷：

未分配利润—年初82

　　经过上述抵销调整后，甲公司20×9年合并财务报表中利润总额调增320万元，所得税费用调增82万元。