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cpa刘圣妮19讲义
1901第十九章 审计报告
主要关注考点
1.审计意见的类型（教材修订）
2.审计报告的要素（教材修订）
3.关键审计事项概述（新增）
4.确定关键审计事项的决策框架（新增）
5.在审计报告中沟通关键审计事项（新增）
6.不在审计报告中沟通关键审计事项的情形（新增）
7.就关键审计事项与治理层沟通（新增）
8.审计工作底稿中的记录关键审计事项（新增）
9.发表非无保留意见的情形
10.确定非无保留意见的类型
11.审计报告的强调事项段
12.审计报告的其他事项段
13.与治理层的沟通
14.比较信息的含义及审计责任
15.审计报告举例：
对应数据和比较财务报表
16.与其他信息相关概念（教材修订）
17.阅读并考虑其他信息（教材修订）
18.当似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大错报时的应对（教材修订）
19.当注册会计师认为其他信息存在重大错报时的应对（教材修订）
20.当财务报表存在重大错报或注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新时的应对（教材修订）
21.以“其他信息”为标题在审计报告中单独部分披露（教材修订）
第一节 审计报告概述（略）
第二节 审计意见的形成
【考点】审计意见的类型（教材修订）
（一）无保留意见
如果认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础（企业会计准则）编制并实现公允反映，注册盔甲是应对其发表无保留意见。
无保留意见，是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映时发表的审计意见。
（二）非无保留意见
非无保留意见，是指对财务报表发表的保留意见、否定意见或无法表示意见。
存在下列情形之一时，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定，在审计报告中发表非无保留意见：
（1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；
（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。
教材P413表19-1判断对审计意见的影响
导致发表非无保留意见的事项的性质
这些事项对财务报表产生或可能产生的影响的广泛性
重大但不具有广泛性
重大且具有广泛性
财务报表存在重大错报
保留意见
否定意见
无法获取充分、适当的审计证据
保留意见
无法表示意见
图2-2 实际执行的重要性
第三节 审计报告的基本内容
【考点】审计报告的要素（教材修订）
（一）无保留意见审计报告的要素
1.标题；
2.收件人；
3.审计意见（重点）；
4.形成审计意见的基础（重点）；
5.管理层对财务报表的责任；
6.注册会计师对财务报表审计的责任（重点）；
7.按照相关法律法规的要求报告的事项；
8.注册会计师的签名和盖章（重点）；
9.会计师事务所的名称、地址和盖章；
10.报告日期（重点）。
无保留意见审计报告的要素
序号
名称
内容（以上市公司审计报告为例）
1
标题
审计报告
2
收件人
一般是指审计业务的委托人
3
审计意见
我们审计了ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。
我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
4
形成审计意见的基础（重点）
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。
审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。
按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
5
管理层和治理层对财务报表的责任
管理层负责按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
在编制财务报表时，管理层负责评估ABC公司的持续经营能力，披露与持续经营相关的事项（如适用），并运用持续经营假设，除非计划清算ABC公司、停止营运或别无其他现实的选择。
治理层负责监督ABC公司的财务报告过程。
6
注册会计师对财务报表审计的责任
我们的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。
合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现。
错报可能由于舞弊或错误导致，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。
在按照审计准则执行审计的过程中，我们运用了职业判断，保持了职业怀疑。
我们同时：
（1）识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险；对这些风险有针对性地设计和实施审计程序；获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。
由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。
（2）了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。
（3）评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。
（4）对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论。
同时，根据获取的审计证据，就可能导致对ABC公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。
如果我们得出结论认为存在重大不确定性，审计准则要求我们在审计报告中提请报表使用者注意财务报表中的相关披露；如果披露不充分，我们应当发表非无保留意见。
我们的结论基于审计报告日可获得的信息。
然而，未来的事项或情况可能导致ABC公司不能持续经营。
（5）评价财务报表的总体列报、结构和内容（包括披露），并评价财务报表是否公允反映相关交易和事项。
我们与治理层就计划的审计范围、时间安排和重大审计发现（包括我们在审计中识别的值得关注的内部控制缺陷）等事项进行沟通。
我们还就遵守关于独立性的相关职业道德要求向治理层提供声明，并就可能被合理认为影响我们独立性的所有关系和其他事项，以及相关的防范措施（如适用）与治理层进行沟通。
从与治理层沟通的事项中，我们确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，因而构成关键审计事项。
我们在审计报告中描述这些事项，除非法律法规禁止公开披露这些事项，或在极其罕见的情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，我们确定不应在审计报告中沟通该事项。
7
按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）
本部分的格式和内容，取决于法律法规对其他报告责任的性质的规定。
法律法规规范的事项（其他报告责任）应当在本部分处理，除非其他报告责任与审计准则所要求的报告责任涉及相同的主题。
如果涉及相同的主题，其他报告责任可以在审计准则所要求的同一报告要素部分中列示。
当其他报告责任和审计准则规定的报告责任涉及同一主题，并且审计报告中的措辞能够将其他报告责任与审计准则规定的责任予以清楚地区分（如差异存在）时，允许将两者合并列示（即包含在“对财务报表出具的审计报告”部分中，并使用适当的副标题）。
8
注册会计师的签名和盖章
应当由项目合伙人和另一位负责该项目的注册会计师签名和盖章。
9
会计师事务所的名称、地址和盖章
应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。
10
报告日期
在以下“
（二）审计报告日期”中展开说明
（二）审计报告日期
1.审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期（属于原则要求）。
2.确定审计报告日期应考虑的条件
（1）构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成；
（2）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。
3.审计报告日期的确定
（1）注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层；
（2）如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告；
（3）注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。
经典题解
【例·单选题】下列有关审计报告日的说法中，错误的是（ ）。
（审计报告日-2011）
A.审计报告日可以晚于管理层签署已审计财务报表的日期
B.审计报告日不应早于管理层书面声明的日期
C.在特殊情况下，注册会计师可以出具双重日期的审计报告
D.审计报告日应当是注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期
【答案】D
【解析】审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期，选项D错误。
1902第四节 在审计报告中沟通关键审计事项
◇关键审计事项概述
◇确定关键审计事项的决策框架
◇在审计报告中沟通关键审计事项
◇不在审计报告中沟通关键审计事项的情形
◇就关键审计事项与治理层沟通
◇审计工作底稿中的记录
【考点一】关键审计事项概述
（一）关键审计事项的定义
关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。
关键审计事项从注册会计师已与治理层沟通过的事项中选取。
（二）沟通关键审计事项的作用
1.在审计报告中沟通关键审计事项，可以提高已执行审计工作的透明度，从而提高审计报告的决策相关性和有用性。
2.沟通关键审计事项还能够为财务报表使用者提供额外的信息，以帮助其了解被审计单位、已审计财务报表中涉及重大管理层判断的领域，以及注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。
3.沟通关键审计事项，还能够为财务报表预期使用者就与被审计单位、已审计财务报表或已执行审计工作相关的事项进一步与管理层和治理层沟通提供基础。
（三）沟通关键审计事项的适用范围
1.上市实体整套通用目的财务报表审计报告中增加关键审计事项部分，用于沟通关键审计事项。
2.法律法规要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项；
3.注册会计师决定或委托方要求在审计报告中沟通关键审计事项。
（四）在审计报告中沟通关键审计事项不能代替下列事项
在审计报告中沟通关键审计事项以注册会计师已就财务报表整体形成审计意见为背景。
在审计报告中沟通关键审计事项不能代替下列事项：
1.管理层按照适用的财务报告编制基础在财务报表中作出的披露，或为使财务报表实现公允反映而作出的披露（如适用）；
2.注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，根据审计业务的具体情况发表非无保留意见；
3.可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的规定进行报告。
【考点二】确定关键审计事项的思路
图19-1 关键审计事项的决策框架
第一步：
与治理层沟通的事项
（一）以“与治理层沟通的事项”为起点选择关键审计事项
注册会计师与被审计单位治理层沟通审计过程中的重大发现，包括注册会计师对被审计单位的重要会计政策、会计估计和财务报表披露等会计实务的看法，审计过程中遇到的重大困难，已与治理层讨论或需要书面沟通的重大事项等，以便治理层履行其监督财务报告过程的职责。
图14-3 沟通事项与形式要求
（三）审计中发现的重大问题（教材修订，重点，3/6）
图14-5 审计中发现的重大问题
2.审计工作中遇到的重大困难（6+1，重点）
（1）管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延；
（2）不合理地要求缩短完成审计工作的时间；
（3）为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期；
（4）无法获取预期的信息；
（5）管理层对注册会计师施加的限制；
（6）管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间；
（7）在某些情况下，这些困难可能构成对审计范围的限制，导致注册会计师发表非无保留意见。
.影响审计报告形式和内容的情形（教材新增）
按照审计准则的规定，注册会计师应当或可能认为有必要在审计报告中包含更多信息并应当就此与治理层沟通的情形包括：
（1）根据《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定，注册会计师预期在审计报告中发表非无保留意见；
（2）根据《中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营》的规定，报告与持续经营相关的重大不确定性；
（3）根据《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》的规定，沟通关键审计事项；
（4）根据《中国注册会计师审计准则第1503号—在审计报告中增加强调事项段或其他事项段》或其他审计准则规定，注册会计师认为必要（或应当）增加强调事项段或其他事项段。
5.审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项
（1）审计中出现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的其他重大事项，可能包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致；
（2）沟通审计中发现的重大问题可能包括要求治理层提供进一步信息以完善获取的审计证据。
第二步：
在执行审计工作时重点关注过的事项
（二）选出“在执行审计工作时重点关注过的事项”
1.评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险
（1）例如：
重大管理层判断领域、重大非常规交易；
（2）并非所有特别风险都属于重点关注领域，例如，收入确认的舞弊风险、管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险，但不一定需要重点关注；
（3）针对财务报表的特定领域修改注册会计师的风险评估结果并重新评价计划实施的审计程序（即审计方法的重大变更）可能导致某一领域被确定为需要重点关注的领域。
例如，注册会计师的风险评估建立在特定控制运行有效的基础上，而注册会计师获取了相关控制在审计期间内并未有效运行的审计证据，尤其是在评估的重大错报风险较高的领域。
2.与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断
（1）注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法，通常涉及关键的会计估计和相关披露，可能属于重点关注领域。
（2）具有高度估计不确定性的会计估计，高度依赖管理层判断，通常是财务报表中最为复杂的领域，并且可能同时需要管理层的专家和注册会计师的专家的参与，可能属于重点关注领域。
（3）对财务报表具有重大影响的会计政策（以及这些政策的重大变更）对理解财务报表特别相关，可能属于重点关注领域，尤其是当被审计单位的实务与同行业其他实体不一致时。
3.当期重大交易或事项对审计的影响
（1）对财务报表或审计工作具有重大影响的事项或交易可能属于重点关注领域，并可能被识别为特别风险。
例如，在审计过程中的各个阶段，注册会计师可能已与管理层和治理层就重大关联方交易或超出被审计单位正常经营过程之外的重大交易，或在其他方面显得异常的交易对财务报表的影响进行了大量讨论。
管理层可能已就这些交易的确认、计量、列报或披露作出困难或复杂的判断，这些判断可能已对注册会计师的总体审计策略产生重大影响。
（2）经济、会计、法规、行业或其他方面的重大变化可能影响管理层的假设或判断，也可能影响注册会计师的总体审计方法，并导致某一事项需要重点关注。
4.其他因素
（1）对注册会计师获取充分、适当的审计证据或对财务报表形成审计意见构成挑战的事项；
（2）影响注册会计师的总体审计策略以及分配的审计资源和审计工作力度的事项；
（3）审计工作中遇到的重大困难，例如关联方交易、集团审计受到的限制；
（4）注册会计师可能已就某一重大技术事项向会计师事务所内部或外部其他人员进行咨询，可能表明该事项构成关键审计事项。
1903第三步：
确定关键审计事项
（三）确定关键审计事项
1.总体要求
注册会计师应从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中选出“最为重要的事项”，从而构成关键审计事项。
2.确定是否构成关键审计事项时的考虑（7个方面）
在确定某一与治理层沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成关键审计事项时，下列考虑也可能是相关的：
（1）该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性。
（2）与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度。
（3）从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累积未更正错报（如有）的性质和重要程度。
（4）为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度，包括：
①为应对该事项而实施审计程序或评价这些审计程序的结果（如有）在多大程度上需要特殊的知识或技能；②就该事项在项目组之外进行咨询的性质。
（5）在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程度，尤其是当注册会计师的判断变得更加主观时。
（6）识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。
（7）该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。
例如，长期合同的收入确认、诉讼或其他或有事项等方面，可能需要重点关注，并且可能影响其他会计估计。
【考点三】在审计报告中沟通关键审计事项
（一）单设关键审计事项部分
注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。
1.关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项：
（1）关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。
（2）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。
2.导致非无保留意见的事项、重大不确定性事项等不在关键审计事项部分披露
（1）导致非无保留意见的事项、可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性等，虽然符合关键审计事项的定义，但这些事项在审计报告中专门的部分披露，不在关键审计事项部分披露。
（2）在关键审计事项部分披露的关键审计事项必须是已经得到满意解决的事项，即不存在审计范围受到限制，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。
（二）逐项描述每一关键审计事项
为帮助财务报表使用者了解注册会计师确定的关键审计事项，注册会计师应当在审计报告中逐项描述每一关键审计事项，并同时说明下列方面：
1.该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因；
2.该事项在审计中是如何应对的。
注册会计师可以描述下列要素：
（1）审计应对措施或审计方法中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面。
（2）对已实施审计程序的简要概述。
（3）实施审计程序的结果。
（4）对该事项作出的主要看法。
【举例】关键审计事项
（一）以公允价值计价的消耗性生物资产
1.事项描述
截至2016年12月31日，晨鸣纸业公司合并财务报表附注所示以公允价值计价的消耗性生物资产余额12,600.27万元，属于晨鸣纸业公司的特殊资产，且金额较大，为此我们确定消耗性生物资产的计量为关键审计事项。
根据晨鸣纸业公司的会计政策，消耗性生物资产在形成蓄积量以前按照成本进行初始计量，形成蓄积量以后按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。
由于晨鸣纸业公司的消耗性生物资产没有活跃的市场可参考价格，所以晨鸣纸业公司采用估值技术确定已形成蓄积量的消耗性生物资产（下称“该类生物资产”）的公允价值（详见附注七、6“存货”所述）。
2.审计应对
针对该类生物资产的公允价值计量问题，我们实施的审计程序主要包括：
我们对晨鸣纸业公司与确定该类生物资产相关的控制进行了评估；对该类生物资产的估值方法进行了了解和评价，并与估值专家讨论了估值方法的具体运用；对在估值过程中运用的估值参数和折现率进行了考虑和评价。
（二）与可抵扣亏损相关的递延所得税资产
1.事项描述
截至2016年12月31日，晨鸣纸业公司合并资产负债表中列示了49,745.78万元的递延所得税资产。
其中26,026.37万元递延所得税资产与可抵扣亏损相关。
在确认与可抵扣亏损相关的递延所得税资产时，晨鸣纸业公司管理层在很有可能有足够的应纳税利润来抵扣亏损的限度内，就所有未利用的税务亏损确认递延所得税资产。
这需要晨鸣纸业公司管理层运用大量的判断来估计未来应纳税利润发生的时间和金额，结合纳税筹划策略，以决定应确认的递延所得税资产的金额。
评估递延所得税资产能否在未来期间得以实现需要管理层作出重大判断，并且管理层的估计和假设具有不确定性。
2.审计应对
在审计相关税务事项时，我们的审计团队包含了税务专家。
在税务专家的支持下，我们实施的审计程序主要包括：
我们对晨鸣纸业公司与税务事项相关的内部控制的设计与执行进行了评估；我们获取了与可抵扣亏损相关的所得税汇算清缴资料，并在税务专家协助下复核了可抵扣亏损金额；我们获取了经管理层批准的相关子公司未来期间的财务预测，评估其编制是否符合行业总体趋势及各该子公司自身情况，是否考虑了特殊情况的影响，并对其可实现性进行了评估；我们复核了递延所得税资产的确认是否以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣亏损的应纳税所得额为限。
（三）固定资产减值准备计提
1.事项描述
截至2016年12月31日，晨鸣纸业合并附注列示固定资产减值准备19,482.32万元，在计提固定资产减值准备时，晨鸣纸业考虑固定资产处置时的市场价值及快速变现因素，并聘请专家对固定资产运用估值技术核定固定资产的减值。
2.审计应对
在审计固定资产减值准备的过程中，我们实地勘察了相关固定资产，取得了相关资产资料，评估了晨鸣纸业公司的估值方法，并与估值专家讨论了估值方法运用的适当性。
基于获取的审计证据，我们得出审计结论，管理层对固定资产减值准备的计提是合理的，相关信息在财务报表附注七、13“固定资产”及附注七、21“资产减值准备明细”中所作出的披露是适当的。
【考点四】不在审计报告中沟通关键审计事项的情形
（一）一般而言，在审计报告中沟通关键审计事项，通常有助于提高审计的透明度，是符合公众利益的。
（二）在极其罕见的情况下，关键审计事项可能涉及某些“敏感信息”，沟通这些信息可能为被审计单位带来较为严重的负面影响。
在某些情况下，法律法规也可能禁止公开披露某事项。
例如，公开披露某事项可能妨碍相关机构对某项违法行为或疑似违法行为的调查。
（三）除非法律法规禁止公开披露某事项，或者在极其罕见的情况下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项。
（四）其他特殊情形
序号
情形
应对措施
1
导致非无保留意见的事项
不得在审计报告的关键审计事项部分描述；
在关键审计事项部分提及形成非无保留意见的基础部分
2
导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性
不得在审计报告的关键审计事项部分描述；
在关键审计事项部分提及与持续经营有关的重大不确定性部分
3
注册会计师在审计报告中发表无法表示意见
除非法律法规要求，否则审计报告中不得含有“关键审计事项”部分。
4
法律法规禁
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