注册会计师考试考前模拟押题练习第二十七章 合并财务报表附习题及答案解析完整版.docx
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注册会计师考试考前模拟押题练习第二十七章合并财务报表附习题及答案解析完整版
第二十七章 合并财务报表
三、综合题
1.（2017年）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15年、2×16年发生的有关交易或事项如下：
（1）2×15年2月10日，甲公司自公开市场以6.8元/股购入乙公司股票2000万股，占乙公司发行在外股份数量的4%，取得股票过程中另支付相关税费等40万元。
甲公司在取得该部分股份后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事及管理人员的权利。
甲公司管理该项金融资产的业务模式为长期持有、获取稳定分红。
（2）2×15年6月30日，甲公司以4800万元取得丙公司20%股权。
当日，交易各方办理完成股权变更登记手续，丙公司可辨认净资产公允价值为28000万元，其中除一项土地使用权的公允价值为2400万元、账面价值为1200万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
该土地使用权未来仍可使用10年，丙公司采用直线法摊销，预计净残值为零。
当日，根据丙公司章程规定，甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策。
（3）2×15年12月31日，乙公司股票的收盘价为8元/股。
（4）2×16年6月30日，甲公司自公开市场进一步购买乙公司股票20000万股（占乙公司发行在外的普通股的40%），购买价格为8.5元/股，支付相关税费400万元。
当日，有关股份变更登记手续办理完成，乙公司可辨认净资产公允价值为400000万元。
购入上述股份后，甲公司立即对乙公司董事会进行改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司派出4名成员。
乙公司章程规定，除公司合并、分立等事项应由董事会2/3及以上成员通过外，其他财务和生产经营决策由董事会1/2以上（含1/2）成员通过后实施。
（5）2×16年，甲公司与乙公司、丙公司发生的交易或事项如下：
7月20日，甲公司将其生产的一台设备销售给丙公司。
该设备在甲公司的成本为600万元，销售给丙公司的售价为900万元，有关款项已通过银行存款收取。
丙公司将取得的设备作为存货。
至2×16年末，尚未对外销售。
8月30日，甲公司自乙公司购进一批产品，该批产品在乙公司的成本为800万元，甲公司的购买价格为1100万元，相关价款至2×16年12月31日尚未支付。
甲公司已将其中的30%对集团外销售。
乙公司对1年以内应收账款（含应收关联方款项）按余额5%计提坏账准备。
（6）丙公司2×16年实现净利润4000万元。
2×15年末持有的其他债权投资在2×16年数量未发生变化。
年末公允价值下跌400万元。
其他有关资料：
本题不考虑所得税等相关税费以及其他因素的影响，有关各方在交易前不存在任何关联方关系。
要求：
『正确答案』
（1）判断甲公司取得乙公司4%股份应当划分的资产类别并说明理由，编制甲公司2×15年与取得和持有乙公司股份相关的会计分录；确定甲公司取得丙公司20%股权应当采用的核算方法并说明理由，编制甲公司2×15年与取得丙公司股权相关的会计分录。
甲公司应将取得的乙公司股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；理由：
首先，因为甲公司取得该股权后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事或管理人员的权利，因此不具有重大影响；其次，甲公司管理该项金融资产的业务模式为长期持有、获取稳定分红，所以应该指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
2×15年取得乙公司股份相关的会计分录：
借：
其他权益工具投资 （2000×6.8＋40）13640
贷：
银行存款 13640
借：
其他权益工具投资 （2000×8－13640）2360
贷：
其他综合收益 2360
甲公司取得丙公司股权应当确认为长期股权投资并采用权益法核算；理由：
甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策，因此对丙公司产生重大影响。
甲公司取得丙公司股权相关的会计分录：
借：
长期股权投资 4800
贷：
银行存款 4800
借：
长期股权投资 （28000×20%－4800）800
贷：
营业外收入 800
（2）判断甲公司对乙公司企业合并的类型并说明理由；确定甲公司对乙公司的合并日或购买日并说明理由；确定该项交易的企业合并成本，如果判断企业合并类型为非同一控制下企业合并的，则计算确定该项交易中购买日应确认的商誉金额。
甲公司对乙公司的合并类型：
非同一控制下企业合并。
理由：
通过改选乙公司董事会，可以控制乙公司的财务和生产经营决策，且双方在交易前不存在任何关联方关系。
购买日：
2×16年6月30日。
理由：
2×16年6月30日有关股份变更登记手续办理完成，同时改选乙公司董事会，取得控制权。
企业合并成本＝（20000＋2000）×8.5＝187000（万元）
合并商誉＝187000－400000×44%＝11000（万元）
（3）计算甲公司2×16年合并利润表中应当确认的投资收益，编制甲公司2×16年个别财务报表中与持有丙公司投资相关的会计分录。
合并利润表中确认的投资收益＝[4000－评估增值无形资产补提摊销（2400－1200）/10－（900－600）]×20%＋（900－600）×20%＝776（万元）
【提示】本题没有告知乙公司当年实现的净利润，因此计算合并利润表中的投资收益时不需要考虑乙公司净利润的份额。
丙公司调整后的净利润＝4000－评估增值无形资产补提摊销（2400－1200）/10－（900－600）＝3580（万元）
借：
长期股权投资 （3580×20%）716
贷：
投资收益 716
借：
其他综合收益 （400×20%）80
贷：
长期股权投资 80
（4）编制甲公司2×16年合并财务报表时与丙公司、乙公司未实现内部交易损益相关的调整或抵销分录。
借：
营业收入 （900×20%）180
贷：
营业成本 （600×20%）120
投资收益 60
与乙公司内部交易的抵销分录
借：
营业收入 1100
贷：
营业成本 890
存货 ［（1100－800）×70%］210
借：
少数股东权益［210×（1－44%）］117.6
贷：
少数股东损益 117.6
借：
应付账款 1100
贷：
应收账款 1100
借：
应收账款 （1100×5%）55
贷：
资产减值损失 55
2.（2017年）甲公司为境内上市公司且属于增值税一般纳税人。
2×15年和2×16年，甲公司发生的有关交易或事项如下：
（1）2×15年6月30日，甲公司以2400万元购入乙公司26%股权，能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算；款项通过银行转账支付，股权过户登记手续于当日办理完成。
当日，乙公司可辨认净资产公允价值为10000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
2×15年9月30日，甲公司出售其生产的丙产品给乙公司，增值税专用发票上注明的销售价款为2000万元，增值税额为340万元。
截至2×15年12月31日，乙产品已对外出售所购丙产品的50%。
甲公司生产该批丙产品的成本为1300万元。
（2）2×15年11月20日，甲公司与丁公司签订购买乙公司股权的协议，该协议约定，以2×15年10月31日经评估确定的乙公司可辨认净资产公允价值14800万元为基础，甲公司以4800万元购买丁公司持有的乙公司30%股权。
上述协议分别经交易各方内部决策机构批准，并于2×15年12月31日经监管机构核准。
2×16年1月1日，交易各方办理了乙公司股权过户登记手续。
当日，甲公司向乙公司董事会进行改组，改组后的董事会由9名董事组成，其中甲公司派出6名。
按乙公司章程规定，所有重大的经营、财务和分配等事项经董事会成员三分之二及以上表决通过后方可实施。
2×16年1月1日，乙公司账面所有者权益构成为：
实收资本10000万元、资本公积1200万元、盈余公积800万元、其他综合收益700万元、未分配利润500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为15000万元，除一块土地使用权增值1800万元外（该土地使用权属于乙公司办公用房所占土地，尚可使用30年，预计无残值，按直线法摊销），其他各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，甲公司原持有乙公司26%股权的公允价值为3900万元；甲公司购买乙公司30%股权的公允价值为4800万元。
（3）2×15年，乙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为2200万元，其中7至12月实现的净利润为1200万元；2×15年7至12月其他综合收益增加700万元。
2×16年，乙公司于2×15年向甲公司购买的丙产品已全部实现对外销售。
2×16年，乙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为2500万元，其他综合收益增加650万元。
其他有关资料：
第一，甲公司适用的所得税税率为25%，甲公司购入乙公司股权按照实际成本作为计税基础，甲公司预计未来有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
乙公司各项资产、负债按照取得时的成本作为计税基础，涉及企业合并的，以购买日（或合并日）的账面价值作为计税基础，其中因企业合并产生的商誉于处置合并相关资产时可税前扣除。
甲公司拟长期持有乙公司股权。
第二，甲公司投资乙公司前，甲公司、乙公司、丁公司之前不存在关联方关系。
第三，乙公司除实现净利润、其他综合收益外，无其他权益变动事项；乙公司按其实现净利润的10%计提法定盈余公积，没有进行其他分配。
第四，本题不考虑除所得税以外的其他相关税费以及其他因素。
要求：
『正确答案』
（1）计算2×15年12月31日甲公司持有的乙公司股权在其个别财务报表中列报的长期股权投资金额，编制甲公司取得及持有乙公司投资相关的会计分录。
2×15年甲公司持有的乙公司股权在其个别报表中列示的长期股权投资金额为3003万元。
取得乙公司股权的分录：
借：
长期股权投资—投资成本 2400
贷：
银行存款 2400
初始投资成本2400小于应享有乙公司投资时点可辨认净资产公允价值份额2600（10000×26%），需要调整长期股权投资的初始投资成本。
借：
长期股权投资—投资成本 200
贷：
营业外收入 200
乙公司调整后的净利润＝1200－（2000－1300）×（1－50%）＝850（万元）
借：
长期股权投资—损益调整 （850×26%）221
贷：
投资收益 221
借：
长期股权投资—其他综合收益 182
贷：
其他综合收益 （700×26%）182
2×15年12月31日长期股权投资的余额＝2400＋200＋221＋182＝3003（万元）
（2）计算2×15年12月31日合并报表投资收益的列示金额。
2×15年12月31日合并报表投资收益的列示金额＝221＋182＝403（万元）
借：
营业收入 （2000×26%）520
贷：
营业成本 338
投资收益 ［（2000－1300）×26%］182
（3）判断甲公司增持乙公司30%股权的交易类型，并说明理由；确定甲公司对乙公司的企业合并成本，如判断属于非同一控制下企业合并的，计算应予确认的商誉金额；判断乙公司应于何时纳入甲公司合并财务报表范围，并说明理由。
甲公司增持乙公司30%股权，属于通过多次交易分步取得股权、最终形成非同一控制下企业控股合并的情况。
（2）甲公司以4800万元购买丁公司持有的乙公司30%股权。
2×16年1月1日，交易各方办理了乙公司股权过户登记手续。
2×16年1月1日纳入合并财务报表范围。
理由：
2×16年1月1日，交易各方办理了乙公司股权过户登记手续。
当日，甲公司向乙公司董事会进行改组，改组后的董事会由9名董事组成，其中甲公司派出6名。
按乙公司章程规定，所有重大的经营、财务和分配等事项经董事会成员三分之二及以上表决通过后实施，且甲公司投资乙公司前，甲公司、乙公司、丁公司之间不存在关联方关系，所以属于通过多次交易分步取得股权、最终形成非同一控制下企业控股合并的情况，并自购买日即2×16年1月1日纳入甲公司合并财务报表范围。
合并成本＝3900＋4800＝8700（万元）
商誉＝8700－（15000－1800×25%）×56%＝552（万元）
（4）编制甲公司2×16年末与其合并财务报表相关的调整或抵销分录。
借：
无形资产 1800
贷：
资本公积 1350
递延所得税负债 450
借：
管理费用 60（1800/30）
贷：
无形资产 60
借：
递延所得税负债 15
贷：
所得税费用 15
调整后的净利润＝2500－60＋15＝2455（万元）
借：
长期股权投资 （2455×56%）1374.8
贷：
投资收益 1374.8
借：
长期股权投资 （650×56%）364
贷：
其他综合收益 364
2×16年，乙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为2500万元
借：
管理费用 60（1800/30）
贷：
无形资产 60
借：
递延所得税负债 15
贷：
所得税费用 15
2×16年，乙公司其他综合收益增加650万元。
借：
长期股权投资 3900
贷：
长期股权投资 3003
投资收益 897
借：
其他综合收益 182
贷：
投资收益 182
借：
长期股权投资—其他综合收益 182
贷：
其他综合收益 （700×26%）182
借：
实收资本 10000
资本公积 （1200＋1350）2550
其他综合收益 （700＋650）1350
盈余公积 （800＋250）1050
年末未分配利润 （500＋2455－250）2705
商誉 552
贷：
长期股权投资 （8700＋1374.8＋364）10438.8
少数股东权益 7768.2
借：
投资收益 1374.8（2455×56%）
少数股东损益 1080.2（2455×44%）
年初未分配利润 500
贷：
提取盈余公积 250
年末未分配利润 2705
调整后的净利润＝2500－60＋15＝2455
3.甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司。
（1）甲公司于2×16年3月1日与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，主要内容如下：
①以乙公司2×16年3月1日经评估确认的净资产为基础，甲公司定向增发本公司普通股股票1000万股（每股面值1元）给A公司取得乙公司80%的股权，确定每股价格为6.1元。
②甲公司该并购事项于2×16年4月1日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2×16年6月30日发行，当日收盘价为每股6.52元，并于当日办理了股权登记手续。
③甲公司为定向增发普通股股票，支付佣金和手续费20万元；对乙公司资产进行评估发生评估费用10万元。
相关款项已通过银行存款支付。
④甲公司于2×16年6月30日向A公司定向发行普通股股票后，即对乙公司董事会进行改组。
改组后乙公司的董事会由9名董事组成，其中甲公司派出6名，其他股东派出1名，其余2名为独立董事。
乙公司章程规定，其财务和生产经营决策须由董事会半数以上成员表决通过。
（2）2×16年6月30日，以2×16年3月1日评估确认的资产、负债价值为基础，乙公司可辨认净资产的账面价值（不含递延所得税资产和负债）为6400万元，其中股本2000万元、资本公积900万元、其他综合收益100万元（其他债权投资公允价值变动的利得）、盈余公积510万元、未分配利润2890万元。
可辨认净资产的公允价值为8400万元（不含递延所得税资产和负债）。
（3）2×16年6月30日，乙公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值仅有四项资产存在差异，如下所示（单位：
万元）：
项目
账面价值
公允价值
应收账款
400
200
存货
1500
1700
固定资产
5000
6000
无形资产
8000
9000
合计
14900
16900
上述资产均未计提减值，资产和负债的计税基础等于其原账面价值。
购买日，乙公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，不考虑甲公司、乙公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费，除非有特别说明，乙公司资产和负债的账面价值与计税基础相同。
①截至2×16年年末，乙公司应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销。
②购买日发生的评估增值的存货，2×16年年末已全部对外销售。
③乙公司固定资产原预计使用年限为30年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，至购买日已使用10年，未来仍可使用20年，折旧方法及预计净残值不变。
④乙公司无形资产原预计使用年限为15年，预计净残值为零，采用直线法摊销，至购买日已使用5年，未来仍可使用10年，摊销方法及预计净残值不变。
假定乙公司的固定资产、无形资产均为管理部门使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一致。
（4）2×16年11月30日，乙公司向甲公司销售100台A产品，每台售价2万元（不含税，下同），增值税税率为17%，每台成本为1万元，未计提存货跌价准备。
当年甲公司从乙公司购入的A产品对外售出70台，其余部分形成期末存货。
2×17年12月31日，A产品全部对外售出。
（5）其他有关资料如下：
①甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。
②各个公司所得税税率均为25%。
预计在未来期间不会发生变化；预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
在合并财务报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债确认条件。
③甲公司拟长期持有乙公司的股权，没有出售计划。
④乙公司2×16年1～6月和7～12月实现的净利润均为677.5万元，2×16年下半年计提盈余公积135.5万元，分配现金股利500万元，因其他债权投资公允价值变动确认其他综合收益税后净额300万元。
2×17年乙公司实现净利润为2022.5万元，当年计提盈余公积202.25万元，年末分配现金股利200万元，其他债权投资公允价值下降而导致其他综合收益减少100万元（已扣除所得税影响），其他所有者权益变动增加150万元。
要求：
『正确答案』
（1）根据资料
（1）、
（2）、（3）、（5），确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由；如为同一控制下企业合并，确定其合并日，计算企业合并成本及合并日确认长期股权投资应调整所有者权益的金额；如为非同一控制下企业合并，确定其购买日，计算企业合并成本、合并中取得的可辨认净资产公允价值及合并中应予以确认的商誉或计入当期损益的金额。
属于非同一控制下的企业合并。
理由：
甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系。
购买日为2×16年6月30日。
企业合并成本＝1000×6.52＝6520（万元）
合并中取得的可辨认净资产公允价值＝6400＋2000×75%＝7900（万元）；或＝8400－2000×25%＝7900（万元）。
合并商誉＝6520－7900×80%＝200（万元）
作为对价定向发行的股票于2×16年6月30日发行，当日收盘价为每股6.52元，并于当日办理了股权登记手续。
（2）2×16年6月30日，乙公司可辨认净资产的账面价值为6400万元，可辨认净资产的公允价值为8400万元；评估增值2000万元
（2）判断乙公司是否应纳入甲公司合并范围，并说明理由。
乙公司应纳入甲公司合并范围，理由：
甲公司持有乙公司80%表决权股份，能够主导乙公司的经营、财务等相关活动，表明甲公司对乙公司拥有权力，且甲公司可通过参与乙公司的经营、财务等相关活动而影响并享有可变回报（如，甲公司可以决定乙公司股利分配决策并取得乙公司分配的股利等），因此甲公司对乙公司的财务决策和经营决策等均具有实质性权利，即甲公司有能力运用对乙公司的权力影响其回报金额。
综上所述，甲公司对乙公司能够实施控制，因此甲公司编制合并财务报表时，应当将乙公司纳入合并范围。
（3）根据资料
（1）、
（2）、（3）、（5），编制2×16年6月30日在甲公司个别财务报表中对乙公司长期股权投资的相关会计分录、合并财务报表中的调整抵销分录。
个别财务报表：
借：
长期股权投资 6520
管理费用 10
贷：
股本 1000
资本公积—股本溢价 （5.52×1000－20）5500
银行存款 30
作为对价定向发行的股票于2×16年6月30日发行，当日收盘价为每股6.52元，并于当日办理了股权登记手续。
③支付佣金和手续费20万元；评估费用10万元。
合并财务报表中购买日的调整抵销分录：
①调整子公司账面价值
借：
存货 200
固定资产 1000
无形资产 1000
递延所得税资产 （200×25%）50
贷：
应收账款 200
递延所得税负债 （2200×25%）550
资本公积 1500
②抵销母公司的长期股权投资与子公司所有者权益：
借：
股本 2000
资本公积 （900＋1500）2400
其他综合收益 100
盈余公积 510
未分配
升级会员 