土地增值税清算实务操作规程DOC 105页.docx
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土地增值税清算实务操作规程DOC105页
土地增值税清算操作规程
二○一二年八月
目录
第一部分土地增值税的清算概要
一、土地增值税清算的概念
二、土地增值税的清算条件
三、清算时间要求
四、土地增值税清算项目的审核鉴证
五、清算审理及审核
第二部分 土地增值税清算准备工作
一、土地增值税清算的前期管理
二、土地增值税清算单位的确定
三、项目清算应关注因素
四、清算资料的收集
第三部分转让收入的确认
一、转让房地产取得的收入
二、视同销售收入的确认
三、关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题
四、关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题
五、收入确定需关注的问题
六、收入确认的审核要点
第四部分扣除项目金额的确定
一、扣除项目税务处理的基本原则
二、地价款的扣除
三、房地产开发成本的扣除
四、房地产开发费用的扣除
五、扣除项目的归集与分配
六、旧房及建筑物的评估价格
七、与转让房地产有关的税金
八、财政部规定的其他扣除项目
九、需要明确的几个问题
十、土地增值税清算实例
第五部分土地增值税的计算
一、一般土地增值税的计算
二、分期开发项目的计算
三、清算后再转让房地产的处理
第六部分土地增值税的预征与核定征收
一、土地增值税的预征
二、土地增值税核定征收
第七部分土地增值税清算的会计处理
一、预缴的会计处理------------------------
二、清算的会计处理---------------------
第八部分土地增值税的税收优惠
一、建造普通标准住宅的税收优惠
二、国家征用收回的房地产税收优惠
三、个人销售住房税收优惠
四、廉租房和经济适应住房税收优惠
五、资产公司转让房地产税收优惠
六、清偿债务税收优惠
七、转让旧房税收优惠
八、以房地产进行投资或联营税收优惠
九、关于合作建房的税收优惠
十、关于企业兼并转让房地产的征免税问题
十一、关于个人互换住房的征免税问题
第一部分土地增值税的清算概要
一、土地增值税清算概念（91号文件第3条）
土地增值税的清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。
二、土地增值税的清算条件（91号文件第9条）
土地增值税的清算条件，是指应缴土地增值税的开发项目进行清算应达到的条件。
土地增值税的清算条件有两种，一是主动清算条件，二是强制清算条件。
（一）主动清算条件
符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：
1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
3.直接转让土地使用权的。
上述清算条件就是主动清算条件，也就是说，当开发企业的开发项目具备以上任何一个条件的，应主动进行清算。
所谓房地产开发项目全部竣工并完成销售，是指开发项目已经行政管理机关验收取得初始产权证或验收证明，开发的项目已经全部销售完毕；整体转让未竣工决算的开发项目，是指整体将开发的未完工项目转让销售；直接转让土地使用权是指纳税人将依法取得的土地使用权转让。
房地产开发企业符合上述任何一种条件，就应主动按照规定的时间进行土地增值税的清算。
案例：
如果房地产开公司既从事了开发土地的业务，也开发房产，2008年开发1号地200亩，自用100亩开发房产，尚在开发过程中，100亩土地已经转让，另外该开发公司开发一写字楼，由于资金问题只完成开发进度的80%，就一次性转让，累计开发成本12000万元，转让价格为20000万元。
判断是否应该进行土地增值税清算。
100亩转让土地应进行清算；
100亩连续开发，不符合条件，不清算。
一次形转让未开发完工产品，应进行清算。
（二）强制清算条件
所谓强制清算条件，是指虽未达到主动清算条件，但是税务机关要求进行清算的条件。
通知第二条关于“土地增值税的清算条件”同时规定：
符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
4.省税务机关规定的其他情况。
案例：
某开发企业，分期开发住宅小区，一期A区开发可售面积20000平方米，于2008年开发完工并经验收，2009年6月累计已售面积17005平方米，B区可售23000平方米，2006年4月取得销售许可证，已出售15700平方米，尚未竣工验收但由于未进行决算，成本无法结转，收取的售房款在预收帐款科目。
请判断是否符合清算的条件。
A区销售面积占开发面积的85.05%，按规定应在2009年6月进行清算。
B区销售面积占开发可售面积的68%，但是由于取得销售许可证已过三年，也应经行清算。
（三）注销清算条件
对纳税人申请注销税务登记进行土地增值税清算，明确了时限要求。
即申请注销税务登记前，必须完成土地增值税清算工作，否则不予办理税务注销、工商注销（国税发〔2009〕91号）。
三、清算时间要求
（一）主动清算时间要求（91号文件第11条第一款）
符合主动清算条件规定的纳税人，纳税人须在符合清算条件之日起90日内对项目进行清算，携带清算资料到主管税务机关申请办理清算手续；税务部门受理窗口按规定对报送的资料进行核对，在10日内做出是否受理的决定；对受理的清算项目由受理部门报送给管理科进行清算调查核实，提出清算审理意见，报税政科进行书面审核；经税政科报分管局长审定后，将清算结果书面通知纳税人执行。
流程：
清算申请及资料→税务机关前台受理→管理科（所、分局）清算调查核实→税政科（处）审核→分管局长审批→清算结果书面通知纳税人执行（税收管理员制度规定的流程）。
（二）被动清算时间要求（91号文件第11条第一款）
符合强制清算条件规定的纳税人，由税务机关确定是否进行清算；对于确定需要清算的，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。
主管税务机关根据清算条件确定应进行清算的项目，下发《土地增值税清算通知书》；纳税人在接到通知书后应按税务部门规定的时间及要求进行清算，并按规定将清算资料报送主管税务机关申请办理清算手续；主管税务机关前台受理窗口对报送的资料进行核对后，转送管理科对清算项目进行调查核实，提出清算审核意见报税政科（处）进行书面审核；经税政科（处）审核报分管局长审定后，将清算结果以《土地增值税清算办理有关税务事项通知书》通知纳税人进行补退税。
流程：
确定清算项目→税务机关下发清算通知书→纳税人进行清算，并报税务部门核对→管理科（所、分局）清算调查核实→税政科审核→分管局长审定→清算结果通知纳税人执行（说明：
红字部分为广州规定）
应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理（91号文件第11条第一款）。
四、土地增值税清算项目的审核鉴证（91号文件第13条的第四）
（一）土地增值税清算审核鉴证
鉴证主体。
税务师事务所。
税务机关要对从事土地增值税清算鉴证工作的税务中介机构在准入条件、工作程序、鉴证内容、法律责任等方面提出明确要求，并做好必要的指导和管理工作。
鉴证内容
鉴证效力。
对符合要求的鉴证报告，税务机关可以采信。
（二）审核鉴证的程序
（三）审核鉴证的意义
（四）审核鉴证的法律责任
税务中介机构受托对清算项目审核鉴证时，应按税务机关规定的格式对审核鉴证情况出具鉴证报告。
五、清算审理及审核（91号文件第15条）
（一）审理
主管税务机关接到纳税人清算申请后，应对报送的资料进行审核，符合申请条件的，应在10个工作日内做出是否受理的决定；发现报送资料缺失的，可要求纳税人按规定进行补充；做出不予受理决定的，应向申请人说明理由。
主管税务机关受理纳税人清算申请后，应交由具体负责进行土地增值税清算的税务部门进行清算，清算时间一般不得超过30日，如遇特殊情况可适当延长清算时间，但最长不得超过45日。
（二）清算审核（91号文件第四章）
清算审核包括案头审核、实地审核（91号文件第16条）。
案头审核是指对纳税人报送的清算资料进行数据、逻辑审核，重点审核项目归集的一致性、数据计算准确性等。
实地审核是指在案头审核的基础上，通过对房地产开发项目实地查验等方式，对纳税人申报情况的客观性、真实性、合理性进行审核。
清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税（91号文件第17条）。
1.收入的审核，应结合销售发票、销售合同（含房管部门网上备案登记资料）、商品房销售（预售）许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入；对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，而发生补、退房款的收入调整情况进行审核；对销售价格进行评估，审核有无价格明显偏低情况。
必要时，主管税务机关可通过实地查验，确认有无少计、漏计事项，确认有无将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等情况（91号文件第18条）。
2.扣除项目金额的审核，重点审核扣除项目金额是否为实际发生数；提供的扣除项目费用支出是否为合法有效凭据（91号文件第21条）。
3.与转让房地产有关税金缴纳情况的审核，主要审核纳税人转让房地产项目涉及的各类税款是否及时、足额按规定申报、缴纳（91号文件第20条、第12条的第二）。
清算审核工作完成后，应由主管税务机关向纳税人出具《土地增值税清算结论书》和《税务事项通知书》，并按税务文书送达程序及时送达纳税人（91号文件第32条）。
4.结果及法律责任
纳税人接到税务机关出具的《土地增值税清算结论书》和《税务事项通知书》后，应根据税务机关的结论和有关规定，办理补缴税款或退税手续（91号文件第32条）。
纳税人不配合税务部门进行清算、提供虚假资料或发现有其他违反税法行为的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的有规定处理（91号文件第11条的第二段）。
第二部分 土地增值税清算准备工作
一、土地增值税清算的前期管理
1、台账管理：
主管税务机关应从纳税人取得土地使用权开始，按项目分别建立档案、设置台帐，对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行跟踪监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步（91号文件第6条）。
2、成本费用归集：
主管税务机关对纳税人项目开发期间的会计核算工作应当积极关注，对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，应督促纳税人根据清算要求按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用（91号文件第7条）。
3、票据管理：
对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，有条件的地区，主管税务机关可结合发票管理规定，对纳税人实施项目专用票据管理措施（91号文件第8条）。
二、土地增值税清算单位的确定
土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物所取得的增值额为征税对象，计税依据为转让收入扣除规定的扣除项目金额后的余额，但是其与企业所得税不同的是土地增值税不是划分所属年度计算的，而是按照转让的开发销售项目计算的，因此，确定土地增值税的计算单位是确定计税依据的前提，也就是说，土地增值税的转让收入、扣除项目都是针对一个对象而言的，这个对象就是土地增值税的计算单位。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第八条作了原则性的规定：
“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
”《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条关于“土地增值税的清算单位”进一步明确：
“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
”根据上述规定，土地增值税的清算单位应按以下原则确定：
第一、国家有关部门审批的房地产开发项目为单项工程的，以该单项工程为清算单位，国家有关部门审批的开发项目需要分期开发建设的，则应以分期开发建设项目为清算单位（91号文件第17条）。
第二、企业会计确定的成本核算对象的范围与国家审批的房地产开发项目不一致的，如果成本核算对象小于审批项目，应以会计确定的成本核算对象为清算单位，如果会计确定的成本对象大于审批项目，那么按审批项目为清算单位，应划分合并项目的收入，同时将会计合并核算的成本对象按照一定的标准划分扣除项目金额，分别进行清算。
第三、国家有关机关审批为一个开发项目，但是分期开发完成的，如果分期开发多个项目的，且会计核算为多个成本项目的，应以每个项目为一个清算单位，如果会计核算为一个成本对象，并且结构、用途、位置、开发起止时间大体一致的，可以作为一个清算单位，如果会计核算为一个成本对象，但是个单项建筑结构、用途、地理位置、开发起止时间不同的，也应划分为几个清算单位（91号文件第17条）。
实例解析：
某房地产开发公司开发商住混合楼项目，商业项目面积1000平方米，普通标准住宅面积为5000平方米，合计6000平方米。
该混合楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。
假如该商业项目收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元。
营业税金及附加55万元。
（1）商铺和住宅合并一个单位计算土地增值税：
扣除项目＝土地成本＋房屋开发成本＋费用扣除10％＋加计扣除20％＋税金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（万元）。
增值额＝收入－扣除项目＝（500＋500）－991＝9（万元）。
增值率＝增值额÷扣除项目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。
低于50%，适用30%的税率。
应纳的土地增值税：
9×30％＝2.7（万元）。
（2）将普通住宅和商铺分为两个清算单位计算土地增值税（按面积分摊成本费用）：
普通标准住宅扣除项目为＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋27.5＝807.5（万元）。
增值额＝500－807.5＝－307.5（万元），无增值额不纳税。
商业扣除项目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋27.5＝183.5（万元）；增值额＝500－183.5＝316.5（万元）；增值率＝316.5÷183.5×100%＝172%，适用50%的税率；商业项目应纳土地增值税＝316.5×50%－183.5×15%＝130.725（万元）。
计算结果可知，将商铺和住宅合并计算土地增值税为2.7万元，分开计算则应纳税130多万元。
在实践中，对于同一个开发项目中有不同类型房地产的，有的税务机关允许纳税人自行选择是否分开核算分别清算缴纳增值税。
但国税发（2009）第十七条规定，清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。
也就是说，纳税人不能将不同类型房地产、分期开发的项目和不同审批备案的项目合在一起清算，避免平均不同清算单位增值额的现象。
第四、开发项目中既有普通住宅又有非普通住宅的，应当分别做为清算单位，分别计算增值额，如果会计核算对象合并的，应按一定的标准进行划分。
三、项目清算应关注因素
启动清算程序，要求主管税务机关在日常税收征管中获取相关信息，收集与完工开发产品相关项目的有关资料，做好房屋销售登记信息比对分析，控制房地产企业房屋销售情况、销售进度情况，并重点关注以下因素：
1.房地产开发项目已进行竣工结算，是否已进行了工程竣工结算审计。
2.房地产开发企业转让房产的价格是否在同一地区明显偏高，房价涨幅是否较大。
项目收入有无按普通住宅或除普通住宅外的其他项目（含非普通住宅，以下简称：
“其他项目”）。
3.房地产开发企业取得土地时间是否较早、是否以优惠方式取得的土地（如政府划拨等，政府补贴等）。
4.项目是否分期开发（对项目的分期按规划部门审批核发《建设工程规划许可证》的开发项目或分期开发项目来确定）（91号文件第7条、第8条、第17条）。
5.对于主管税务机关要求纳税人进行土地增值税清算时应重点核实其项目已销售面积是否占可销售面积的85%以上，其中有无转为自用或者出租等用途（91号文件第10条、第19条）。
四、清算资料的收集
税务人员在清算工作开始前，应从以下几个方面收集资料：
1、向有关部门收集相关信息（91号文件“前期管理”的第6条、第12条“应提供的清算资料”）
①土地受让有关信息，包括土地坐落位置、取得方式、用途、面积、容积率等；
②房地产开发情况及相关信息，包括房地产项目名称和位置、立项、用途、结构、开发面积、成本、费用、施工部位、建设施工进度、预计竣工时间、分期开发情况等；
③房地产销售信息，包括已销售房地产的名称、位置、结构、用途、面积、销售收入、销售费用、收款方式、收款时间等；
④完税信息，包括预征土地增值税情况，土地增值税清算情况及相关税种的完税信息等。
⑤有关购买方信息，包括购买房地产人名称、纳税人识别号、联系方式、购买的房号、面积、单价、总价等。
2、纳税人应报送的资料（91号文件第12条）
①房地产开发企业清算土地增值税书面申请、项目土地增值税清算表及其附表；
②房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。
③项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。
主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。
④纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。
⑤税务机关根据需要提供的其他和清算有关的资料。
3、主管税务机关可要求纳税人报送与土地增值税清算有关的证明资料
①商品房屋建设预备开发项目计划备案回执和商品房屋建设正式项目计划备案回执（发展与改革委会）；
②规划申请、报告及图纸（规划局），建设用地规划许可证、建设工程规划许可证（规划局）；
③土地使用权证（国土房产管理局）；
④建筑工程施工许可证（建设委员会）；
⑤房地产开发项目手册（建设委员会）；
⑥房地产购销合同明细统计表（含：
销售项目栋号、房间号、销售面积、销售收入、用途等）；
⑦其他补充资料：
当期财务会计报表：
项目的预算、概算书；能够按清算项目支付贷款利息的有关证明及借款合同：
第三部分转让收入的确认
一、转让房地产取得的收入
转让房地产取得的收入是指房产的产权所有人、土地的使用人将房屋的产权、土地使用权转移给他人而取得的货币收入、实物收入、其他收入等全部价款及有关的经济收益（细则第五条）。
如前所述，土地增值税的清算是以清算单位进行的，这里所说的转让收入，是指销售或者转让土地增值税清算单位取得的收入；
其次，清算单位取得收入的时间跨度包括整个开发销售过程取得的收入，不仅仅是清算年度的收入；
第三、所说的收入包括货币、实物以及其他经济利益，包括抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等；
第四、清算项目虽然不是一般意义上的转让，但是将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人等，应视同转让。
案例：
ABC房地产开发公司，开发销售1栋18000平方米写字楼，2008年10月份竣工验收，同年4月销售，当年销售面积300平方米，取得收入123万元，2009年销售面积10000平方米，收入4100万元，用300平方米抵顶工程款930万元，转做自用400平方米，按成本价转入固定资产120万元，3000平方米按成本价分配给股东A、B，成本3000元/㎡。
请确认本项目的清算收入。
1．2008年收入123万元
2．2009年收入4100万元
3.2009年抵顶工程款930万元
4．自用不计收入
5.分配股东确认收入1230（4100/10000*3000）万元
应收入总额:
6383万元
二、视同销售剖收入的确认
（187号文件第三，91号文件第19条）
1.视同销售的种类：
房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，必须视同销售缴纳土地增值税。
2．价格的确定方法和顺序：
（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
可见，与企业所得税不同的是，视同转让销售的房地产没有同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格，那么就由税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格确定或者按照评估价确定，而不是按照成本利润率确定。
3．自用或出租的房地产不缴纳土地增值税。
房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税（91号文件第19条又补充到：
“在清算时不列入收入，不扣除相应的成本和费用”）。
4.对外投资的政策变化
企业以不动产对外投资的，不需要缴纳营业税和土地增值税；但自2006年3月2日起，一般企业以不动产投资于房地产企业用于房地产开发的，或者房地产企业将开发产品用于对外投资，不再免征土地增值税，营业税仍旧免征（财税【2002】191号、财税【1995】48号、财税【2006】21号）
）。
三、关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题
《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第十三条规定：
对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。
不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。
《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：
住宅小区建筑容积率在１．０以上、单套建筑面积在１２０平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格１．２倍以下。
各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。
允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的２０％。
陕西省（陕地税发（2006）78号）规定，普通住房标准是同时满足下列条件的住宅，即：
住宅小区建筑容积率在1.0以上，单套建筑面积在144平方米以下，实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.44倍以下。
四、关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题
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