案例分析谁是明显产品复习过程.docx
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案例分析谁是明显产品复习过程
案例分析：
谁才是明星产品：
转包产品成本核算的陷阱
专业领域/方向：
管理会计
适用课程：
《管理会计》、《成本会计》
选用课程：
《管理会计理论与实务》
编写目的:
本案例旨在引导学员明确传统成本法与作业成本法（Activity-basedCosting,ABC）的特点与应用，重点阐述ABC的战略定价作用。
根据本案例资料，帮助学员掌握、理解、讨论和思考四方面内容：
一是掌握ABC方法的理念及计算；二是理解ABC方法较传统成本法能够提供更加准确成本信息的特点；三是讨论ABC方法的适用情境和应用约束条件；最后，思考ABC方法对企业战略定价及经营决策的作用。
知识点：
产品成本核算方法、ABC
关键词：
作业成本法、传统成本法、成本核算、航空制造业
中文摘要：
ZH公司是中国航空制造业一家上市公司，作为中国特大型航空工业企业、大中型军民用飞机的重要研制基地。
本案例重点描述了ZH公司产品成本核算所面临的问题。
公司利用传统成本法计算的产品成本，并依此进行企业经营决策和绩效评价，结果却遭到了质疑和不满，看似盈利的明星产品不能给企业带来预期的收益。
为准确了解企业产品的成本构成，提高经营决策效率，寻找新的利润增长点，公司财务部部长拟采用作业成本法代替传统成本法对该企业产品成本重新进行核算。
传统成本法和作业成本法有什么本质区别？
分别适用于什么类型的产品？
企业到底应该采用何种方法进行产品核算？
又应该运用什么样的成本信息为经营决策提供证据？
谁才是明星产品：
转包产品成本核算的陷阱
2013年1月25日中午，ZH公司的全体同仁刚刚结束2012年度表彰总结大会，公司财务部长罗先生却满怀心事。
会上总经理王先生在总结中提到“2012年度，公司利润稳步增长，这是值得表扬的。
但是我们离自己的目标以及其他竞争对手还是有一定差距的，需要再接再厉！
”这句话引起了罗部长的注意，按照他了解的信息，公司销售部门一直在紧抓明星产品——D导管的销售，财务数据也显示该产品取得了较高的利润，怎么只取得“平平”的成绩呢？
联想到之前国际合作部和生产部门的抱怨，难道是自己财务部的成本核算出现了问题？
1、公司发展之路
ZH公司是中国航空制造业一家上市公司，作为中国特大型航空工业企业、大中型军民用飞机的重要研制基地，十多年来，ZH公司依托上市公司资源整合优势，大力推进以“市场化改革，专业化整合，资本化运作，产业化发展，国际化开拓”为重点的战略目标，通过国际合作，使产品研制能力和生产管理水平都得到显著提高，航空制造的核心能力不断增强，成为集飞机、汽车、建材、电子、进出口贸易等为一体的高科技产业集团。
ZH公司在50多年的发展中，先后研制生产了30余种型号的军民用飞机。
其中，新舟60民用飞机是我国首次严格按照与国际标准接轨的CCAR25部进行设计、生产和试飞验证的飞机，在安全性、可靠性、舒适性、经济性、维护性等方面已达到或接近当代世界同类先进支线客机的水平。
未来，在中航工业“两融、三新、五化、万亿”的战略部署下，ZH公司的目标是：
构建先进的产业与技术平台，形成具有核心竞争力的产品研制、总装集成、供应商控制、市场营销、服务保障的能力体系：
构建先进的企业运营模式和商业网络，持续提升公司管理水平，经济效益、经济模式保持行业领先，使公司成为带动地方经济发展、区域影响力较强的企业集团，初步具备国内领先、世界一流航空工业企业的综合实力。
2、走出国门转包生产
1980年ZH公司在行业内率先走出国门，先后与美国波音公司、欧洲空客公司、意大利阿莱尼亚公司等世界著名航空公司进行航空产品合作生产，主要合作产品有A平尾、B机身尾段、C襟翼、D导管、E舱门、F组合件、G地板梁、H机身16段和18段等。
同时其天津公司以I机翼总装为主业，与KK天津总装公司实现了“门对门”产品交付，成为在欧洲以外地区的首家空客公司I系列飞机机翼供应商。
ZH公司的转包项目主要分为5个阶段：
洽谈、生产、质检、运输和交货阶段；其中生产阶段包括生产计划下达、零部件生产和总装配，如图2-1所示。
生产流程
客户
国际合作部
生产部
其他部门
下达生产计划
零部件生产
总装配
合同洽谈阶段：
国际合作部与客户洽谈转包生产项目。
项目负责人与波音、空客等客户洽谈转包零部件生产合同，并由项目经理根据合同所签订内容负责该项目从生产至交付及回款的相关事宜。
生产阶段：
运营管理部根据合同规定的交付架份、架次及交付时间通过ERP系统下发生产指令至各零部件生产厂，零部件生产厂根据生产指令向工人下达生产零部件任务，完工后经配送中心协调交付国航总厂；国航总厂为转包产品的总装配车间，总装配完成后，由中外方质检人员进行质量鉴定，对不合格产品进行返修及补救。
交货阶段：
总装质检的合格产品由包装发送厂进行包装，并由公司指定的运输代理商根据与客户洽谈的贸易规则运送至指定地点，对于门对门的交易直接运送至客户单位，对于以FOB及FAC为贸易规则的转包产品则交承运人，同时运输代理公司取得相应的交货凭据，返回ZH公司。
结合转包项目的整体流程，其在销售、生产及交付过程当中主要涉及的组织机构如下：
ZH公司的企业最高权利机构为股东大会，股东大会选举产生董事会，涉及的部门包括：
人力资源部、运营部、国际合作部、销售部、质量管理部、财务部及各生产总厂，主要包括配送中心、钣金总厂、机加总厂、数控中心、非金属总厂、技装总厂、国航总厂、包装发送厂；辅助车间主要有动力总厂、热力总厂，组织结构图如图2-2所示。
图2-2ZH公司转包生产组织结构图
三、寻找“明星”产品
2011年9月，ZH公司财务部发生两件大事：
一是引进了一套新的信息系统。
ZH公司原有信息系统引进时间较早，部门间数据割裂，核算不便；新信息系统的界面简洁，操作简便，部门间信息融合完善。
二是录用了一批专业财务人员。
公司各部门新招一批高学历高素质的员工，财务部也不例外，新来的几个年轻人均毕业于专业财经院校，虽说实战经验少，但理论功底扎实。
几个年轻人朝气蓬勃，干劲十足，争先恐后地要求财务部罗部长给他们分配任务，要大展拳脚。
现在有了新信息系统的支撑和专业财务人员的支持，原来因“多品种、小批量、大数据”造成的单个产品数据分析与跟踪困难现在成为可能，罗部长开始考虑财务部门新的计划，何不具体分析一下转包生产中每项产品的利润呢，利润率最高的不正是公司最应该发展的明星产品吗？
寻找明星产品，说干就干！
罗部长吩咐几个年轻人：
“我们要寻找明星产品，一定要抓住公司的主要转包产品，一些销售量不大，销售金额不多的转包产品可以适当忽略，力求快速、高效的找出公司转包生产的‘明星产品'，为公司转包生产经营决策、寻找新的利润增长点提供有力支持。
”
2011年10月，几个年轻人开始了寻找“明星产品”之路。
ZH公司转包生产产品品种较多，经过近一周的数据收集、整理与统计计算，占转包生产交付数量较多且金额占比较大的产品包括A平尾、B机身尾段、C襟翼、D导管、E舱门被他们找出，这5种产品收入总计占ZH公司转包生产全部销售收入的97.63%，在转包生产产品中具有代表性，正如罗部长所说的是公司的“主要转包产品”，各个转包产品的销售数据如表3-1所示。
表3-1ZH公司2012年转包产品销售数据（单位：
元）
产品名称
年销售数量
销售单价
销售金额
结构比
A平尾
264
1,250,000.00
330,000,000.00
72.34%
B机身尾段
12
1,200,000.00
14,400,000.00
3.16%
C襟翼
12
7,800,000.00
93,600,000.00
20.52%
D导管
96
34,000.00
3,264,000.00
0.72%
E舱门
96
43,000.00
4,128,000.00
0.90%
其他
10,800,300.00
2.37%
合计
456,192,300.00
100.00%
确定了核算对象，接下来的任务就是成本核算和分析了。
ZH公司财务部罗部长把公司核算产品成本使用的传统成本计算方法告诉几个年轻人，让他们核算转包产品成本。
5种产品的成本等于产品的实际直接材料成本（基础数据见表7-3——表7-7）、实际直接人工成本（基础数据见表7-8）和已经分配的制造费用（基础数据见表7-9——表7-10）之和。
同时，各专业总厂制造费用根据全公司的固有原则按照各自的人工工时进行分配；公司制造费用根据所有产品额定生产总工时确定的费用分配率进行分配。
经过了近一周的数据收集、整理计算过程，寻找明星产品的任务终于大功告成，最终的计算结果如表3-2所示。
表3-2传统成本法下产品成本核算和利润分析表（单位：
元）
项目名称
材料成本
人工成本
制造费用
总成本
交付架份
平均成本
毛利率
A平尾
114,388,616
44,112,010
112,156,906
（三）DIY手工艺品的“自助化”270,657,532
264
1,025,218
17.98%
B机身尾段
6,054,080
2,245,695
3,781,717
12,081,492
12
（3）心态问题1,006,791
16.10%
300-400元1632%C襟翼
中式饰品风格的饰品绝对不拒绝采用金属，而且珠子的种类也更加多样。
五光十色的水晶珠、仿古雅致的嵌丝珐琅珠、充满贵族气息的景泰蓝珠、粗糙前卫的金属字母珠片的材质也多种多样。
66,796,481
月生活费人数（频率）百分比6,674,808
9,652,556
83,123,845
“碧芝”的成功归于他的唯一，这独一无二的物品就吸引了各种女性的眼光。
12
6,926,987
价格便宜些□服务热情周到□店面装饰有个性□商品新颖多样□11.19%
D导管
1,455,871
284,553
613,320
价格便宜些□服务热情周到□店面装饰有个性□商品新颖多样□2,353,744
96
（2）缺乏经营经验24,518
自制性手工艺品。
自制饰品其实很简单，工艺一点也不复杂。
近两年来，由于手机的普及，自制的手机挂坠特别受欢迎。
27.89%
E舱门
1,555,138
686,821
1,618,953
3,860,912
96
40,218
6.47%
合计
190,250,185
54,003,888
127,823,452
372,007,525
480
比例
51.13%
14.51%
34.35%
100.00%
罗部长看到几个年轻人提交的《产品成本分析和利润分析报告》十分兴奋，努力没有白费，这场“战役”打的漂亮！
从结果来看，D导管从毛利率来讲是名副其实的“明星产品”。
如果能将D导管做大，像A平尾那样的数量，岂不是可以获得可观的利润！
罗部长立即提笔写下了《关于公司重点关注D导管产品的建议》的报告，其中也提到了A平尾等其他几项产品应该适当提价的建议，并于2011年11月底提交给了公司领导层。
4、艰难的讨价还价
2012年4月，公司国际合作部在与A平尾客户商务谈判中，ZH公司差点错失A平尾的订单。
原因是ZH公司希望将A平尾的毛利率控制在19%以上，但是按照现行价格和成本计算的结果，A平尾的毛利率是17.98%，已经没有降价的空间。
公司本打算在这次谈判中按照罗部长提出的报告进行适当提价，但是谈判中，无论国际合作部李部长如何运用罗部长报告中的财务数据进行辩解，购买商就是不同意涨价，还希望适当降价；而且抛出如果涨价，他们就会与一家报价略低的竞争对手签约。
双方各持己见，你说我辩，谈判进入中场休息……国际合作部李部长赶紧与公司主管领导凑在一起商议，A平尾虽然没有D导管的毛利率高，但其销售的数量是第一大，占97%的转包产品销售收入的70%以上，是销售冠军，无论如何不能失去这个成熟的订单！
干脆不理财务部的报告，谈判的第一策略是不降价，以双方已取得的合作成果以及产品的质量品质获得购买商的新订单；第二个策略就是在购买商提出的小幅降价标准之上确定一个合同价格，确保毛利率在17.5%以上。
回到谈判桌前，李部长首先按照第一策略与对方进行商谈，在谈合作、讲质量、诉友谊之后，终于打动购买商，艰难以原合同价签约。
李部长和主管领导对视了一下，两人脸上绷紧的肌肉总算放松下来。
购买商当场也表示，之所以与ZH公司进行谈判和签约是看中已有合作的成果及产品质量的保证，但希望下一年的转包合同价与竞争对手比较能够更具有竞争力。
“为什么我们的产品没有降价空间，到底是我们的生产工艺、技术存在问题，还是你们财务部的成本算的有问题？
我们这次差点因竞争对手略低的报价失掉一笔大订单，如果明年不能报出一个具有竞争力的价格，我们可能就会失去订单，以至于可能会失去整个市场！
”国际合作部李部长想着明年要面对的价格挑战，谈判刚一结束，就风风火火的找罗部长索要“说法”。
“李部长，A平尾经过计算是有涨价空间的呀，既然D导管可以做到毛利率25%以上，A平尾也是航空产品，适当提高它的利润率在行业内应该不过分，怎么会是这样呢？
竟然还会有竞争对手能够报出比我们还低的价格？
”罗部长看着李部长火气冲天的样子，自己心里也不禁疑惑起来。
“是啊，行业内能做这个产品的就那么2到3家，咱们相互之间都比较熟悉，各家拥有的设备、人员和采用的制造工艺都差不多，为什么竞争对手可以将价格压低一点呢？
丢掉A平尾这个大单可不是闹着玩的，现在还没有一个转包产品能替代它，你们财务部再好好算算吧，到底是你们成本算错了，还是竞争对手压低价格抢占市场，这决定我们的谈判立场，否则我们明年就惨了。
”李部长说完就赶着回去落实签约后的各种事项了。
望着李部长的背影，罗部长心想：
这产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用，样样都不少，几个年轻人也很专业，数据统计分析是借助新系统完成的，成本核算应该不可能出差啊。
按照17.98%的毛利率，A平尾明明没有降价空间了，怎么购买方还是希望价格能够适当降低呢？
难道真是计算方法出了的问题？
5、抱怨的绩效考核
2012年12月，一年一度的绩效考核如期而至，和往年一样，考核结果公布后，总有一些部门对考核结果不满，碰到罗部长后会禁不住抱怨几句。
负责转包产品总装后质量检验的王部长在到财务部办事时遇到罗部长，便发起了牢骚：
“你们财务部计算的绩效考核结果有什么依据啊，我们是做质检的，是飞机产品的质检，而不是什么灯泡、家具的质检，每件产品都需要我们花费大量的时间和精力，你们用产品的人工工时进行制造费用的分摊，这完全低估了有些转包产品耗费的质检资源，也就低估了我们的工作量，造成我们付出的工作得不到相应的绩效奖励。
”
负责产品包装的张厂长在下班路上碰到罗部长也抱怨道：
“我们包装发送厂是和一件一件的产品打交道，有的转包产品的包装客户要求还非常高，特别耗时，有的倒是和咱们厂生产的普通航空零部件差不多简单，而你们一直允许各专业总厂用他们的人工工时分摊间接费用来计算我们的工作量，搞得我们厂的工人累得要死，可年终一算工作量好像与我们实际付出有较大差异，造成我们在付出较多的产品工作量上没有得到应有的绩效奖励，你们财务部应该想办法好好解决以下这种怪相。
”
罗部长走在回家的路上，耳边想着王部长和张厂长的话，是呀，质检部干的是查缺补漏的精细活，关系到产品上天的问题，一点儿也马虎不得，和一些生产部门不一样，用相同的标准分配工作量确实不太合理。
那么，如何解决呢？
6、“明星”产品的真相
为找出问题的原因及解决对策，罗部长将自己遇到的情景以及心中的困惑与导师进行了探讨。
“导师，请问我们现有的成本核算方法有问题吗？
为什么计算没有利润空间的产品遭遇到竞争对手和购买方的压价？
而且增加了高盈利性产品的销售后，转包生产销售总利润没有明显上升，好像由此也带来了绩效考核工作量计算的不合理。
”罗部长讲完后接着问道。
导师听了罗部长的困惑，并没有马上正面回答他的问题，而是问道：
“你认为你们公司的产品，或者说航空产品和其他制造业的产品相比有什么差异吗？
”
罗部长思考片刻回答道：
“航空产品结构复杂，工艺流程一般差异较大，人工成本较低而制造费用相对较高，而且对于转包产品来说，客户的定制需求越来越高，航空产品之间的差异化特点也就越来越明显。
”
“那么使用传统成本法的前提条件是什么？
”导师接着问道。
“应该是产品生产差异不大，这样采用人工工时去分摊制造费用应该是简单可行的成本核算方法，我们企业也一直是这样用的，只是现在各专业总厂都有自己厂的分配率，比原来全厂只用一个分配率要准确多了。
”罗部长答道。
导师答道：
“对了，你们原来产品差异不大，具备了使用传统成本核算的同质性前提。
可是你们现在的转包产品客户定制要求高不高？
差异大不大呢？
”
罗部长答道：
“目前转包产品据我了解差异确实很大，比如有的耗用数控机床时间长，有的质检要求高，还有的包装比较特殊等。
”
导师马上答道：
“那问题就出在这了，你采用的传统成本核算法忽略了差异较大产品在工艺流程中消耗不等量的作业和不同质的资源，由此可能带来了产品成本的扭曲。
”
“哦，那是不是该用作业成本法，以前我们企业信息系统不太给力，又缺少专业财务人员，现在应该能够满足采用这个方法的要求了！
”罗部长答道。
导师回应道：
“对了，你回去后好好搜集数据，根据目前企业的生产组织结构构建好成本库，对每一个同质性的成本库找出最符合的成本动因，将这5种产品采用作业成本法重新计算一下各自的成本，将结果与已有的传统成本法下计算的结果进行对比，找出是否有差异？
如果有，造成差异的原因是什么？
然后看看如果坚持传统的做法，会给企业带来什么样的经营决策？
其后果如何？
”
经探讨，问题有了解决思路。
回到公司，罗部长立即行动，亲自率领财务部骨干和几个年轻人组成成本核算团队，深入各专业总厂和部门，对作业成本法所需的成本数据进行收集、整理，团队经过7天的“走基层”，依据公司生产组织结构，按照单件层次、批别层次、产品支持层次、整体运营层次确立了11个同质性的成本库，特别是对原来隐含在公司制造费用中的质检和包装建立了独立的成本库。
又经过了近5天的奋战，成本核算团队在与各专业总厂和部门进行深入探讨的基础上确定了11个作业成本库的成本动因（见表7-11-表7-12）。
终于，根据作业成本法计算的5种主要转包产品的成本核算出来了，结果出乎意料。
5种转包产品中的3种——B机身尾段、D导管和E舱门，在传统成本法下是盈利产品，但是在作业成本法下都是亏损的。
A平尾在此方法下的毛利率是19.31%，而不是传统成本法下的17.98%，由此看来，A平尾的确是有小幅降价空间的，这让团队成员的心情一下沉入了谷底。
原来找出来的明星产品是错的，根据财务部提供的建议报告，一年多来公司重点关注的高盈利性产品如果真是大量生产并销售的话是会给企业带来利益损失的，大家都在心里庆幸国际合作部在签订A平尾新订单的时候没有遵照财务报告的数据，也在庆幸D导管并没有签订更大的订单……
傍晚时分，华灯初上，公司职员陆陆续续的下班了，ZH公司的办公楼显得异常安静，两眼紧紧地盯着两种成本核算方法得出的结果，罗部长的心情久久不能平静，白天的事情还在脑海里浮现，以往的一幕幕场景又在罗部长脑海里回放，原来一直以来指导产品定价和产销战略的成本竟然是不准确的，也难怪有些部门对绩效考核的抱怨！
看来改变成本核算方法，导入作业成本法已迫在眉睫……
7、参考资料
本案例除前面案例正文提供的背景资料外，产品成本数据资料见以下表格。
（1）直接材料成本
转包项目原材料来源主要为国外进口材料，属保税材料。
各项目所耗用原材料包括原材料、标准件，根据成本系统数据统计显示，全年耗用原材料共190,250,185.40元。
根据物料配送中心、各专业总厂所领用及消耗材料的成本数据，2012年五类产品的材料成本构成明细如表7-3-表7-7所示：
表7-3A平尾材料成本明细（单位：
元）
单位名称
材料费
标准件
材料费总额
钣金总厂
9,340,468.45
9,340,468.45
非金属总厂
13,046,531.24
13,046,531.24
国航总厂
32,498,340.20
2,897,254.80
35,395,595.00
机加总厂
27,798,275.69
3,033,710.40
30,831,986.09
配送中心
18,636,206.73
67,351.80
18,703,558.53
数控中心
7,055,455.36
15,021.24
7,070,476.60
合计
108,375,277.67
6,013,338.24
114,388,615.91
表7-4B机身尾段材料成本明细（单位：
元）
单位名称
材料费总额
钣金总厂
1,263,453.14
非金属总厂
12,457.80
国航总厂
4,504,487.49
配送中心
273,663.54
总计
6,054,079.96
表7-5C襟翼材料成本明细（单位：
元）
单位名称
材料费
标准件费
材料费总额
钣金总厂
974,455.05
974,455.05
非金属总厂
162,879.53
162,879.53
国航总厂
58,866,085.36
6,493,143.84
63,359,229.20
机加总厂
59,110.95
59,110.95
配送中心
240,805.91
240,805.91
总计
60,303,336.81
6,493,143.84
66,796,480.65
表7-6D导管材料成本明细（单位：
元）
单位名称
材料费总额
钣金总厂
51,103.73
非金属总厂
1,404,767.50
总计
1,455,871.23
表7-7E舱门材料成本明细（单位：
元）
单位名称
材料费总额
钣金总厂
229,501.58
非金属总厂
55,731.72
国航总厂
772,836.91
机加总厂
247,969.22
配送中心
245,916.70
数控中心
3,181.54
合计
1,555,137.66
（2）直接人工成本
产品成本中的直接人工成本是按照各总厂工人上交的工时卡片所统计的工时乘以人工工资率计算得出，但各车间人工工资率不同。
具体数据如表7-8所示。
表7-8人工成本明细表（单位：
元）
总厂
产品名称
工时
工资率
钣金总厂
A平尾
661,101.60
18.58
B机身尾段
5,461.14
C襟翼
32,894.40
D导管
5,844.00
E舱门
10,130.76
非金属总厂
A平尾
74,676.00
28.97
B机身尾段
36.00
C襟翼
1,272.00
D导管
5,381.33
E舱门
651.48
国航总厂
A平尾
714,384.00
18.85
B机身尾段
88,984.32
C襟翼
314,952.62
E舱门
12,576.00
机加总厂
A平尾
659,248.80
12.76
B机身尾段
3,288.00
C襟翼
5,234.88
D导管
1,144.00
E舱门
8,691.25
技装总厂
A平尾
2,280.00
11.11
B机身尾段
34,140.00
D
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