编制合并资产负债表应进行的抵销处理文档格式.docx
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借贷双方相等，不会产生差额。
【延伸】假如，A公司投入的金额为2000万元，从B公司原股东手中取得B公司100%股权，B公司所有者权益账面价值为1000万元，那么账务处理为：
（正常处理）
长期股权投资 1000
资本公积——股本溢价 1000（如果资本公积——股本溢价不足的，调整留存收益）
银行存款 2000
抵销分录仍为：
【例题3－2】假定B公司为A公司的非全资子公司，B公司所有者权益账面价值为1000万元，设持股比例为80%，则A公司的长期股权投资为800万元，则抵销分录为：
[答疑编号1519190202]
子公司所有者权益 1000
长期股权投资 800②
少数股东权益 200①
小结：
在同一控制下，不管是全资子公司还是非全资子公司，长期股权投资与享有被投资方所有者权益账面价值的份额是相等的，不会产生差额。
第二种情况，在非同一控制下
长期股权投资是按付出资产等的公允价值入账的，没有与享有被投资方所有者权益账面价值的份额结合起来，在进行抵销时被投资方的各项资产、负债还应按公允价值进行调整，故抵销时可能会产生差额。
若长期股权投资的金额高于享有被投资方所有者权益公允价值的份额，这个差额叫商誉；
若长期股权投资的金额低于享有被投资方所有者权益公允价值的份额，这个差额计入营业外收入。
商誉和营业外收入都反映在合并财务报表中（控股合并）。
在控股合并的情况下，商誉反映在合并财务报表中；
在吸收合并的情况下，商誉反映在个别财务报表中。
仍用前面的简例来说明。
【例题3－3】假定B公司为A公司的全资子公司，B公司所有者权益账面价值为900万元，公允价值1000万元。
假定差额由B公司的固定资产所导致。
[答疑编号1519190203]
①A公司投出资产公允价值为1200万元，则其对B公司的长期股权投资为1200万元。
调整分录为：
固定资产 100
资本公积 100
抵销分录为：
子公司所有者权益 1000（900＋100）
商誉 200
长期股权投资 1200
②A公司投出资产公允价值为800万元，则其对B公司的长期股权投资为800万元。
调整分录略。
子公司所有者权益 1000
长期股权投资 800
营业外收入 200
【例题3－4】假定B公司为A公司的非全资子公司，设持股比例为80%。
[答疑编号1519190204]
①A公司投出资产公允价值为850万元，则其对B公司的长期股权投资为850万元。
子公司所有者权益 1000①
商誉 50④（850－1000×
80%）
长期股权投资 850③
少数股东权益 200②（1000×
20%）
②设持股比例为80%。
A公司投出资产公允价值为750万元，则其对B公司的长期股权投资为750万元。
子公司所有者权益 1000
长期股权投资 750
营业外收入 50（1000×
80%－750）
少数股东权益 200（1000×
20%）
在做合并财务报表的题目时，首先应根据题目资料，判断是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并，据以判断后面的抵销处理。
（二）母子公司内部债权与债务项目的抵销
1.应收账款与应付账款的抵销
（1）初次编制合并财务报表时的抵销
合并财务报表中所反映的应收、应付账款，应该是集团与外部其他方之间的应收、应付账款，对于集团内部各方之间的应收、应付账款，应该抵销掉。
初次编制合并财务报表时，对于内部产生的应收账款，抵销分录为：
借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；
内部应收债权抵销后，与其相对应的坏账准备也应抵销，其抵销分录为：
借记“应收账款——坏账准备”（注意是报表项目），贷记“资产减值损失”项目。
【例题4·
计算题】假定首次编制合并财务报表时，母公司对子公司的应收账款余额为100万元，母公司计提了10万元的坏账准备（假定计提比例为10%）。
（单位：
万元）
[答疑编号1519190205]
『正确答案』
应付账款 100
应收账款 100
计提坏账准备当年抵销分录：
应收账款——坏账准备 10
资产减值损失 10
（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理
分三种情况掌握。
情况一：
应收、应付账款余额与上年相等。
首先，应将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。
其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
【例题4—1·
计算题】承上例。
假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务。
本期期末内部应收、应付账款余额不变。
母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%。
本期如何抵销？
[答疑编号1519190206]
首先，不考虑其他因素，则本期期末的第1笔抵销分录为：
应付账款 100
应收账款 100
在理解该笔抵销分录时要注意，合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的，而不是以上年度合并财务报表为基础编制，所以上年虽然已经编制了应收账款和应付账款的抵销分录，在本年编制抵销分录时仍应再编制该抵销分录。
跨年度抵销的处理：
（重点为对抵销分录中“未分配利润——年初”的理解）
应收账款——坏账准备 10
未分配利润——年初 10
假定第1年年末，母、子公司个别报表上未分配利润的年末数分别为100万元、50万元，则在编制了抵销分录“借：
应收账款——坏账准备10，贷：
资产减值损失10”后，会使合并报表上反映的母子公司未分配利润合并数增加10万元，也即合并数为160万元。
在合并报表编制时，应交所得税是不需要考虑的，因为应交所得税是根据个别报表相关数据为基础计算，而不是根据合并报表的相关数据计算，在做抵销时注意领会这一点。
第二年合并报表上年初未分配利润就是上年的未分配利润年末数，所以要编制抵销分录“借：
应收账款——坏账准备 10，贷：
未分配利润——年初 10”。
技巧：
连续编制合并财务报表抵销分录，上年抵销分录中的利润表项目，在本年编制合并报表抵销分录时，换成“未分配利润——年初”即可。
情况二：
应收、应付账款余额比上年多。
【例题4—2·
计算题】假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务。
本期期末母公司对子公司的应收账款余额为120万元，无其他内部债权债务。
[答疑编号1519190207]
不考虑其他因素，则本期期末的抵销分录为：
应付账款 120
应收账款 120
应收账款——坏账准备 10
未分配利润——年初 10
母公司在自己账上会补提坏账准备2万元（借：
资产减值损失2，贷：
坏账准备2），所以还应做如下抵销分录：
应收账款——坏账准备 2
资产减值损失 2
情况三：
应收、应付账款余额比上年少。
【例题4—3·
本期期末母公司对子公司的应收账款余额为80万元，无其他内部债权债务。
[答疑编号1519190208]
应付账款 80
应收账款 80
应收账款——坏账准备 10
未分配利润——年初 10
母公司在自己账上会转回坏账准备2万元（借：
坏账准备2，贷：
资产减值损失2），所以还应做如下抵销分录：
资产减值损失 2
应收账款——坏账准备 2
2.其他债权债务项目的抵销处理
对于其他内部债权债务项目的抵销，应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理。
在进行抵销时，借记“应付票据”、“预收款项”等，贷记“应收票据”、“预付款项”等。
●持有至到期投资与应付债券抵销的特殊情况：
若企业持有的集团内部债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上购进的，则投资购买方可能是溢价购入，而债券发行方是按面值发行的。
此时持有至到期投资与应付债券进行抵销时，可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。
持有至到期投资余额大于应付债券余额时，抵销分录为：
应付债券
投资收益
持有至到期投资
持有至到期投资余额小于应付债券余额时，抵销分录为：
持有至到期投资
财务费用
如果利息尚未实际收付的话，还应同时抵销应收利息与应付利息。
（三）内部存货购销的抵销
1.当期内部购销形成存货时的抵销
企业集团内部购进商品并且在期末形成存货的情况下，进行抵销处理时，也可以按照内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目；
同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。
【例题5·
计算题】S公司20×
9年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。
P公司购进的该商品20×
9年全部未实现对外销售形成期末存货。
[答疑编号1519190209]
图示：
S公司向P公司销售存货，P公司尚未将存货向集团外部第三方销售时，站在集团的角度，仅相当于集团将存货从一个仓库移到另一个仓库，不应增加集团存货的成本，也不产生收入、成本等。
抵销分录中应该用报表项目：
营业收入、营业成本、存货。
上面图示中的抵销分录实际上可以拆分成如下两个步骤：
第一步：
营业收入 1000
营业成本 1000
注：
①这是先假设P公司已将存货向集团外部第三方售出，假定售价为1200万元。
如下图所示：
②所以，从整个业务综合来看，S公司在自己账簿上确认了主营业务收入1000万，结转主营业务成本800万，P公司在自己账簿上确认了主营业务收入1200万，结转主营业务成本1000万，而站在集团角度，整项业务应该确认主营业务收入1200万，结转主营业务成本800万，所以如果假定P公司已将存货向集团外部第三方售出，要编制上面的这笔抵销分录：
“借：
营业收入 1000，贷：
营业成本 1000”。
第二步：
营业成本 200
存货 200
由于实际上还并没有向集团外部第三方售出，所以未实现内部销售损益还体现在存货中，所以要编制上面这笔分录。
2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
【例题5—1·
计算题】A公司2009年将成本为80000元的产品销售给集团内部的B公司，售价为100000元。
1.第一年（2009年）编制相关抵销时分三种情况：
（1）情况一：
当年该批产品未对集团外部销售：
[答疑编号1519190301]
营业收入 100000
营业成本 100000
营业成本 20000
存货 20000
或合并处理：
营业成本 80000
存货 20000
（2）情况二：
当年将该批产品对外全部出售：
[答疑编号1519190302]
营业成本 100000
（3）情况三：
当年该批产品一部分出售，一部分未售出（假设对外售出60%。
注意分录中金额的确定）：
[答疑编号1519190303]
两笔分录合并在一起，即为：
营业成本 92000（倒挤）
存货 8000（100000×
40%×
2.第二年（2010年）抵销时也分为三种情况：
（注意，如果涉及到第二年，则第一年存货一定是没有卖出去）
【例题5—2·
2009年未售出，2010年如何抵销？
第二年该批产品仍未售出
[答疑编号1519190304]
未分配利润——年初 20000
存货 20000
第二年B公司将内部存货售出（集团外部），售价为120000元。
[答疑编号1519190305]
营业成本 20000
第二年售出时，B公司会结转100000元成本，而站在集团的角度，应该结转80000元成本，所以抵销分录中要贷记营业成本20000元。
借方是上年抵销分录中“营业收入、营业成本（在本年换成“未分配利润——年初”项目）”的差额。
第二年部分售出，假设B公司对外销售60%。
[答疑编号1519190306]
存货 8000（100000×
营业成本 12000（100000×
60%×
然后先确定有多少存货没有售出，按照本期期末未售出存货中包含的未实现内部销售损益贷记“存货”项目，再倒挤营业成本金额。
（四）内部固定资产、无形资产交易的抵销处理
注意：
固定资产抵销存在三种情况：
（1）库存商品→固定资产；
（2）固定资产→固定资产；
（3）固定资产→库存商品。
其中，第三种情况很少出现，不需要掌握；
第二种情况的抵销分录为：
营业外收入
固定资产——原价
或者
营业外支出
重点掌握第一种情况。
以下以第一种情况为例讲解。
1.初次交易当期的抵销处理
购买企业自集团内部购进的固定资产，在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示。
编制合并财务报表时，首先，应将该固定资产原价中包括的未实现内部销售损益予以抵销。
交易当年抵销处理（可比照存货内部交易理解）：
营业收入
营业成本
固定资产——原价
其次，购买企业使用该固定资产并计提折旧，其折旧费用计入相关资产的成本或当期损益，还需将当期多提或少提的折旧予以抵销。
当期多提折旧抵销：
固定资产——累计折旧
管理费用
为了便于跨年度抵销处理，对于折旧的抵销一般都对应“管理费用”项目，在下期抵销时对应“未分配利润——年初”项目。
无形资产的抵销思路与固定资产相同。
抵销分录中列示的是资产负债表项目名称，因此对“累计折旧”抵销时要借记“固定资产——累计折旧”项目。
【例题6·
计算分析题】假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司以500000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润200000元。
B公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按500000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。
假设B公司对该固定资产按5年的使用期限、采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零；
该固定资产交易时间为本年1月1日，为简化抵销处理，该内部交易固定资产按12个月计提折旧。
要求：
做出与该固定资产交易相关的抵销分录。
[答疑编号1519190307]
本例有关抵销处理如下：
（1）该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售利润的抵销。
营业收入 500000
营业成本 300000
固定资产——原价 200000
（2）该固定资产当期多计提折旧的抵销。
固定资产原价多计了200000元，在五年的折旧期间内造成多提了折旧，每年多计提的金额为40000元。
因为：
从购入企业角度看，该固定资产折旧期间为5年，原价为500000元，预计净残值为零，当年计提的折旧额为100000元；
而从集团的角度看，该固定资产的原价为300000元，每年计提的折旧额为60000元，当期多计提的折旧额为40000元。
本例中应当按40000元分别抵销管理费用和累计折旧。
固定资产——累计折旧 40000
管理费用 40000
通过上述抵销分录，在合并工作底稿中累计折旧额减少40000元，管理费用减少40000元，在合并会计报表中该固定资产的累计折旧为60000元，该固定资产当期计提折旧费用为60000元。
2.连续编制合并财务报表时内部交易固定资产的抵销处理
连续编制合并报表的情况下，内部购入固定资产以后期间，其抵销程序为：
（1）应将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润，即按照固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项目。
（2）将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润，即按照以前会计期间抵销该内部交易固定资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
（注意，此分录金额是之前年度确认金额的累计数。
如本例中，第一年抵销了40000元的累计折旧，第二年贷记“未分配利润”项目40000元，第三年该金额变为80000元，第四年变为120000元。
）
（3）将本期由于该内部交易固定资产的使
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