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对于资产减值准则的运用，Baker（2000）经过研究指出，SFAS121促使管理层定期进行资产减值迹象的认定，明确资产的价值有利于增强企业间信息的可比性。

我国对资产减值准则的研究与运用主要分为三个阶段：

第一阶段是1999年发布的《股份XX会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用X围从境外上市公司、XX上市公司、在境外发行外资股的公司扩大到所有股份XX。

二是在2001年在资产减值准备中增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备这四项减值准备。

三是从新企业会计准则在2007年1月1日在上市公司开始实施至今，开始了资产价值准备不得转回的新时代。

本文将在此基础上，参考新企业会计准则和各国资产减值准则的规定，对资产减值进行比较全面系统的分析。

1.3论文思路与方法

本文先定义了资产减值的概念，会计实质和处理方法，接着就我国准则的规定和其他国家准则的规定对比展开论述，主要定位于我国资产减值准则的变化，指出我们应在与国际趋同的过程中注意因地制宜。

最后提出了资产减值准则的应用中出现的一些问题和应对措施。

本文的研究方法主要包括比较研究的方法、理论和案例相结合的方法和定性分析的方法，通过比较我国和其他国家准则的规定和考虑我国的实际国情，对我国资产减值应用的现状进行了分析。

1.4研究的框架结构

本文共分为七章。

第一章为导论，其中包括本文的选题背景与意义、文献综述、研究思路与方法、研究框架、研究重点和难点。

第二章介绍资产减值的概念，包括资产减值的定义与会计实质。

第三章介绍资产减值的会计处理。

第四章指出了我国新会计准则相对于旧准则的主要变化，并与国际会计准则和美国会计准则进行了对比，针对资产减值损失不得转回这一最重大变化进行了重点论述。

第五章指出了资产减值准则在应用中的问题，第六章提出应对措施。

第七章为总结。

1.5研究的重点和难点

本文的研究重点在资产减值的新旧准则的变化及新准则与国际会计准则和美国会计准则中对于资产减值的规定的比较，指出新准则的国际趋同和进步性。

难点是关于资产减值损失不得转回的复杂性，由于国际上对这一问题都还存在各种争议，公允价值的倡导和其复杂性都给研究带来了一定困难。

2.资产减值的概念

2.1资产减值损失的定义

资产减值损失是指企业在资产负债表日，经过对资产的测试，判断资产的可收回金额低于的其账面价值而计提资产减值损失准备所确认的相应损失。

如果资产存在减值迹象，企业就要估计这个资产的可收回金额，拿这个数与这项资产的当时的账面价值相比较，也就是按要求计提过折旧或摊销后还剩的金额，如果这时还是可收回金额比较小，就表明资产发生了减值，在报表上的反映是要在资产负债表中计提资产减值准备并在全面收益表中确认相应的减值损失。

资产可收回金额为资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值之间较高的一个。

①而可收回金额的确定有时比较困难，在实际中会引来一系列问题，这一点笔者将在第五章予以具体说明。

2.2资产减值会计的经济实质

资产是企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。

也就是说，不能给企业带来未来经济利益流入的资源就不该作为资产反映在资产负债表中。

因为企业持有资产的目的和资产真正的价值就是要带来未来经济利益流入，我们关注的的重心就由利润表转向了资产负债表。

因此，当资产的账面价值高于该资产预期的未来经济利益时，就不符合资产____________________________________________

1中国注册会计师协会.2010会计.中国财政经济P153

的定义，也就不该确认为资产，高出的差额就是资产减值损失。

所以，资产减值会计的经济实质就是为了能客观公允地反映资产带来未来经济利益流入的能力。

如果没有资产价值准备，就会把资产未来的收益高估，本来不能产生收益的部分也反映为资产了，这就是不公允的，会对报表使用者产生误导。

3资产减值损失的会计处理

3.1资产减值损失的确认与计量

资产减值损失是一个专门的会计科目，属于损益类，直接计入当年的利润表。

所以，当资产减值损失发生时，应将账面价值必可收回金额高的部分借记这一科目，对方科目是贷记资产减值准备，具体科目要根据不同的减值资产来确定，作为资产的减少在资产负债表中表现。

也就是说在报表中的反映是利润的减少对应资产的减少，把不能产生未来收益的部分从资产里减去，是符合以上所述的资产减值的会计实质的。

需要注意的一点是，当发生资产减值准备引起资产的账面价值减少时，该资产的折旧或摊销的基础也相应要发生变化。

也就是说，要根据减少后的账面价值重新计算折旧或摊销的金额，而这个金额与以前相比也一定是减少的。

如果不改变计提折旧的基础，就会导致多提折旧或摊销，引起费用增加利润减少，而本来资产减值已经引起利润减少了，再加剧这一效果也是企业所不愿意的。

在这种情况下，比较容易出现问题的就是先经过重估增值再减值的资产，要考虑减值的时候减去重估增值的部分，而重估增值的部分一般又已经提过折旧，从权益里减的数额就是增值的部分减去因此多提的折旧的金额。

3.2.资产减值损失的披露

企业在列报中反映资产减值的金额后，还应当单独在附注中披露当期确认的各项资产分开算的减值损失和加在一起之后的累计金额；

并且，如果企业要做分部报告的话，就要在附注中单独披露每个报告分部各自的减值损失。

这样才能更加客观公允地反映报表的真实状况，引起报表使用者的注意。

①

———————————————

①财政部.企业会计准则——资产减值准则.经济科学.2006.

4．关于资产减值损失的准则比较

我国2006年2月15日颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》，将于2007年1月1日率先在上市公司开始实施，新企业会计准则在旧准则的基础上增加了很多具体规定，规X了资产减值的确认计量和披露，解决了许多实际应用中的问题。

新准则借鉴了IAS36和SFAS121关于资产减值的规定，不仅因为会计的实质和作用从客观上要求各国的会计信息要具有较大的可比性，也因为我国客观状况的要求。

笔者下面将通过新准则与国际准则的比较体现新准则如何能够更加真实公允地反映企业的财务经营状况，并且适应于我国具体现状。

4.1资产减值准则适用X围

我国资产减值准则规定，除其他准则有特殊规定的以外的资产都在资产减值准则的适用X围内。

其他准则有特殊规定的的资产包括存货、金融资产、采用公允价值后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、融资租赁中出租人未担保余值、递延所得税资产、消耗性生物资产、未探明石油天然气矿区权益。

IAS36规定，除存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产、雇员福利形

成的资产、IAS32规定X围内的金融资产以外的资产都在资产减值准则的适用X围内。

SFAS144规定，除商誉、不摊销的无形资产、金融工具（包括按成本法或权益法核算的长期股权投资）以外的资产都在资产减值准则的适用X围内。

可见，SFAS144规定比较宽泛，我国在吸纳了SFAS和IAS规定的基础上，减少了IAS36所说的雇员福利形成的资产，因为在我国没有类似国际会计准则的关于雇员福利的复杂规定。

并且，增加了对消耗性生物资产、未探明石油天然气矿区权益的规定，笔者认为把这两项排除出去不仅在客观上更符合应用要求和我国具体状况，从会计原理上说也是有一定必要性的。

4.2确认时间和条件

我国旧资产减值准则规定，企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备。

新准则规定，在每个会计期末，企业都应该按照准则判断是否存在资产减值迹象，以确定是否计提资产减值损失。

IAS36规定，在每个资产负债表日，企业都应该按照准则判断是否存在资产减值迹象，如果存在这样的迹象，企业应估计资产的可收回价值。

SFAS144规定，对长期资产和可辨认、摊销的无形资产，企业应当在外部或内部因素变化出现资产减值迹象时判断资产是否减值。

可见，SFAS中没有每年确认减值迹象的规定，对确认时间的规定关键在于资产减值迹象，而不是会计期间。

我国旧准则对于“定期”没有确切说明，导致企业之间缺乏可比性。

新准则借鉴了IAS36的规定，对计提时间作了明确说明，一定程度上解决了旧准则存在的问题。

并且，新准则和IAS36都对因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产做了特殊规定，规定它们在每个资产负债表日都要进行减值测试，无论是否存在减值迹象。

这样可以尽可能保证每个报表都能正确估计了当时的资产状况，是符合会计的谨慎性原则的，也证明了新准则的进步性。

4.3确认金额的计量

我国资产减值准则规定，确定资产的可收回金额时，应当选择资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值作比较，将两者之间较高者作为可收回金额。

资产减值准备的金额就是账面价值与可收回金额的差额，也就是把账面价值中不可收回的部分作为资产减值准备，反映了资产减值的会计实质的要求。

IAS36规定，资产减值损失的金额由账面价值与可收回金额的差确定。

确定资产的可收回金额时，应当比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，选两者之间较高者作为可收回金额。

而使用价值就是资产预计未来现金流量的现值。

SFAS144规定，减值资产按公允价值计量，资产减值损失为资产账面价值与预期从资产的使用和处置所产生不包含利息支出的现金流量的差额。

可见，我国会计准则与IAS36在对资产减值的确认计量方面的规定基本一致。

要注意的一点是，公允价值减去处置费用不等于销售净价，而是比销售净价X围广，也就是说，在卖不出去的时候无法获得销售净价，这是仍可以通过熟息情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格来确定公允价值。

总的来说，新准则这样的规定是符合国际上倡导公允价值计量的趋势的，但公允价值和折现率的选择上也会引来一系列的问题，SFAS就选择不折现来规避折现率的确定引来的问题，这些问题将在第五章中再予以具体说明。

4.4资产组的引入和处理

我国旧资产减值准则规定，固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试。

而新准则改变了只能以单项资产为基础确定其可收回金额的规定，引入了资产组的概念，具体内容规定在某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组时，可收回金额应当按照该资产所属的资产组确定。

在旧准则的规定下，实际操作中计提减值准备的困难在于单项资产无法确定可收回金额。

因为企业的单项资产一般不能独立产生现金流，它们往往只有使用价值，而销售市价难以确定。

为了解决这个问题，我国借鉴了IAS36中CGU（cashgeneratingunit）的规定，引入了资产组的概念。

我国新资产减值准则中对资产组的规定与IAS36完全一致，就不再对IAS36的规定进行叙述。

资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。

资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。

从这个定义可以看出，认定资产组的最关键因素是资产组能否独立产生现金流入。

对于资产组这个概念的理解，重要的是实质终于形式原则。

例如，某家生产电子设备的企业拥有笔记本电脑，MP3，数码相机三个工厂，各个工厂在生产核算和管理上都相对独立，那么，每一个工厂就可以被认定为一个资产组。

因为如果单独计提有时是会造成存在减值但是不知到底该计提哪个的情况。

对于这个概念，准则还规定，资产组确定之后就应当在各个会计期间保持一致，也就是说不能随意变更，如果一项资产在一段期间算作这个资产组的另一段期间随便就可以变为零一个资产组的，那如果它发生减值就直接换个资产组就解决了，这就会引起严重的利润操作问题。

所以准则规定，如需变更，管理层就必须证明这样变是合理的，并要在附注中披露变化的原因和变化前后资产组的组成状况。

资产组发生减值时，资产减值损失金额应当按照固定顺序分摊：

先分摊至资产组中商誉的账面价值（合并中少数股东权益的要加上之后一起算），再按照资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值的比重分摊至其他各项资产的账面价值。

需要注意的是，资产组减值后每一个资产的账面价值都不得小于该资产发生减值前确定的可收回金额，否则也就不能反映该项资产的未来收益状况了。

但在该资产的公允价值减去处置费用后的净额和预计未来现金流量的现值都不能确定的情况下，减值就最多只能减到账面价值为0为止。

如果减值损失总额还没分摊完而某一项资产已经不能再分摊时，就只能往其他各项资产的账面价值中按比重分摊。

整个资产组分摊完之后，还要分别计算各单项资产分摊的减值损失，因为要按单项资产减值损失计入当期损益。

____________________________________________

1中国注册会计师协会.2010会计.中国财政经济P161-163

4.5总部资产的引入和处理

我国就资产减值准则没有引入总部资产的概念。

但由于在实际中应用的需要，新准则根据国际会计准则的规定引入了总部资产的概念。

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。

引入总部资产的的概念的愿意就在于总部资产的显著特征，也就是它们难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入的特性，并且它们的账面价值还难以完全归到某一资产组。

正因为如此，在实际工作中总部资产不但难以单独进行减值测试，而且这样测出的减值也一定是不合理的，因为总部资产带来未来收益是建立在其他资产或资产组的基础上的，本身是无法单独带来未来收益的，也就不会因为自己带来未来收益的减少而减值，也就无法符合资产减值的会计实质的要求了。

总部资产的减值需要与其他资产组或者资产组组合结合。

资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

鉴于此定义，如果总部资产出现减值迹象，处理方法如下：

首先应该考虑总部资产能否分摊到资产组，如果可以的话，就直接按照比例进行分摊，分摊的时候要注意是按照各资产组按使用年限加权计算后的账面价值，不要直接按账面价值。

减值测试的账面价值就是分摊完总部资产后的个资产组的账面价值与可收回金额对比，如果发生了减值，就按资产组减值的规定先减商誉，再把剩下的按比例分摊。

最后分别算出各资产组与总部资产的减值损失。

如果不可以分摊到资产组，就先按资产组减值的规定计算资产组的账面价值，然后把各资产组减值后的账面价值与不能分摊的总部资产相加，以相加的金额确定资产组组合是否减值，如果发生了减值，就将减值损失分摊至总部资产和资产组，再计算资产组中各单项资产的减值损失。

资产组合总部资产的引入都是新准则向国际准则趋同的表现，国际准则的规定同我国新准则基本一致，就不再叙述。

这两个概念的引入解决了旧准则在实际应用中的困难，也就增加了报表的准确性，但引入这两个概念也会相应带来计算中的困难，比如，有时候是很难确定哪个资产组具体该分摊多少的，虽然资产组账面价值比较好确定，但要保证账面价值的计量没有存在问题，而更难确定也更容易出现问题的是在涉及到资产组的可收回金额的确定的时候，具体问题将在第____________________________________________

①中国注册会计师协会.2010会计.中国财政经济P166

五章作出具体叙述。

不管怎样，总的来说新准则还是体现了在应用上更大的进步性和实用性，是符合国际趋势和我国国情需要的。

4.6商誉的减值

我国旧准则没有涉及商誉的减值问题，新准则没有把商誉放在资产减值准则的规定X围内（见4.1），但企业合并准则对商誉的减值做了明确规定。

新准则增加了商誉的减值使报表更能真实公允地反映企业的经营状况，比如，中国软件与技术服务股份XX（简称“中国软件”）就由于商誉减值损失对企业的利润产生了逆转性的影响。

它们2009年在实现营业收入24.29亿元，同比增长8.39%的情况下，因为资产减值损失同比增长258.97%，导致营业利润同比大幅减少255.28%，降至负1.05亿元，净利润1446.53万元，同比减少68.97%。

①中国软件称主要由商誉的减值损失所致，可见商誉对报表的巨大影响。

新企业合并准则规定，企业合并所形成的商誉必须分摊到相关资产组组合来确定是否发生减值损失，并要注意即使没有减值迹象每年也至少应当在年终进行减值测试，如果有减值迹象不到年终也要进行减值测试。

在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，要先把少数股东的商誉按照母公司的商誉的比例计算出来，其可收回金额要将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与收回金额进行比较，以确定整个资产组是否发生了减值。

然后的过程就按照资产组的减值处理，但在合并报表中还是只反映母公司商誉的减值。

IAS有两种方法可供选择，如果商誉选用以整个集团为主体的计量方式，当商誉的账面价值超过其内含公允价值，就表明商誉发生减值，差额就要确认为减值损失，这是现在国际上比较通用的方法。

而如果在计量商誉与非控制性权益时运用了以母公司为主体的方法，商誉的减值就与我国新准则的规定一致。

确认减值损失后，新的会计核算基础就要变为调整后的商誉账面价值，并且以前确认的商誉减值损失不得转回。

SFAS的规定与IAS类似，就不再具体叙述。

可见，在这一点上与我国会计准则与国际上的两大准则体系都存在差异，原因是我国还是采用以母公司为主体的计量方式，而国际上已经开始进入了以整个

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①来源：

新浪科技

集团为主体的计量方式的新时代。

在我国的处理方式中，企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确定的，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认，这是不符合国际上的趋势的。

从2008年开始，国际会计准则已经开始将少数股东权益改为非控制性权益，用公允价值计量非控制性权益拥有的部分，而不是只计量净资产的比例。

从道理上来讲，非控制性权益比少数股东权益更准确，因为存在一种可能性，非控制性权益的持有者并不一定是少数，比如母公司拥有了40%的股份时已经产生控制能力了。

而且以公允价值计量非控制性权益比按净资产的比例计量更有说服力，因为非控制性权益也该有他们的商誉。

所以笔者认为我国也将在近几年与国际趋同，因为这样更能真实公允地在报表上反映企业状况，所以我国应该尽快完善准则，与国际准则保持一致。

4.7资产减值损失的转回

4.7.1.准则内容

新旧准则在资产减值上的最重大的变化在于，旧资产减值准则规定，已经计提减值损失的资产，如果资产价值恢复，则资产减值损失可以转回。

新准则规定，大多数资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

特殊的资产比如存货、应收款项这样流动性很高的资产如果有确凿证据证明可收回金额比资产减值的时候有所增加，就可以转回，转回的金额记入当期损益。

如果转回和减值发生在同一期间，也就等于冲减了资产减值损失。

而固定资产、摊销期明确的无形资产等非流动资产减值就不允许转回，因为它们的可收回金额的确定本来就主观性更大一些，既然发生了减值就不能转回。

无形资产中的商誉比较特殊，不允许转会是因为即使商誉转回了也就成为了内部生成的无形资产，而无形资产准则规定，内部生成的无形资产是不可以确认的。

FASB144规定，在减值后的资产又发生增值时，如同其他资产增值不确认一样，不允许转回已确认的资产减值损失。

因为在确认资产减值损失后，资产减值后的账面价值就成为新的成本计量基础，成本基础不应该调整，也就是说不能在以后期间转回资产的成本。

这样直接规定不能转回的确减少了很多实际应用中的问题，增加企业及提示的谨慎性，但是客观上某些可以转回的资产没能转回也会在一定程度上造成资产的低估，因为某些资产确实是减值后会发现其可收回金额又增加了的。

IAS36规定，企业必须在每个资产负债表日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少，如果有迹象，主体必须估计该项资产的

1财政部.企业会计准则——资产减值准则.经济科学.2006.

可收回金额。

企业在前次确认资产减值损失以后，只有在计算资产的可收回价值中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。

此时，资产的账面价值必须增加至其可收回价值。

也就是说，资产减值损失可以转回，但要注意的是，资产减值转回后，资产账面价值不能高于资产没有确认减值损失时的账面价值减去本该计提的折旧或摊销的净额。

这也是出于谨慎性的要求，转回的不能比减值的还多。

资产减值损失的转回应立即在损益表中作为收益确认，在资产负债表该资产的折旧应按新账面价值予以调整。

已确认的商誉减值损失不能在以后期间冲回。

英国会计准则FRS11《固定资产和商誉的减值》的规定与IAS36类似，唯一的不同是FRS11允许转回已确认的无形资产和商誉的减值损失，但有严格的限制条件，在这里就不做详细论述了。

可见，尽管我国资产减值准则与IAS36有许多方面相当接近，但两者对资产减值损失是否允许转回的问题上，我国一反一贯向IAS靠拢的常态，借鉴了FASB144的规定，从下文的论述可以看出，这一与国际会计准则不一致的规定是从我国企业目前的发展状况相一致的，并且笔者认为由于资产减值损失转回的实际情况太复杂，容易引起利润操作的动机和机会，资产减值损失不得转回是大势所趋，未来国际会计准则也会向这一方向改进。

4.7.2.原因和影响1.对平滑利润起改善作用

受我国市场发展状况影响，在旧制度下，我国上市