第7章财务报告Word文档下载推荐.docx
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大纲P40
熟悉
7.1.2
附注
大纲P41
了解
7.2
会计政策、会计估计变更和会计差错更正
7.2.1
会计政策及其变更
重点掌握
7.2.2
会计估计及其变更
大纲P42
7.2.3
前期差错更正
大纲P43
7.2.4
会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正的披露
7.3
关联方披露
7.3.1
关联方及其判断
大纲P44
7.3.2
关联方交易及其判断
大纲P45
7.3.3
7.4
资产负债表日后事项
7.4.1
资产负债表日后调整事项
大纲P46
7.4.2
资产负债表日后非调整事项
7.4.3
资产负债表日后事项的披露
7.5
外币折算
7.5.1
外币交易的会计处理
大纲P47
7.5.2
外币财务报表的折算
7.5.3
披露
大纲P48
7.6
合并财务报表
7.6.1
合并范围的确定
7.6.2
合并程序
大纲P49
7.6.3
合并资产负债表
7.6.4
合并利润表
大纲P50
7.6.5
合并现金流量表
7.6.6
合并所有者权益变动表
大纲P51
7.6.7
合并会计报表的附注
第三部分知识点详解
7.1.1基本要求
1．企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照基本准则和其他各项具体准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。
2．企业不应以附注披露代替确认和计量。
以持续经营为基础编制财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中披露这一事实。
3．财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但下列情况除外：
（1）会计准则要求改变财务报表项目的列报。
（2）企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。
4．性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外。
性质或功能类似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。
重要性，是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。
重要性应当根据企业所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断。
5．财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销，但其他会计准则另有规定的除外。
资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵销。
非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示，也不属于抵销。
6．当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明。
财务报表项目的列报发生变更的，应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。
对上期比较数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。
不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。
7．企业应当在财务报表的显著位置至少披露以下内容：
编报企业的名称、资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间、人民币金额单位。
财务报表是合并财务报表的，应当予以标明。
8．企业至少应当按年编制财务报表。
年度财务报表涵盖的期间短于一年的，应当披露年度财务报表的涵盖期间，以及短于一年的原因。
7.1.2附注
附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。
1．附注应当披露财务报表的编制基础，相关信息应当与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照。
2．附注一般应当按照下列顺序披露：
（1）财务报表的编制基础。
（2）遵循企业会计准则的声明。
（3）重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等。
（4）重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。
（5）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。
（6）对已在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等。
（7）或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。
【要点提示】本部分内容仅作了解就行
7.2会计政策、会计估计变更和会计差错更正
7.2.1会计政策及其变更
1．会计政策及其变更条件
会计政策指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业应当在国家统一的会计制度所允许的范围内选择适合企业自己实际情况的政策，并应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。
企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。
会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量。
如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正的规定进行会计处理。
符合下列条件之一时，企业可以变更会计政策：
（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
这种情况是指国家统一的会计制度以及其他法规和规章，要求企业采用新的会计政策。
（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
这种情况是指由于经济环境、客观情况的改变，使企业采用原来的会计政策所提供的会计信息已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，因而有必要改变原有会计政策，采用新会计政策。
以下各项不属于会计政策变更：
（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
2．会计政策变更的会计处理
（1）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。
（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
【例7－1】说明会计政策变更追溯调整法
2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权；
取得土地使用权的当日，甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万元，将该土地使用权作为投资性房地产，采用成本模式计量。
2007年12月31日，该土地使用权的公允价值为1080万元。
2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。
假设按照税法规定，土地使用权按受益年限摊销。
同时假定甲公司2007年所得税税率为33％，2008年起所得税率为25％；
甲公司按净利润10%提取法定公积金。
按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。
（1）计算累计影响数
累计影响数计算表（单位：
万元）
项目
变更前会计政策确认的收益
变更后会计政策确认的收益
税前差异
所得税影响
税后差异
2007年
100
280
180
45
135
小计
2007年按照成本模式计算的收益＝租金收入200－土地使用权摊销100＝100（万元）
2007年按照公允价值模式计算的收益＝租金收入200＋公允价值变动80＝280（万元）
2007年末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元，其计税基础为900万元，产生应纳税暂时性差异180万元，应确认递延所得税负债45万元（180×
25％）。
（2）2008年进行相关的账务处理
①调整累计影响数
借：
投资性房地产180
贷：
利润分配――未分配利润135
递延所得税负债45
②由于净利润的增加调增的盈余公积
利润分配――未分配利润13.5
盈余公积（135×
10%）13.5
（3）调整会计报表相关项目
利润表（部分项目）
编制单位：
甲公司2008年度单位：
万元
上年数
调整前
调整数
调整后
。
营业成本
－100
公允价值变动收益
80
利润总额
（略）
减：
所得税费用
净利润
所有者权益变动表（部分项目）
本年金额（调整数）
上年金额
…
盈余公积
未分配利润
会计政策变更
13.5
121.5
元
（4）编写会计报表附注：
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
①会计政策变更的性质、内容和原因。
②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况（略）
【要点提示】应注意会计政策变更的条件和会计处理变更会计处理的原则（追溯调整法、未来适用法），不必掌握其处理过程。
7.2.2会计估计及其变更
1．会计估计及其变更条件
会计估计指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的规定进行会计处理。
2．会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
（1）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
（2）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
（3）企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
【例7－2】说明会计估计变更未来适用法
甲公司2006年12月购入一台管理用电子设备，原价为32万元，预计使用年限5年，预计净残值2万元。
购入时，企业采用直线法计提折旧，2008年1月1日起，折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由2万元改为1万元，折旧年限由5年改为4年。
要求对2008年会计估计变更采用未来适用法进行处理。
假设甲公司按直线法计提的折旧可在所得税前抵扣，所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为33%。
（1）会计估计变更前2008年折旧额=（32万-2万）/5=6（万元）
（2）会计估计变更后2008年折旧额=应计提折旧总额×
尚可使用年限/年数总和=（32万-6万-1万）×
3/6=25×
3/6=12.5（万元）
（3）会计估计变更对净利润的影响数=（6-12.5）×
67%=-4.355（万元），即由于估计变更，使2008年净利润减少了4.355万元。
[注：
2008年末固定资产账面价值为13.5万元（32-6-12.5），计税基础为20万元（32-6-6），可抵扣暂时性差异为6.5万元（20-13.5），故在增加递延所得税资产2.145万元（6.5×
33%）同时，减少所得税费用2.145万元]
【要点提示】应掌握会计估计变更的处理原则是采用未来适用法。
7.2.3前期差错更正
1．前期差错更正分类
前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产的盘盈等。
2．前期差错更正的会计处理
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
【例7－3】说明差错更正
甲公司2007年财务报告在2008年4月30日批准报出，报告年度为2007年度。
甲公司的所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，2007年度所得税申报在2008年3月15日完成；
按净利润的10%提取盈余公积。
（1）如果2007年12月5日，发现2007年3月管理用固定资产漏提折旧300万元，则在2007年12月补提折旧：
管理费用3000000
累计折旧3000000
（注：
当年发现当年的差错，直接调整相关项目）
（2）如果2007年12月5日，发现2006年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大会计差错），则在2007年12月会计处理如下：
①补提折旧：
以前年度损益调整（管理费用）3000000
累计折旧3000000
②将调减的净利润转入未分配利润
利润分配――未分配利润3000000
以前年度损益调整3000000
按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，2006年所得税申报后补提2006年折旧不得在税前抵扣；
固定资产的账面价值与计税基础一致，没有暂时性差异）
③调减盈余公积
盈余公积（3000000×
10%）300000
利润分配――未分配利润300000
④在2007年年报中调整比较数据
对于2007年利润表，应调增上年度（2006年）管理费用3000000元；
对于资产负债表，应调整2007年年报的年初数，调增累计折旧3000000元，调减盈余公积300000元，调减未分配利润2700000元（3000000×
90%）；
在所有者权益变动表中，应在本年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润300000元和2700000元。
见下表：
甲公司2007年度单位：
管理费用
300
……
-300
资产负债表（部分项目）
甲公司2007年12月31日单位：
资产
年初数
负债和所有者权益
固定资产
-30
-270
资产合计
负债和所有者权益合计
上年金额
对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额（略）。
（3）2007年12月5日，发现2005年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重要差错），则在2007年12月会计处理如下：
对于2007年利润表，因只有2006年和2007年发生额，故不做调整；
对于资产负债表，应调整2007年年报的年初数，调增累计折旧300万元，调减盈余公积30万元，调减未分配利润270万元；
在所有者权益变动表中，应在上年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润300000元和2700000元。
见下表：
资产负债表（部分项目）
所有者权益变动表（部分项目）
本年金额（调整数）
⑤对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额（略）。
【要点提示】应掌握会计差错更正的处理思路。
7.2.4会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正的披露
1．企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
（1）会计政策变更的性质、内容和原因。
（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
2．企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
（1）会计估计变更的内容和原因。
（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
3．企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
（1）前期差错的性质。
（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
7.3关联方披露
7.3.1关联方及其判断
1．一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。
关联方关系则指有关联的各方之间的关系。
其中，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
2．下列各方构成企业的关联方：
（1）该企业的母公司。
（2）该企业的子公司。
（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业。
（4）对该企业实施共同控制的投资方。
（5）对该企业施加重大影响的投资方。
（6）该企业的合营企业。
（7）该企业的联营企业。
（8）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。
主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。
（9）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。
关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。
与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。
（10）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。
【例7－4】说明关联方关系
假设本企业为甲公司，其投资与被投资情况（如下图）：
甲企业的母公司为M公司，所占股权比例为70%，另一投资者L公司所占股权比例为30%；
甲企业直接投资A、B、C、D四家公司，股权比例分别为75%、80%、50%、25%；
A公司投资E公司，所占股权比例为35%。
则关联方的情况是：
①从纵向看：
本企业甲与母公司M、与投资者L公司构成关联方；
本企业甲与子公司A和B、与合营企业C、与联营企业D构成关联方；
本企业甲与E也构成关联方（能施加重大影响）。
②从横向看：
因A、B、C、D、E，同
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