注册会计师考试《会计》教材第二十三章 会计政策会计估计变更和差错更正Word格式.docx

注册会计师考试《会计》教材第二十三章 会计政策会计估计变更和差错更正Word格式.docx

《注册会计师考试《会计》教材第二十三章 会计政策会计估计变更和差错更正Word格式.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《注册会计师考试《会计》教材第二十三章 会计政策会计估计变更和差错更正Word格式.docx（28页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。

待作出具体规定时，从其规定。

　二、会计政策变更的概念

　　会计政策变更－→是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。

也就是说，在不同的会计期间实行不同的会计政策。

　　【要点】会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。

（一）符合下列条件之一，企业可以变更会计政策

　　1.法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章要求变更——企业会计准则、国家统一的会计制度以及其他法规、规章的规定，要求企业采用新的会计政策。

　　如按《企业会计准则——长期股权投资》规定，对子公司的长期股权投资由权益法改按成本法核算；

按《企业会计准则——所得税》的规定，对所得税核算由应付税款法等改按资产负债表债务法等。

　　2.会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息

——由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，因而应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。

（二）以下两种情形不属于会计政策变更

　　1.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；

　　如经营租赁改为融资租赁

　　2.对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。

（1）某工业企业第一次签订建造合同。

（2）金额较小的低值易耗品由分期摊销改为一次摊销。

　【要点】对固定资产折旧方法、折旧年限、预计净残值等进行的调整，作为会计估计变更进行会计处理。

　　（三）常见的会计政策变更

　　1.长期股权投资由权益法改为成本法；

　　2.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法；

　　3.收入确认由完成合同法改为完工百分比法

　　4.投资性房地产核算由成本模式改为公允价值模式等。

　　【例题1】下列各项中，属于会计政策变更的有（　）。

　　A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提

　　B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法

　　C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式

　　D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法

　　【答案】CD

　　【解析】选项B属于会计估计变更。

三、会计政策变更与会计估计变更的划分

企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理。

企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。

　　第一，以会计确认是否发生变更作为判断基础。

资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6项会计要素的确认标准是会计处理的首要环节。

如，已出租的土地使用权和已出租的建筑物应作为投资性房地产核算，按照新准则研发的无形资产在开发阶段的支出符合资本化时要确认为无形资产，这都属于会计确认发生变化。

　　第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。

历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。

如，短期投资按照新准则规定应作为交易性金融资产核算，原来采用成本与市价孰低计量，现在应按公允价值进行后续计量，这就是计量基础的变化。

　　第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础。

　　第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

　　企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：

分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；

不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。

四、会计政策变更的会计处理方法

（一）追溯调整法

　　1.追溯调整法的概念

　　追溯调整法－→是指某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　即，要计算会计政策变更的累积影响数，并将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

　　2.追溯调整法会计处理步骤

（1）计算会计政策变更累积影响数

　　会计政策变更累积影响数——是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　　会计政策变更累积影响数计算步骤：

　　①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

　　②计算两种会计政策下的差异（税前差异）；

　　③计算差异的所得税影响金额；

　　A.要明确这里的“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额。

　　B.所得税费用包括当期所得税和递延所得税，首先会计政策变更不会对“应交税费——应交所得税”的影响金额，因为是会计政策发生变化，而税法政策并没有发生变化，然后考虑递延所得税，具体分以下两种情形：

政策变更不形成或转回暂时性差异的—→不确认或转回递延所得税，不会对所得税费用产生影响

政策变更形成或转回暂时性差异的—→确认或转回递延所得税，一般会对所得税费用产生影响

【要点】在进行会计政策变更调整时，会计的账面价值与计税基础之间产生差异，就需要确认递延所得税。

如果不产生暂时性差异，就不需要调整递延所得税，只需调整留存收益就可以了。

①假定变更前会计的账面价值＝计税基础，变更调整后，会计的账面价值发生变化，而计税基础不变，因此，变更就形成了暂时性差异，则应确认递延所得税资产或负债

②假定变更前会计的账面价值≠计税基础，变更调整后，会计的账面价值发生变化，而计税基础不变，变更后的暂时性差异会发生变化，因此会产生新的递延所得税，需要调整之前的递延所得税项目。

　　④计算税后差异

　　⑤计算会计政策变更的累积影响数

（2）进行相关的会计处理（编制调整分录）

　①先看作是“当年”的正常处理；

　　②资产负债表项目→正常写（要根据不同政策变更确定用什么账户）。

利润表项目→“利润分配——未分配利润”，会计政策变更绝对不允许出现“以前年度损益调整”这个科目。

　　③所涉及的分配均使用“利润分配—未分配利润”账户；

　　④追溯调整时，不考虑股利分配。

⑤涉及所得税问题：

不调整应交税费；

如果存在暂时性差异的发生或转回，通过调整递延所得税资产或负债，一般调整所得税费用。

【注】相关的损益类账户在追溯调整的时候是不可以体现的，因为损益类账户在年末的时候已经结平，只要在追溯调整中涉及到以前年度的损益类科目，都不可以使用。

会计差错更正、日后调整事项处理中涉及到以前损益类科目的，都不能直接使用相关的科目来核算，而应是通过“以前年度损益调整”科目来核算。

　　“所得税影响额”则肯定记入“递延所得税资产”、或“递延所得税负债”账户，因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额。

帐务处理：

1．调增

借：

有关科目

递延所得税资产（或贷方）

贷：

利润分配—未分配利润

递延所得税负债（或借方）

【注】所得税费用的影响通过“递延所得税资产或递延所得税负债”科目核算。

盈余公积

2．调减

做相反的会计分录

　　【举例1】投资性房地产核算由成本模式改为公允价值模式等：

　　①调整减少累积影响数：

　　借：

利润分配——未分配利润（累积影响数）

　　　　递延所得税资产（所得税影响额）

　　　　贷：

投资性房地产等科目

　　②调整增加累积影响数

利润分配——未分配利润

　　　　　　递延所得税负债

③调整利润分配：

或作与上面相反的分录。

　　【举例2】所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法

　　①原存在可抵扣暂时性差异

递延所得税资产

　　②原存在应纳税暂时性差异

递延所得税负债

　　③调整利润分配：

　　或作与上面相反的分录。

　　（3）调整会计报表的相关项目:

追溯调表时：

①资产负债表→变化年度年初数――根据编制的调整分录调整即可。

　　　　　　②利润表→变化年度上年度（只需调整变更年度上一年的影响数）

　　　　③调整所有者权益变动表中相关项目的金额

　　【注意】对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

（4）附注说明。

【注意】留存收益就是指税后的利润，提取盈余公积不影响留存收益，同时追溯调整不需要考虑利润分配的问题。

所以，这里留存收益就等于税后利润的差异。

　【例23-1】

　　【答案】

　　根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

　　1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表2所示：

　　　　　　改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数　　　　单位：

元

时　间

公允价值

成本与市价孰低

税前差异

所得税影响

税后差异

20×

5年末

5100000

4500000

600000

150000

450000

6年末

1300000

1100000

200000

50000

合　计

6400000

5600000

800000

　　2.编制有关项目的调整分录：

（1）对20×

5年有关事项的调整分录：

　　①对20×

交易性金融资产——公允价值变动　　　600000

利润分配―—未分配利润600000

利润分配――未分配利润150000

递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　150000

【分析】对上面分录的分析理解：

A.借：

交易性金融资产　　60万

　　贷：

公允价值变动损益　　60万

b.借：

所得税费用　60万×

25%

　贷：

递延所得税负债60万×

将上面两笔分录中的“公允价值变动损益”和“所得税费用”科目换成“利润分配—未分配利润”科目，之后将两笔分录合并就得出上面的调整分录了。

　　②调整利润分配：

利润分配——未分配利润　（450000×

15%）67500

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　67500

（2）对20×

6年有关事项的调整分录：

　　①调整交易性金融资产：

交易性金融资产——公允价值变动　　　　　200000

利润分配——未分配利润　　　　　　　　　200000

利润分配——未分配利润　　　　　　　　　50000

递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　50000

　　　②调整利润分配：

利润分配——未分配利润　（150000×

15%）22500

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　22500

3.财务报表调整和重述（财务报表略）。

　　甲公司在列报20×

7年财务报表时，应调整20×

7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。

　　①资产负债表项目的调整：

　　调增交易性金融资产年初余额800000元；

调增递延所得税负债年初余额200000元；

调增盈余公积年初余额90000元；

调增未分配利润年初余额510000元。

　　②利润表项目的调整：

　　调增公允价值变动收益上年金额200000元；

调增所得税费用上年金额50000元；

调增净利润上年金额150000元；

调增基本每股收益上年金额0.0033元。

　　③所有者权益变动表项目的调整：

　　调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元，未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金额450000元。

　　调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元，未分配利润本年金额127500元，所有者权益合计本年金额150000元。

　【例1】甲公司系上市公司，该公司于20×

5年12月建造完工的建筑物作为投资性房地产对外出租，甲公司按成本模式计量。

该建筑物的原价为3000万元（同建造完工时公允价值），预计净残值为0，采用直线法按照10年计提折旧。

6年末公允价值为3200万元，20×

7年末公允价值为3300万元。

8年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。

该公司按净利润的10%提取盈余公积，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算。

按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。

　　要求：

（1）计算政策变更的累积影响数；

（2）编制甲公司20×

8年1月1日会计政策变更的会计分录；

　　（3）将20×

8年度资产负债表、利润表部分项目的调整数填入下表（调增用“＋”，调减用“－”）。

项　目

资产负债表年初数

利润表上年数

投资性房地产

未分配利润

营业成本

公允价值变动收益

利润总额

所得税费用

净利润

　　【答案及解析】

（1）计算政策变更的累积影响数

政策变更累积影响数计算表　　　　　　　单位：

万元

年　度

政策变更前

政策变更后

所得税前差异

累积影响数

折旧

减值

公允价值变动损益

6年

300

200

500

125

375

7年

100

400

600

900

225

675

8年1月1日会计政策变更的会计分录。

投资性房地产　　　　　　　300

　　　　投资性房地产累计折旧　　　600

利润分配——未分配利润　　675

　　　　　　递延所得税资产75（300×

25%）（原已确认的递延所得税资产）

　　　　　　递延所得税负债150（600×

25%）（账面价值3300与计税基础2700间的差异）

　　借：

利润分配——未分配利润　67.5

　　　　贷：

盈余公积　　　　　　　　　67.5

（3）20×

8年度资产负债表、利润表部分项目的调整数　　　单位：

＋900

－75

＋150

＋67.5

＋607.5

－300

＋100

＋400

＋300

　　【例2】乙上市公司2007年1月1日有关资产、负债的账面价值及计税基础如下表所示：

（单位：

万元）

账面价值

计税基础

交易性金融资产

1400

1200

固定资产

4200

3600

无形资产

420

预计负债

　　乙上市公司2007年初将所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法，假定企业适用的所得税税率为25%，按10%提取盈余公积。

　　【答案】交易性金融资产和固定资产账面价值大于计税基础形成应纳税暂时性差异，无形资产账面价值小于计税基础、预计负债账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异。

　　应纳税暂时性差异＝（1400－1200）＋（4200－3600）＝800（万元）

　　递延所得税负债＝800×

25%＝200（万元）

　　可抵扣暂时性差异＝（420－300）＋100＝220（万元）

　　递延所得税资产＝220×

25%＝55（万元）

递延所得税资产　　　　550000

　　　　盈余公积　　　　　　　145000

　　　　利润分配——未分配利润1305000

　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　2000000

（二）未来适用法

1.未来适用法－→是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

如存货发出的计价由后进先出法改为先进先出法。

　【例23—2】

　　　（三）会计政策变更会计处理方法的选择

　1.国家有规定的，按国家有关规定执行。

2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。

3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。

在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。

例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能是当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，此时，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

　参考教材【例23-3】和【例23-4】

【练习】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。

按净利润的10%提取法定盈余公积。

2011年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。

该办公楼于2007年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为10000万元，已提折旧为2000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。

从2007年1月1日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允价值分别为8000万元、9000万元、9600万元、10100万元和10200万元。

假定按年确认公允价值变动损益。

要求：

（1）编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。

（2）计算2008年、2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额。

（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表。

会计政策变更累积影响数计算表单位：

万元

年度

原政策影响当期损益

新政策影响当期损益

2008年

2009年

小计

2010年

（4）编制有关项目的调整分录。

（5）计算2011年递延所得税负债发生额（注明借贷方）。

（6）编制2011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。

【答案】

（1）

投资性房地产10000

累计折旧2000

固定资产10000

投资性房地产累计折旧（摊销）2000

（2）

每年计提折旧=（10000-2000）÷

20=400万元。

（3）

会计政策变更累积影响数计算表单位：

-400

1000

1400

350

1050

600

250

750

-800

1600

2400

1800

500

900

225

675

-1200

2100

3300

825

2475

（4）

①编制2010年初调整分录

投资性房地产—成本8000

—公允价值变动1600

投资性房地产累计折旧（摊销）2800

递延所得税负债600

利润分配—未分配利润1800

借：

利润分配—未分配利润180

盈余公积180

②编制2010年调整分录

投资性房地产—公允价值变动500

投资性房地产累计折旧（摊销）400

递延所得税负债225

利润分配—未分配利润675

利润分配—未分配利润67.5

盈余公积67.5

（5）

2011年12月31日资产的账面价值=10200万元，计税基础=（10000-2000）-400×

4=6400万元。

递延所得税负债余额=（10200-6400）×

25%=950万元，递延所得税负债发生额=950-825=125万元（贷方）。

（6）

投资性房地产—公允价值变动100

公允价值变动损益100

所得税费用125

递延所得税负债125

第二节会计估计及其变更

　　一、会计估计的概念