合并财务报表Word下载.docx

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如具有重要性，则应当单独列报。

（六）财务报表项目金额间的相互抵销

财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不能相互抵销，即不得以净额列报，但企业会计准则另有规定的除外。

以下三种情况不属于抵销，可以以净额列示：

（1）一组类似交易形成的利得和损失以净额列示，但具有重要性的除外；

（2）资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示；

（3）非日常活动的发生具有偶然性，并非企业主要的业务。

（七）比较信息的列报（略）

（八）财务报表表首一列报要求（略）

（九）报告期间（略）

◇合并财务报表概念

◇合并财务报表合并范围的确定

◇合并财务报表的编制原则

◇合并财务报表编制的前期准备事项

◇合并财务报表的编制程序

一、合并财务报表概念

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

二、合并财务报表合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

（一）控制的定义和判断

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

投资方要实现控制，必须具备两项基本要素,一是因涉入被投资方而享有可变回报；

二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

除此之外，还应该综合考虑所有相关事实和情况，其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终。

【例题•多选题】下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（　　）。

（2015年）

A.被投资方的设立目的

B.投资方是否拥有对被投资方的权力

C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报

D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

【答案】ABCD

【解析】合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，应当以控制为基础予以确定。

投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：

一是因涉入被投资方而享有可变回报；

从控制的定义中可以发现，要达到控制，投资方需要满足以下要求：

1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报

可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。

2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。

在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：

权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；

权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；

权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；

权力通常表现为表决权,但有时也可能表现为其他合同安排。

（1）相关活动

从上述权力的定义中可以看出，要判断投资方是否拥有对被投资方的权力，首先需要识别被投资方的相关活动。

相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。

这些活动可能包括但不限于：

商品或劳务的销售和购买；

金融资产的管理；

资产的购买和处置；

研究与开发活动；

确定资本结构和获取融资。

同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。

两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。

（2）“权力”是一种实质性权利

在判断一项权利是否可能构成“权力”时，仅实质性权利才应当被加以考虑。

实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。

而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。

仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。

（3）权力的持有人应为主要责任人

权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。

（4）权力的一般来源--来自表决权

①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力

值得注意的是，在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。

（1）直接拥有半数以上

（2）间接拥有半数以上

（3）直接和间接合计拥有半数以上

②持有被投资方半数以上表决权但并无权力

如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力。

有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例（如三分之二以上）。

③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力

（5）权力来自于表决权以外的其他权利--来自合同安排

在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定,例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。

结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。

通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。

（6）权力与回报之间的联系

只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。

（二）母公司与子公司

1.母公司

母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。

2.子公司

子公司是指被母公司控制的主体。

已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范围。

（三）纳入合并范围的特殊情况--对被投资方可分割部分的控制

投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。

但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）

1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；

2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。

（四）合并范围的豁免--投资性主体

母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。

但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：

一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；

二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；

三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。

投资性主体通常应当符合下列四个特征：

一是拥有一个以上投资；

二是拥有一个以上投资者；

三是投资者不是该主体的关联方；

四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。

投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并。

当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理的方法进行会计处理。

（五）控制的持续评估

如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。

三、合并财务报表的编制原则

（一）以个别财务报表为基础编制

（二）一体性原则

（三）重要性原则

四、合并财务报表编制的前期准备事项

（一）统一母子公司的会计政策

（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间

（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算

（四）收集编制合并财务报表的相关资料

五、合并财务报表的编制程序

（一）设置合并工作底稿

（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿

（三）编制调整分录与抵销分录

（四）计算合并财务报表各项目的合并数额

（五）填列合并财务报表

◇调整分录的编制

◇与股权投资有关的抵销分录的编制

◇内部债权与债务项目的抵销

◇内部商品销售业务的抵销

◇内部固定资产交易的合并抵销处理

◇合并现金流量表

一、调整分录的编制

（一）对子公司的个别财务报表进行调整

在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

1.同一控制下企业合并中取得的子公司

对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

2.非同一控制下企业合并中取得的子公司

对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。

调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：

（1）投资当年

借：

固定资产——原价（调增固定资产价值）

　贷：

资本公积

递延所得税负债

管理费用（当年应多提折旧）

固定资产——累计折旧

所得税费用

（2）连续编制合并财务报表

应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本—年初”、“资本公积—年初”、其他综合收益—年初和“盈余公积—年初”项目代替；

对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润—年初”项目代替。

固定资产——原价（调整固定资产价值）

资本公积——年初

未分配利润——年初（年初累计补提折旧）

未分配利润——年初

管理费用（当年补提折旧）

（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资

1.投资当年

（1）调整子公司盈利

长期股权投资

投资收益

（2）调整子公司亏损

（3）调整子公司宣告分派现金股利

（4）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）

其他综合收益——本年

（若减少作相反分录）

（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

资本公积——本年

2.连续编制合并财务报表

（1）调整以前年度子公司盈利

（若为亏损则作相反分录）

（2）调整子公司本年盈利

（3）调整子公司本年亏损

（4）调整子公司以前年度分派现金股利

（5）调整子公司当年宣告分派现金股利

（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）

其他综合收益——年初

（7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）

（8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

（9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

【例题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。

2015年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。

P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

该投资为2015年1月1日P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。

购买日，S公司有一栋办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，无残值。

假定该办公楼用于S公司的总部管理。

其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。

2015年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，其他综合收益为0，盈余公积为0，未分配利润为0。

2015年，S公司实现净利润1000万元，提取法定盈余公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。

S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为100万元，无其他导致所有者权益变动事项。

2016年，S公司实现净利润1200万元，提取法定盈余公积金120万元，未分派现金股利，无其他所有者权益变动事项。

假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并财务报表中资产、负债的所得税影响。

要求：

（1）在合并工作底稿中编制2015年12月31日对S公司个别财务报表的调整分录。

（2）在合并工作底稿中编制2016年12月31日对S公司个别财务报表的调整分录。

（3）在合并工作底稿中编制2015年12月31日对长期股权投资的调整分录。

（4）在合并工作底稿中编制2016年12月31日对长期股权投资的调整分录。

【答案】

（1）2015年

固定资产——原价　　　　　　　　　　　　　　100

资本公积——年初　　　　　　　　　　　　　　100

管理费用　　　　　　　　　　　　　　5（100÷

20）

固定资产——累计折旧　　　　　　　　　　　　　5

（2）2016年

未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　5

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　5（100÷

（3）以S公司2015年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2015年的净利润为995万元（1000-5）。

2015年实现的净利润

长期股权投资　　　　　　　　　　　796（995×

80%）

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　796

2015年分配现金股利

投资收益　　　　　　　　　　　　　480（600×

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　480

2015年其他综合收益

长期股权投资　　　　　　　　　　　80（100×

其他综合收益——本年　　　　　　　　　　　　　80

（4）2016年

长期股权投资　　　　　　　　　　396（796-480+80）（）

未分配利润——年初　　　　　　　　　　　316（780-480）投资收益形成

　　　其他综合收益——年初　　　　　　　　　　　　　80

以S公司2015年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2016年的净利润为1195万元（1200-5）。

长期股权投资　　　　　　　　　　956（1195×

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　956

二、与股权投资有关的抵销分录的编制

（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

股本

资本公积（含调整的）

盈余公积

其他综合收益

未分配利润-年初

商誉

贷：

少数股东权益（负数）

（1）编制2015年与投资有关的抵销分录。

（2）编制2016年与投资有关的抵销分录。

（1）

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　资本公积　　　　　　　　　　　1600（1500+100）

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　未分配利润——年末　　　　295（1000-100-600-5）

　　商誉　　　　　　　120[3000-（3500+100）×

80%]

长期股权投资　　　　　　3396（3000+796-480+80）

　　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　　819

　　　　　　　　　　[（2000+1600+100+100+295）×

20%]

　　少数股东损益　　　　　　　　　　　199（995×

20%）

　　未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　0

提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　　对所有者（或股东）的分配　　　　　　　　　　600

　　　未分配利润——年末　　　　　　　　　　　　　295

（2）

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　220（100+120）

　　未分配利润——年末　　　1370（295+1200-120-5）

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120

长期股权投资　　　　　　　4352（3000+396+956）

　　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　1058

　　　　　　　[（2000+1600+100+100+120+1370）×

　　少数股东损益　　　　　　　　　　239（1195×

　　未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　295

提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　120

　　　对所有者（或股东）的分配　　　　　　　　　　　0

　　　未分配利润——年末　　　　　　　　　　　　1370

关注：

合并财务报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，