农村商业银行农村合作银行组建中清产核资工作指引.docx

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农村商业银行农村合作银行组建中清产核资工作指引

农村商业银行、农村合作银行组建中清产核资工作指引

农村商业银行、农村合作银行组建中清产核资工作指引

  为指导农村商业银行、农村合作银行组建过程中农村信用社的清产核资工作，保证清产核资工作质量，特制定本工作指引。

清产核资工作应遵循现行法律、法规进行，但由于农村信用社性质为合作制企业，改制为农村商业银行、农村合作银行带有终止清算性质，现行法律、法规不完全适用的，筹备工作小组、中介机构应本着公正、合理的原则就相关内容制定具体办法。

  一、指导思想与总体要求

（一）清产核资的根本目的，是全面审计评估农村信用社资产负债状况，摸清家底，充分反映经营风险。

通过清产核资，评估认定净资产、明晰产权，以保障农村信用社原社员、职工及增资扩股后新股东各方的合法利益，清产核资应全面准确清查农村信用社资产负债及所有者权益，正确评估农村信用社风险状况，包括资产损失风险和管理风险。

针对风险和损失状况，落实防范化解措施，为农村商业银行、农村合作银行开业后的健康平稳运行打好基础。

（二）清产核资工作必须聘请具备资格的中介机构进行。

清产核资工作由会计师事务所进行，中国注册会计师出具报告；整体资产评估由具备整体资产评估资格的事务所进行，中国注册资产评估师出具报告。

  （三）清产核资及资产评估是中介机构完全独立、重新进行的清查审计工作，不是对农村信用社自查工作的认定。

即使农村信用社在统一法人时已自行进行了清产核资，此次仍应聘请中介机构重新独立开展清产核资工作。

农村信用社自行清产核资结果可作为中介机构工作的辅助。

清产核资依据国家统一的会计制度及现行政策进行。

当前政策未明确或政策之间有冲突的地方，由省改革领导小组明确意见。

  （四）清产核资及净资产分配工作程序为：

1．按会计核算要求清查审计农村信用社表内外的全部资产、负债和所有者权益；2．按风险管理及审慎性要求对表内外全部资产、负债、所有者权益和连带责任进行整体资产评估；3．认定净资产；4．净资产分配。

  （五）清产核资的范围为联社及所辖农村信用社。

清产核资的委托人为县联社（或筹备工作小组，与农村信用社社员代表大会委托决议一致）。

清产核资以联社为单位编制清产核资报告和附件。

对未统一法人地方，清产核资报告中应有每个法人农村信用社的清产核资认定结果（即资产、负债、所有者权益数额），以体现农村信用社独立法人的法律地位。

  （六）清产核资的基准日原则上选定在清产核资外勤工作开始前的上季末。

清产核资进场工作时间不得少于一个月。

清产核资结果到筹建受理之日一年内有效。

清产核资基准日与申请筹建日期超过九个月的，会计师事务应对前半年期间的重大经营事项及财务状况进行审计，出具审计报告。

国发[2003]15号文件所明确的扶持政策，如央行票据，在基准日后拿到的，不计入清产核资范围，但在开业审批计算资本充足率和不良贷款率时加以考虑。

央行票据在基准日之前拿到的，计入清产核资范围。

  （七）清产核资工作结束后，中介机构出具《清产核资报告》、《整体资产评估报告》、《最近一年财务审计报告》与《净资产确认书》。

  《清产核资报告》包括清产核资工作依据；逐科目分类详细描述清产核资采用的审查方法和过程，各项目的清查确认结果（以县联社所辖社内合并轧差数作为确认数）、账务调整理由、账务调整分录，需要说明的重大问题，农村信用社管理存在缺陷。

《整体资产评估报告》在清产核资的基础上，对表内外所有资产、负债、所有者权益进行评估，处理各项损失和增减值，逐科目分类披露风险状况。

《整体资产评估报告》确认的会计报表为向社会增资扩股的依据。

《净资产确认书》以《整体资产评估报告》确认的评估值为净资产确认值。

《清产核资报告》与《整体资产评估报告》应包括比较合并资产负债表、比较汇总资产负债表（均以联社为单位）。

报告的附件内容为按科目（或资产负债表项目）的清查评估明确表，明细表的详略程度及要素按评估有关要求填列。

重要的项目要求逐笔编制明细表，一般的项目可分类别汇总编制明细表（按照下文各项目的具体要求）。

  （八）清产核资只作评估而不做真实的调账，但必须与真实调账的依据一致。

有关真实调账何时进行，在农村信用社自主决定范围内的，如账务核算错误，由农村信用社自行纠正；需要商财务主管部门（如税务部门）的，协商一致后再作真实调账。

调账不要求在清产核资结束之时马上进行，可以在开业前或开业当年决算前完成。

  （九）中介机构工作结束后，筹备工作小组应组织力量对清产核资结果进行复查；银监局组织进行验收。

组建单位应针对复查验收中发现的问题进行复查整改。

应当注意，中介机构的清产核资工作不能代替监管机构在准入阶段对申请单位风险性及合规性的审查，银监局应对清产核资过程是否审慎完整、评估结果是否公允反映了资产负债及净资产状况、是否充分披露了资产损失及风险状况、是否采取了能充分防范化解风险的措施、固定资产评估是否存在虚增、净资产处置是否合法合规发表意见。

  二、资产项目的清查评估

  资产清查评估的重点是充分准确反映贷款、抵债资产、投资、票据业务的风险及实际价值，冲销各项损失、充分计提各项准备、剔除虚收利息，审慎进行固定资产评估。

（一）现金。

实地盘点检查日库存现金，并倒推评估日库存现金是否与账面数相符。

如发生现金盘亏、盘盈，应相应计入营业外支出（收入）。

现金明细账按查实数确认。

（二）存放央行款项。

  1．按人民银行对账单确认存放央行款项余额。

  2．按规定计算应缴存款准备金，存款准备金缴存不足的，应作出披露。

  （三）存放同业款项。

指农村信用社存放在银行用于清算、结算的款项。

1．按存放单位作出分类披露。

其中存放县联社的单独披露，作合并内部往来项处理。

2．按同业对账单确认存放同业款项余额。

3．核定存放同业业务的性质，属于拆放同业行为的应调整到拆放同业科目。

  （四）拆放同业。

1．县联社辖内调剂资金单独披露，作合并内部往来项处理。

2．逐笔登录拆出资金。

发出函证，就拆借合同要素、拆借逾期原因及还款保证等内容实行独立调查，确认债权的真实性。

未回函的应查明原因，督促回函。

3．审查合同是否有效，确认拆放行为的有效性及账务的准确性。

4．评价拆借风险。

按照拆借行为的真实性、拆借对象的资信程度、拆借资金的逾期时间、逾期原因及还款保证等进行评价。

拆借一旦逾期，就意味着高风险。

期后到期的，应注明是否已收回。

  （五）信贷资产。

信贷资产审计评估是清产核资的关键内容，其核心为风险评价。

鉴于信贷资产风险评估的复杂性与专业性，各地应根据本指导意见另行专门制定清产核资中信贷资产评估的操作细则。

  1．工作要求

  信贷资产清查审计评估的总体要求是摸清家底、暴露风险、妥善处理。

（1）信贷资产按正常贷款、逾期贷款、呆滞贷款与呆账贷款分类评估。

已实行五级分类的地方，按五级分类进行评估，同时与“一逾两呆”口径对接，按“一逾两呆”科目作出说明。

（2）信贷资产实行分类审计评估。

金额越大、风险越大的贷款，就要实施越深入、越充分的实质性审计程序。

对前十户贷款、单户贷款比例达到资本总额一定比例（如3％一5％）的贷款下户调查；对大额贷款逐笔分析风险，逐笔实施实质性审查，逐笔在附表中登记反映（大额的标准根据农村信用社规模由各地自行确定）；对较大金额贷款逐笔清查审计，分类汇总进行分析评估。

对小额贷款审计结合符合性与实质性审查，可以采取抽查方式，但抽查面应达到一定比例。

  2．工作步骤

（1）中介机构就贷款情况严格进行独立函证。

中介机构应对所有贷款发出函证。

大额贷款、借款人风险较大贷款回函率及回函认证率应作具体统计，逐笔追踪。

未回函贷款及回函不认证的贷款，应查清未回函及回函不认证的原因，督促回函。

对通过函证不能审计的贷款，应追加实施替代审计程序。

（2）清查会计核算的准确性。

参考《不良贷款认定暂行办法》。

《贷款五级分类》制定具体标准，正确划分贷款形态。

基准日后至外勤工作结束前的期后事项可以作为贷款形态认定的重要参考。

期后到期的贷款，应在评估附注中说明是否已收回。

期后已收回的不良贷款在评估中予以说明。

  （3）评价贷款风险及损失情况。

参考《贷款五级分类》制定具体贷款风险评价标准和方法，评估贷款风险和损失情况。

对不符合贷款管理要求的贷款，如无效担保、无效抵押、超诉讼时效贷款、违规贷款等，应详细提示。

①对完全不能收回的贷款，当前在正常、逾期或呆滞贷款核算的，转入到呆账贷款核算。

②对损失率超过50％的贷款，评估可能的损失比率。

③对损失难以断定的不良贷款，按风险成因及风险大小分类披露风险状况。

  （4）呆账贷款核销。

符合呆账核销标准，履行了呆账核销程序的呆账，从资产方核销，同时核减呆账准备，符合税前扣除条件的一次性进行税前扣除。

未履行呆账核销程序的，按100％提取呆账准备，不在清产核资时核销，待符合呆账条件，履行核销程序后再从税前扣除。

  核销呆账和提取呆账准备，下列两种会汁核算处理方法均可：

一是将补提呆账准备在其他营业列支，通过本年利润结转到未分配利润项目，从而减少净资产；二是核销呆账或提取呆账准备时，直接减少盈余公积、资本公积等历年积累项目，从而减少净资产。

无论采取何种会计核算方法，应保持相关税务政策前后衔接一致。

  （六）待处理抵债资产。

1．清查核算范围的准确性。

符合待处理抵债资产核算界限的不良贷款，如协议、法院判决、仲裁，方可转入抵债资产科目核算。

2．了解抵债资产入账基础及所属权状况。

3．评估抵债资产损失程度。

抵债资产的变现损失部分，按有关财务规定处理；毁损、评估减值的，按减值额相应足额计提减值准备。

4．抵债资产重估的一般不得评估增值。

如果重估增值的应有充分依据，详细说明，例如房地产应两证齐全，并提足各项税费。

5．在附表中分类反映抵债资产状况。

  （七）长短期投资。

审查的核心是安全性和真实性。

投资按类别划分为债券投资及股权投资，其中债券投资按品种再划分为国债、金融债。

按交易方式分为在银行间拆借市场购买，在证券市场自主购买或委托购买、在场外协议购买。

按托管地分为在证券登记公司托管和在国债登记公司托管。

期后已到期的，应注明是否已收回。

  1．债券投资。

了解债券交易方式，以证券登记公司和国债登记公司的对账单作为核实债券投资是否真实的唯一依据。

在登记公司真实有券的，核实是否被券商用于抵押回购。

由于债券市场价格下跌造成浮动亏损的，应予披露，并提取短期投资跌价准备和长期投资减值准备。

  2．股权投资。

了解投资行为发生时间、投资对象和投资性质，评价风险，已经损失的作减值处理。

  3．农村信用社入股县联社资金单独披露，作合并内部往来处理。

  （八）呆账准备。

  1．呆账准备在资产减值时已冲销的，应充分补提。

即按评估后基数（广泛的计提范围）的1％提足一般呆账准备。

此项必须提足。

  2．按已损失的贷款金额（含呆账及损失率超过50％的呆滞贷款）提取专项准备。

此项必须提足。

对应方可以减少未分配利润或减少盈余公积、资本公积、实收资本等公共积累项目。

  3．在提取上述2项后，公共积累仍有盈余的，再按正常贷款1％、逾期贷款25％、呆滞贷款50％提取专项准备（已提取专项准备的呆账贷款及损失率超过50％的呆滞贷款从基数中扣除）。

如果已实行贷款五级分类，可直接按五级分类标准计提专项准备。

（参见《银行贷款损失准备计提指引》；银发[2002]98号）公共积累余额不足以充分提取专项准备的，一般将公共积累加除公益金）全部计提作为专项准备，公共积累为零，净资产分配时只保留原股金与公益金，不再作其他分配。

如果决定足额提取专项准备，使未分配利润出现负数的，应慎重考虑增资扩股与其他补贴增加的资本额，申请开业时必须达到资本充足率及核心资本充足率要求。

  （九）应收账款。

应收账款计算贷款应收利息及拆放同业应收利息。

辖内联社调剂资金、存放央行款项、存放同业不计应收利息。

  1．贷款应收利息。

按财务会计制度规定和权责发生制原则，依据借款合同逐笔计算到基准日（或结息日）。

应纳入表外核算的应收利息转入表外核算。

在附表中，应收利息作为贷款的一项要素登记。

  2．拆放同业应收利息。

按拆放资金余额及合法利率逐笔计算至基准日。

拆出资金本金逾期的不计算应收利息。

  （十）其他应收款。

审核科目核算范围的正确性；审查应收款项的真实性及风险，有疑问的应发函询证。

债权已经悬空或无法收回的款项应作为减值处理。

  （十一）固定资产。

对固定资产清查评估可以按账面值评估也可以采取重估法。

在此次清产核资中根据当地实际情况，对固定资产可以采取审计后按账面值评估的原则。

  1．固定资产审计：

（1）核查账实相符。

（2）清查固定资产核算范围是否准确，属于低值易耗品的，转到表外管理（参见《农村信用社财务管理实施办法》，国税发[2000]101号）。

（3）审计固定资产折旧的计提是否准确，不准确的予以调整。

（4）清查固定资产所有权。

固定资产没有所有权证的，应立即补办。

如手续暂时不能办完，应开具证明和其他方法落实所有权。

不能落实所有权的，不得进行重估。

中介机构应就固定资产所有权及使用权状况应作出披露。

（5）固定资产减值的，应计提固定资产减值准备。

（6）地方政府扶持注入的固定资产或土地，应对真实价值进行审计，并落实相关手续。

  2．固定资产重估

  由于固定资产价值较高，资产重估对净资产的影响很大，各地应充分关注通过固定资产重估而人为调高净资产，使不符合组建标准的农村信用社虚增净资产的问题。

  如果决定对固定资产实施重估，应注意以下问题：

（1）明确固定资产重估的范围，以及相关依据。

（2）权利落实的固定资产评估可采用现行市场法、重置成本法等，评估增值部分，在增加固定资产科目余额的同时，通过待处理财产损溢核算其增加值，经规定程序报批后转入相关科目核算。

（3）产权和使用权未落实的固定资产不予评估增值，但重估价值低于账面值的，应重估减值。

（4）职工宿舍、食堂等属于职工福利的不予评占增值。

经过房改，所有权已经转移到职工的宿舍从固定资产中剔除；所有权即将转移到职工的宿舍按房改价格评估。

（5）逾期使用和一次性列入成本的固定资产，可以按净值评占。

（6）固定资产评估的会计税务处理，参见《国家税务总局关于农村信用社体制改革中有关税务处理问题的通知》（国税发[2004]46号），由各地商税务部门具体决定。

  （十二）在建工程。

审核在建工程的有关报批手续是否完备，投资的所有权是否确定。

原则上按账面值作为评占值。

  （十三）无形资产。

认定土地使用权。

已领有土地使用证，并在有效期内的，按土地证记载的数量确认土地数量；未领取土地使用证的，应办理有关手续，补办证明。

明确拥有土地使用权的可以按现行市价法重估增值，也可以按账面成本法不进行重估增值。

通过交易获得，但暂不能办理手续、未明确拥有的土地使用权可视为暂付款项按账面值评估，不得评估增值。

  （十四）递延资产。

递延资产包括开办费、租入固定资产改良支出。

要核实递延资产的归属及总额，审查已摊销金额的准确性。

  （十五）票据业务。

贴现与应收承兑汇票（预计资产），与负债方的预计负债、保证金等项目对应审查。

  1．贴现。

是否存在逾期未兑付的问题，风险状况如何。

  2．应收承兑汇票。

（1）对开出银行承兑汇票合规性进行审查。

对票据管理的操作风险进行测试；

（2）审查银行承兑汇票保证金比例；（3）对票据承兑的潜在风险进行评价；（4）对利用票据套取资金的状况进行审查；（5）承兑汇票到期兑付后不能收回资金的，逾期金额多少，是否已在逾期贷款中反映。

  （十六）表外科目。

  1．对农村信用社提供的对外担保、开出信用证进行全面清理，确认担保责任，评估担保风险。

  2．全面清查重要空白凭证。

重要空白凭证丢失的，应切实查明原因及去向。

  3．对表外应收利息、表外低值易耗品管理进行审查。

低值易耗品不得纳入表内增加净资产，不予重估。

  三、负债项目的清查评估

  负债审查的重点是应付账款是否充分提足，各项负债是否真实合规。

（一）各项存款。

1．对重要的存款实行函证。

2．清查存款种类及余额，分类登记造册。

（二）同业存放与同业拆入。

1．就同业拆入资金的真实性及完整性实行独立函证。

2．审查合同是否有效，确认拆入行为的有效性及账务的准确牲。

3．评价拆入行为的合规性。

4．联社辖内调剂的单独反映。

  （三）应付账款，包括存款应付利息、同业拆入应付利息、长期借款应付利息。

  1．存款应付利息的计算。

计提范围包括活期储蓄、活期存款、定期储蓄、定期存款等各项存款。

按权责发生制的原则，计提至基准日（或20日）。

应付利息可按逐笔积数法、分档汇总计算法、按固定付息率计提法三种方法核算。

采取后两种方法的，计提金额不得少于按逐笔积数法的应付利息金额。

  2．拆入资金应付利息按拆借合同记载的金额、利率计算，并与拆出方进行函证核对。

对核对不符合的，应查实处理。

  3．长期借款应付利息按合同利率计提。

  （四）其他应付款。

1、审查应付款项债权人的真实性，查清应付款项的性质，审核科目核算的真实性、合规性及准确性。

债权人不真实的应查明债务的来源。

对应该支付但未入账的应付款项，作相应调增。

2、在清产核资中按政策规定补提的款项，应说明政策依据，并附相关政策文件复印件。

  （五）应交税金、应付工资、应付福利费、应付利润等其他负债。

1．主要是对账务准确性进行清查，并对照相关制度核实计提是否准确。

2．股东分红在应付利润中予以提取。

  四、所有者权益项目的清查评估

  对所有者权益的清查。

包括实收资本（股本金）、资本公积、盈余公积（含法定盈余公积、一般盈余公积、公益金）、未分配利润等。

当资产负债评估发生变动时，账面所有者权益会相应发生调整。

调整确认的所有者权益即为评估后的净资产。

（一）实收资本与股本金。

  1．实收资本为农村信用社结转1993年前各项基金形成的公共积累，评估后应作为公共积累，转到盈余公积处理，不保留作为合作银行股本。

  2．股本金为农村信用社股东缴纳的货币资金。

（1）确认股东身份的合法性，审查是否存在存款化股金。

（2）确认股东的入股金额、入股时间及入股方式。

（3）查清历次股权变更的时间、金额及入股价格。

（二）资本公积。

审查资本公积形成是否符合有关规定，并核实金额。

  （三）盈余公积。

1．按历次财务会计制度规定，审核法定盈余公积及一般盈余公积的形成及使用，正确计算法定盈余公积及一般盈余公积的余额。

2．对历年提取的公益金，应按当地、当时统一规定的比例进行审查，提取不足的应予补足。

  （四）未分配利润。

1．资产负债清查评估过程中对损益进行增减，相应影响本年利润的，相应调整本科目。

2．按分红政策提取股金分红，转入应付利润。

3．对当年收入费用是否准确、是否充分计提进行财务清查。

  五、净资产分配

（一）界定概念

  1．净资产：

净资产等于整体资产评估确认的所有者权益，为整体资产评估后的总资产减去总负债，包括股本、实收资本、资本公积、盈余公积（含：

公益金）、未分配利润等项目。

其中资产方应已经剔除各项损失、提足损失准备，负债方应已经按权责发生制提足各项应付款项。

  2，公共积累：

指股金以外的实收资本、资本公积、盈余公积（其中含：

公益金）、未分配利润等项目。

  3．公益金：

盈余公积中为职工利益提取的公积金，本质上属于职工，应在所有者权益项目评估时按规定提足。

  4．风险准备金：

净资产分配时在法定准备金以外提取的损失准备金，属于公积金性质，在农村商业银行、农村合作银行的盈本公积科目核算。

风险准备是针对资产中风险难以准确预计，且没有明确计提依据的风险资产，按审慎要求提取的。

风险准备金的计提没有固定的比例要求。

（二）净资产分配

  1．净资产在资产、负债及所有者权益各项目全部充分评估的基础上确认。

净资产分配不再调整资产、负债项目。

净资产分配的核心意义是调整农村信用社老股东、职工以及合作银行新股东在拟设立合作银行之间的利益。

具体分配办法由筹备工作小组提出方案。

净资产小于股本总额的，只保留股本金和公益金，对损失挂账应落实弥补化解措施。

  2．净资产确认书。

在清产核资、资产评估及净资产分配工作结束后，由中介机构按《整体资产评估报告》结果出具《净资产确认书》，由农村信用社、筹备领导小组、中介机构三方签章确认。

主要内容：

（1）账面所有者权益构成；

（2）评估确认的净资产构成，与账面所有者权益有调整的，说明调整原因；（3）净资产分配项目，有股金增值的，增值比例；（4）期后重大影响事项；如政策扶持措施注入资金等。

  在清产核资确认的净资产之后，即清产核资基准日后，有国家扶持政策或者地方扶持政策到位的。

在筹备工作小组出具的《净资产分配意见》中的净资产分配项目后，单列一段说明扶持政策的项目和金额；以及对净资产的影响。

  3．净资产分配的内容与顺序：

（1）按农村信用社股本1：

1留下原股金。

（2）按清查确认值留下公益金。

  （3）从公共积累中自由提取风险准备金，在盈余公积科目下核算。

根据表内外资产风险在一般准备、专项准备、减值准备已经提足之后，针对其他风险资产的损失程度自主提取，列入农村商业银行、农村合作银行盈余公积核算。

  农村信用社历年国家减免税明确为国家扶持基金的部分，如果在提取呆账准备后仍有剩余的，全部转入盈余公积项下的风险准备金，不得分配给职工和折股量化给股东。

  国发[2003]15号文件明确的失行票据等扶持政策到位后，如果形成净资产大于股金与公益金的部分，全部转为风险准备金，不得分配给职工和折股量化给股东。

  （4）从公共积累中，补提公益金，作为保障职工权益，运用于职工的资金。

此外，按规定可在其他应付款等项目核算，如医疗、养老、住房所需补提的资金，提取后列入负债方其他应付款或应付福利费项下，该项目提取必须依照正式文件规定的范围和标准，在公共积累有剩余的前提下进行。

  注：

（3）、（4）顺序可以互换。

  （5）上述两项提取后有公共积累仍有剩余的，作为可供股东分配的净资产，折算到原股金增值。

  （6）净资产分配后，农村信用社原股东股金有增值的，在自愿基础上按增值后的金额转作合作银行的股本。

  整个净资产分配过程只作账务处理，不得分配或套取现金。

  4．国发[2003]15号文有关公共积累处理与评估后净资产分配的关系。

  两者是一致的。

国发[2003]15号文有关农村信用社积累处理，是指农村信用社账面积累的处理，包括提足股金分红、应付未付利息、各类保险基金，风险准备金，对原股金增值。

清产核资及净资产分配，是指评估后净资产的分配，有关提足股金分红、应付未付利息、各类保险基金、呆账准备（一般准备和专项准备）等项目已经在清产核资对资产方与负债方评估时从账面公共积累予以列支，评估后净资产分配时不再包括这几个项目。

参考文件：

  下列文件供制定清产核资方案时参考，但不是全部文件依据。

其中部分文件可直接作为清产核资的依据；部分文件（主要是现场检查类）由于法律效力有限，不能作为清产核资的直接依据，但这些文件以风险管理为主要内容，可为清产核资提供专业指导，各地在制定清产核资方案时予以参考。

1．《农村信用社财务管理实施办法》，国税发[2000]101号

2．《国家税务总局关于农村信用社体制改革中有关税务处理问题的通知》，国税发[2004]46号

3．《不良贷款认定暂行办法》，银发[2000]303号

4．《农村信用社贷款风险五级分类实施方案（试行）》，银监办通[2003]107号

5．《贷款损失准备计提指引》，银发[2002]98号

6．《关于进一步加强农村信用社债券投资监管工作的通知银监办通》，银监办通[2003]35号

7．《中国银行业监督管理委员会办公厅