浅谈新会计准则关于固定资产会计处理的若干变化Word文件下载.docx

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6.1新会计准则下的固定资产对弃置费用发生的变化

6.2新会计准则下的固定资产减值问题发生的变化

6.3固定资产盘盈的会计核算也发生了变化

七、结语

摘　要：

2006年2月15日财政部颁布了包括1个基本准则和38个具体准则在内的新会计准则体系，新准则在固定资产的确认、计量、核算等方面发生了较大的变化。

本文通过新旧会计准则对固定资产会计处理的比较，来分析新会计准则下固定资产会计处理的变化，以期对固定资产的会计处理进行更加准确的操作。

关键词：

　新会计准则；

固定资产；

处理变化

一、引言

固定资产是资产负债表的一个重要项目，其核算正确与否，直接影响到资产负债表、利润表所反映信息的质量。

2001年、2002年起分别实施的《企业会计制度》和《企业会计准则-固定资产》，对企业固定资产会计处理的规范，既适应了社会主义市场经济发展的要求，又体现了向国际会计准则靠拢的趋势。

2006年2月15日财政部颁布了包括1个基本准则和38个具体准则在内的新会计准则体系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先执行，中央国有企业于2008年年底之前全面执行。

新准则在固定资产的确认、计量、核算等方面发生了较大的变化。

二、固定资产的定义发生了变化

2001年11月21日财政部颁布的〈〈企业会计准则—固定资产〉〉（以下简称旧准则）对固定资产所下的定义是：

固定资产，是指同时具有以下特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务，出租或经营管理需要而持有的；

（2）使用年限超过一年；

（3）单位价值较高。

而2006年2月15日财政部发布的〈〈企业会计准则第4号---固定资产〉〉（以下简称新准则）对固定资产的定义则改为：

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

（1）为生产商品，提供劳务，出租或经营管理而持有的；

（2）使用寿命超不定期一个会计年度。

新准则对固定资产的定义有以下两点变化：

这一修改变更了原制度中关于生产企业非生产经营主要设备需达到单位价值2000元以上，行政事业单位设备单位价值需达到500元以上的价值量判断的硬性标准，将更多的判断自主权交给企业。

更有利于发挥企业管理资产的能动性。

新旧准则的“使用寿命”均是指企业使用固定资产的预计期间。

但两个文件的区别在于：

新准则将固定资产的使用寿命由原来的“超过一年”变更为“超过一个会计年度”。

这也就意味着，有些设备虽然使用寿命未到一年整，但跨过了一个会计年度的，也可以纳入固定资产的核算范围。

例如，某企业某年八月一日购入一台设备，按旧准则规定，它的使用寿命需达到或超过一年，即至少到下一年的八月一日止才能将这台设备列入固定资产核算，但按新准则规定，这台设备的使用寿命只需超过当年的十二月三十一日即可列入固定资产核算。

在新准则里面，固定资产的核算范围变小了。

新准则第一章第二条规定，作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号---投资性房地产》；

生产性生物资产则适用《企业会计准则第5号---生物资产》。

也就是说，在旧准则里面纳入固定资产核算范畴的这两类资产在新准则里面不再纳入固定资产的核算范畴。

所以我们认为，较之旧准则，新准则在固定资产的核算范围上是缩小了的。

外购固定资产，无论是企业还是事业单位。

都是固定资产增加的主要来源。

《企业会计准则-固定资产》规定：

企业购入固定资产，应按实际支付的买价、增值税进项税额等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，作为固定资产的原始价值入账，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

而在《事业单位会计制度》中，对于外购固定资产，则应分别按资金来源借记“专用基金”或“事业支出”“经营支出”科目，贷记“银行存款”等科目；

同时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。

利用货币资金购入固定资产，是资产存在形态的转换，但事业单位购入固定资产的会计处理，既繁琐又令人难以理解：

1.事业单位将购入固定资产的全部支出列作当期支出，显然违背正确划分收益性支业与资本性支出的会计原则，导致不同会计期间事业支出高低悬殊，影响了事业支出的考核与分析。

2.购入固定资产，应该是在减少银行存款的同时增加固定资产，而按《事业单位会计制度》编制的分录却是在减少存款的同时，减少了专用基金，前后两笔分录缺乏内在联系，难以直观、充分地表达出所要反映的“外购固定资产”这一经济业务内容。

随着市场经济的发展，事业单位固定资产投资的资金来源不再是财政拨款这单一渠道，固定资产所占用的基金没有必要单独反映。

因此，建议取消“固定基金”科目，购入固定资产，直接按实际支付的全部价款，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目，既简捷、清晰，又使于与企业会计制度接轨。

固定资产具有价值高、使用时间长的特点，在使用过程总会发生一些后续支出，这在会计上产生了如何正确划分资本性支出与收益性支出的问题。

《企业会计准则-固定资产》以能否增加企业经济利益流入为判断依据，规定只有引起固定资产的使用寿命延长、产品质量实质性提高和产品成本实质性降低等支出才可以计入固定资产价值，其余支出则确认为费用。

对于费用化的后续支出，其账务处理是：

借记“制造费用”，“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目；

资本化的后续支出，其账务处理是：

借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。

待完工交付使用，工程支出再从“在建工程”科目结转“固定资产”科目。

《事业单位会计制度》对固定资产后续支出没有具体的表述，仅规定了固定资产修缮的账务处理方法，将修缮分为一般修缮与大型修缮，对于一般修缮，借记“事业支出”，“经营支出”科目，贷记“银行存款”等科目；

对于大型修缮，借记“专用基金-修购基金”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　《事业单位会计制度》有关固定资产修缮的会计处理方法，在实际执行过程中产生如下问题：

1.一般修缮与大型修缮很难划分界限，结果导致各单位列支随意化，违背了正确划分收益性支出与资本性支出的原则。

2.大型修缮从修购基金中列支，势必导致固定资产更新资金不足，影响事业单位的正常发展。

大型修缮从修购基金中列支，还会导致少列费用，虚增结余。

因此，建议将事业单位固定资产的维修保养、改建、扩建等支出统称为“后续支出”，参照《企业会计准则-固定资产》的标准，划清其资本性支出与收益性支出的界线，并分别进行相应的账务处理：

费用化的后续支出，发生时直接计入“事业支出”、“经营支出”等科目；

资本化的后续支出，发生时通过“在建工程”进行归集，完工时再结转“固定资产”科目。

固定资产价值的确认，可分为初始确认和再确认两个方面。

初始确认是指取得固定资产时入账价值的确认；

而再确认则是固定资产取得后对后续支出、重估价等的确认问题。

这里所说的固定资产计价，只是指对固定资产初始价值的确认。

固定资产原则上应以原值计价，即以取得固定资产并使固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出作为固定资产入账的依据。

我们说固定资产价值确认发生了变化主要体现在取得固定资产投资方面。

在旧准则中，对投资者投入的固定资产的原值，要求按照评估确认或者投资各方确认的价值计算。

但新准则对此的规定则是，如果有公允价的，按公允价值入账，只有在没有公允价的情况下，才能按照合同或协议约定的价值入账。

在新准则里面，固定资产的折旧范围变大了。

固定资产折旧，是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿。

固定资产磨损和损耗包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。

旧准则规定需要计提折旧的固定资产具体范围包括：

房屋和建筑物、在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；

季节性停用、大修理停用的固定资产。

根据旧准则的这一规定，不用的机器设备是不提折旧的。

但新准则规定，机器设备不管用或不用，均提折旧。

此外，旧准则规定固定资产的寿命及折旧方法一经确定不得随意改变，但新准则强调会计期末对固定资产的预期寿命、净残值和折旧方法重新估价，必要时可予以调整。

　与企业相比，事业单位不计提折旧存在诸多弊端：

1.事业单位固定资产是按历史成本原则反映其购置时的价值，没有反映其净值，体现不出现有的生产能力，而且，事业单位普遍不重视固定资产管理，致使一些完全失去使用价值或早已不存在的固定资产仍保留在账面上，导致固定资产账实不符。

2.事业单位日常事业活动和经营活动，必然导致固定资产的损耗，而事业单位由于不计提折旧，使固定资产损耗不能在成本中得以体现，结果是少计成本费用，虚增盈余，特别是随着国家对事业单位开征企业所得税等新政策的实施，势必增加事业单位负担，影响其切身利益。

3.修购基金不是按固定资产原值而是按收入一定比例计提的，而收入的多少与固定资产的损耗并不存在比例关系，所以修购基金多少并不能如实地反映固定资产的损耗程度，计提修购基金制度不能替代固定资产折旧制度。

鉴于以上问题的存在，建议废止计提修购基金制度，取消“专用基金-修购基金”科目，建立事业单位计提固定资产折旧制度，设置“累计折旧”科目，作为“固定资产”的备抵科目。

同时在资产负债表中的“固定资产”项目下，增设“固定资产原值”、“累计折旧”和“固定资产净值”项目，以反映固定资产的新旧程度。

固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命时，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。

计提折旧是固定资产价值的分摊和补偿过程，它不仅涉及产品（劳务）成本计算，而且涉及固定资产价值的真实性。

《企业会计准则-固定资产》与《企业会计制度》进一步规范了折旧范围、折旧方法，可以加快企业资金的回收，更真实地反映企业的财务状况和经营成果。

企业按期计提折旧时，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，货记“累计折旧”科目，将“累计折旧”作为“固定资产”的备抵科目，计算固定资产净值，反映固定资产的新旧程度。

现行《事业单位会计制度》没有确立固定资产折旧制度，而是按事业收入和经营收入的一定比例计提修购基金，用于固定资产的更新和大型修缮，计提时，借记“事业支出”、“经营支出”科目，贷记“专用基金-修购基金”科目，用修购基金购置固定资产或进行大型修缮时，借记“专用基金-修购基金”科目，贷记“银行存款”科目，也就是说，事业单位对固定资产价值损耗的补偿是通过提取修购基金来实现的，而不是企业那样通过计提折旧来实现的。

新准则对固定资产的核算变化主要体现在以下几个方面：

旧准则对弃置费用未充分考虑但新准则对某些行业的固定资产预设了弃置费用，并计入负债。

弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。

旧准则原来对这一类固定资产取得时的账务处理为：

借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。

新准则在考虑弃置费用的前提下对这一类固定资产取得时的财务处理为：

借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”和“预计负债---预计弃置费用”科目。

要特别强调的是，并不是所有的企业都能考虑预计弃置费用，只有电厂等特殊企业才能考虑预计弃置费用并计入负债。

《企业会计制度》中将投资定义为：

企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。

以非货币性交易换入的长期股权投资，应按换出资产的账面价值加上支付的相关税费，作为初始投资成本。

固定资产对外投资，账务处理分以下几步：

固定资产转入清理时，按已提折旧借记：

“累计折旧”科目，按原值贷记“固定资产”科目，按净值借记“固定资产清理”科目：

支付清理费用时，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”科目；

将清理净额作为初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，贷记“固定资产清理”科目。

在《事业单位会计制度》中，对外投资是通过“对外投资”和“事业基金-投资基金”两个科目进行核算的。

将固定资产对外投资，账务处理如下：

按投出固定资产评估价或合同、协议确认的价值，借记“对外投资”科目，贷记“事业基金-投资基金”科目；

同时按固定资产账面原值，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。

从固定资产投资会计处理的对比中，可以看出如下差别：

1.投资成本确认标准不同。

企业固定资产对外投资的初始成本是按投出固定资产

新《企业会计准则第８号——资产减值》与原《企业会计制度》相比，最突出的不同是：

首先，新准则限定了资产包括单项资产和资产组，规定资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

在单项资产减值预备难以确定时，应按相关资产组确定资产减值。

其次，引入了总部资产的概念，总部资产是企业集团和事业部的资产，包括办公楼、电子数据处理设备等资产，其显著特征是难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

同时，新准则还规定，对于诸如固定资产的减值损失，一经确认，在以后会计期间不得转回。

基于新准则的上述规定，这里针对企业固定资产发生减值的情况阐述其会计核算实务操作的具体步骤，以供同行参考。

新准则下的固定资产减值的会计处理分析如下：

1、判定固定资产在会计期末是否存在减值的迹象资产减值的迹象是指可能导致资产的可收回金额低于其账面价值的情况。

判定固定资产的实际价值与账面价值的关系是企业处理固定资产减值问题的开始，这需要会计人员把握资产减值的职业判定标准。

关于资产减值的标准，新准则与旧准则区别不大。

2、确定固定资产期末的可收回金额固定资产可收回金额是指固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与预期从该资产的使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者中的较高者。

3、计算确定固定资产期末的账面价值。

4、确定本期固定资产应计提减值预备的金额对于单项资产而言，应比较：

“固定资产期末账面价值”减“固定资产期末可收回金额”之间的差额。

若差额大于0则说明固定资产本期已发生减值，该差额就是本期固定资产应计提的减值预备金额；

反之，则说明本期固定资产未发生减值损失。

资产组及企业所认定的资产组合，同样是比较期末账面价值与期末可收回金额的差额，再确定其应计提减值预备的金额。

5、账务处理分公司作为资产组，要将其发生的减值损失在各项资产中进行分配，作出账务处理。

需要注重的是，减值损失的金额应当按照下列顺序进行分摊：

首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

资产账面价值的抵减应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。

抵减后各项资产的账面价值不得低于以下三者之中的最高者：

该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）以及零。

因故导致的未能分摊的减值损失的金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

旧准则对固定资产的盘盈在批准转销前通常是计入“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，批准转销后则从该科目转入“营业处收入”科目。

按新准则规定，固定资产盘盈应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目。

而旧准则是作为当期损益。

之所以新准则将固定资产盘盈作为前期差错进行会计处理，是因为固定资产出现由于企业无法控制的因素而造成盘盈的可能性极小甚至是不可能的，企业出现了固定资产的盘盈必定是企业以前会计期间少计、漏计而产生的，应当作为会计差错进行更正处理，这样也能在一定程度上控制人为的调解利润的可能性。

企业在盘盈固定资产时，首先应确定盘盈固定资产的原值、累计折旧和固定资产净值。

根据确定的固定资产原值借记“固定资产”，贷记“累计折旧”，将两者的差额贷记“以前年度损益调整”。

其次再计算应纳的所得税费用，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费——应交所得税”。

接着补提盈余公积，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“盈余公积”。

最后调整利润分配，借记“以前年度损益调整”，贷记“利润分配——未分配利润”。

举个例子：

某企业于2007年7月8日对企业全部的固定资产进行盘查，盘盈一台6成新的机器设备，该设备同类产品市场价格为100，000元，企业所得税税率为33％。

那么该企业的有关会计处理为：

（1）借：

固定资产100,000

贷：

累计折旧40,000

以前年度损益调整60,000

（2）借：

以前年度损益调整　　　19,800

　　　贷：

应交税费——应交所得税19,800

（3）借：

以前年度损益调整　　　4,020贷：

盈余公积——法定盈余公积4,020

（4）借：

以前年度损益调整　　　　　　36,180

　贷:

利润分配——未分配利润　　　　36,180

企业新会计准则的建立，为我们打开了开拓会计职业新境界、提升会计工作新水平、创造会计事业新辉煌之门。

更好地规范了固定资产会计处理的核算标准，可以更大地提高企业会计信息透明度，有效维护投资者和社会公众的知情权，促进资本市场追健康发展，推动建立公开、公平、公正的市场经济秩序。

参考文献

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[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则第4号——固定资产[M].北京:

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经济科学出版社，2007.