无商业实质业务的审计要点文档格式.docx

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但不排除部分“空转”“走单”贸易会通过开具票据或3-6个月信用证的方式向交易对手提供资金支持。

通常，注册会计师可以通过对供应商和客户实施背景查询、访谈供应商和客户的相关人员、实施函证等程序，相对比较容易地识别出上文中所述的情况。

然而，实务中，无商业实质的贸易通常以更为隐蔽的方式进行，例如，在财务报表决算的季度末、半年末或年末等时点，被审计单位通过与原本就具有关联关系或密切业务关系的供应商和客户开展这类“空转”、“走单”类贸易。

二、无商业实质贸易业务的产生背景

实践中，被审计单位开展“空转”、“走单”等贸易业务必基于一定的商业动机和目的，归纳起来主要有以下背景：

（1）上级单位对被审计单位考核严格，营业收入指标难以完成；

（2）职业经理人为完成入职承诺，需要提升销售规模；

（3）被审计单位与股东方存在对赌协议，需要完成一定规模的收入增长；

（4）为迎合外界期望，配合股价变动、市值管理等不合理目的。

三、审计中需重点关注的领域

（一）对于舞弊的考虑

注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，对引起疑虑的情形保持警觉，这些情形包括但不限于相互矛盾的审计证据、引起对文件记录或对询问答复的可靠性产生怀疑的信息、明显不合商业情理的交易或安排及其他表明可能存在舞弊的情况。

注册会计师应特别关注被审计单位开展的物资贸易业务是否具备正当的商业理由和实质。

明显的，“空转”和“走单”类无商业实质的贸易没有货物控制权的转移或资金流，完全脱离贸易实质，与被审计单位的日常经营无关，仅

是人为的增加了交易环节，以达到虚增收入、增加产值、完成业绩考核的目的。

这些交易明显不符合商业情理，仅是交易各方为了达到粉饰各自财务报表，或者交易中的其他方为了配合交易中的一方粉饰财务报表的目的而进行的。

对于这一类型的交易，注册会计师应当考虑是否涉及管理层舞弊，以及涉及哪些层级管理层的舞弊。

（二）对被审计单位遵守法律法规的考虑

注册会计师应当关注被审计单位对决定财务报表中的重大金额和披露有直

接影响的法律法规的遵循情况，并就被审计单位遵守这些法律法规的规定，包括国资委对于这类交易的相关要求获取充分、适当的审计证据。

鉴于国资委的的相关规定已经明确禁止中央企业开展“空转”和“走单”类无商业实质的贸易，注册会计师在审计中还需要关注中央企业针对国资委与“空转”和“走单”类无商业实质的贸易相关规定的遵循情况，并同时考虑以及是否涉及管理层舞弊行为。

（三）与财务报表相关的重大错报风险

基于对“空转”“走单”等无商业实质的贸易业务的分析，这类贸易业务通常在年末都已结算完毕，一般情况下被审计单位的财务报表上不会因此类业务产生应收账款、预付款项、存货等科目的余额。

在这一背景下，本审计指引在讨论注册会计师执行财务报表审计时需重点关注的因这类贸易导致的财务报表重大错报风险时，着重于以下与收入成本相关的重大错报风险：

与这类物资贸易业务相关的收入成本的确认是否符合企业会计准则的规定。

四、识别和评估物资贸易相关的重大错报风险

针对上述“空转”“走单”等无商业实质的贸易业务，注册会计师需要了解被审计单位的物资贸易业务流程以及相关内部控制的设计和执行情况，从而进一步识别和评估与其相关的重大错报风险，通常可以考虑执行下列程序或程序组合。

1、询问被审计单位治理层（董事会，监事会）、管理层及其他人员，了解被审计单位的主营业务情况，经营模式，未来发展计划和业绩评价指标等基本情况，以评估被审计单位是否存在开展无商业实质的贸易业务的动机和压力；

2、了解被审计单位开展物资贸易业务的驱动因素、优势以及盈利点，例如被审计单位是否可以利用集中采购价格优势驱动贸易，或者被审计单位拥有对于特殊货物的垄断采购渠道优势驱动贸易，或是利用资金优势驱动贸易。

3、询问被审计单位治理层（董事会，监事会）及管理层，了解其对于“空转”“走单”等无商业实质的贸易业务的态度，是否已经明确要求不得开展此类业务活动，且是否已将该信息以适当的方式在被审计单位内部（包括集团中的子公司）传达；

4、询问被审计单位内部审计人员，了解内部审计人员或部门在财务报表期间内是否将物资贸易业务纳入内部审计范围，如果是，是否发现或知悉被审计单位存在违规开展上述无商业实质的贸易的情形，以及后续的整改情况；

5、了解被审计单位的贸易业务部门人员构成，相关业务人员是否了解业务流程，是否具有相关资质（如适用）和必要的胜任能力。

考虑物资贸易收入规模与业务人员的人数和胜任能力的配比是否合理，是否存在人员过少且人均物资贸易收入规模过大的情况。

6、注册会计师应当考虑就从上述访谈中获取的信息形成恰当的文件记录，必要时可以将访谈记录提交被访谈对象确认，以确保双方就访谈记录中的内容的理解是一致的。

7、基于从上述访谈中获取的信息，检查治理层、管理层和其他人员在访谈中提及的文件记录（如有），例如被审计单位有关物资贸易业务的内部控制要求，禁止开展无商业实质的贸易业务的内部沟通文件、内部审计发现汇总或报告、对内部审计发现的整改情况等；

8、了解被审计单位与物资贸易业务相关的业务流程以及流程中的控制活动，

综合运用询问被审计单位内部人员、检查和观察等其他程序，以评价这些控制的设计并确定其是否得到执行。

实务中，注册会计师通常可以考虑实施穿行测试评价控制的设计并确定其是否得到执行；

9、在评价被审计单位与物资贸易业务相关的业务流程以及流程中的控制的设计并确定其是否得到执行时，注册会计师通常需关注的内部控制活动主要包括（但不限于）：

（1）与评价并确定合格供应商和客户相关的控制活动

（2）与维护完整、准确的供应商和客户信息清单相关的控制

（3）与评价和授予客户信用额度相关的控制

（4）与合同审核与批准相关的内部控制

（5）与评价和选取合格第三方仓库相关的内部控制（当存货存放在第三方仓库时）

（6）业务流程中与存货收、发、存相关的内部控制

（7）与存货盘点相关的内部控制

（8）与对外提供担保、为第三方提供抵押物相关的内部控制

（9）业务流程中与收、付款，以及开具商业汇票和信用证等结算工具相关的内部控制

五、识别无商业实质的贸易

（一）初步识别被审计单位开展的贸易业务是否存在异常特征

1、对实际执行业务的人员进行访谈，了解被审计单位交易的模式以及通过何种方式选取供应商和获得客户。

2、浏览被审计单位物资贸易清单或明细账，从物资贸易品种、涉及的客户和供应商等信息，评价这些物资贸易是否与之前了解到的被审计单位开展物资贸易业务的驱动因素、优势以及盈利点等信息一致，被审计单位是否开展了与其主业不相关的物资贸易业务（例如，建筑行业的企业开展化工产品贸易）。

3、基于可获得的财务数据，执行与物资贸易业务相关的分析，包括：

根据月度、商品品种和客户的收入、成本、毛利率的变化以及运费占物资贸易收入比例等的变动趋势，以及这些数据与上年同期数据的变动情况。

如果物资贸易业务的毛利率过低，或当被审计单位为贸易类企业时，其毛利显著低于行业平均水平，则注册会计师需要特别关注。

4、浏览被审计单位的采购和销售合同台账/清单，复核内容包括但不限于如下方面：

（1）台账/清单中的记录是否连贯完整；

（2）是否存在接近期末签订的重大合同；

（3）是否出现单笔金额重大且发生并不频繁的交易；

5、基于对被审计单位及相关交易模式的了解，根据职业判断，初步选取确定需要关注的交易项目进行分析，可能显示被审计单位开展“空转”“走单”业务的特征包括但不限于如下方面：

（1）上下游企业名称形似的交易，或同一家企业在不同的交易中分别表现为被审计单位的上下游；

（2）下游客户不是货物的最终使用方；

（3）上下游企业为知名度不高的民营企业；

（4）销售或采购单价明显偏离市场平均水平的交易；

（5）同一时间或在很短时间内完成的针对相同货物，相同数量的采购及销售交易；

（6）临近期末发生的重大交易。

通过执行上述程序，如果发现被审计单位的某类交易、某单笔交易或针对某些客户的交易存在异常特征，则表示被审计单位可能开展了“空转”“走单”等无商业实质的贸易业务，注册会计师可考虑进一步执行下文所述的程序。

（二）与财务报表认定层次相关的重大错报风险及其应对

为应对“空转”“走单”等无商业实质的贸易业务导致的财务报表重大错报风险中与交易真实性相关的风险，注册会计师可以考虑实施的审计程序如下文所述。

鉴于“空转”“走单”等无商业实质的贸易业务有可能会被包装的相当隐蔽，因此注册会计师在实施审计程序时应当保持高度的职业怀疑态度，审慎评价获取的审计证据，包括质疑相互矛盾的审计证据、文件记录和对询问的答复以及从管理层和治理层获得的其他信息的可靠性，而非机械地执行审计程序。

1、详细分析物资贸易的背景及商业实质

针对已初步识别的异常交易，获取相关的采购及销售合同、收货及发货单、物流单据等，进一步分析相关交易是否具有合理的商业理由。

2、检查采购和销售合同是否存在异常条款

（1）针对已初步识别的异常交易，获取被审计单位编制的收入成本明细统计表，统计表中至少应当包括销售给下游客户的产品种类、数量、金额，以及与销售收入相对应的货物上游供应商的名称，采购的数量、金额。

若被审计单位未予提供相关信息，注册会计师应考虑与更高层级的管理层或治理层沟通，要求被审计单位提供相关信息。

（2）针对上述识别或选取出的采购和销售交易，获取整个交易链条中的销售和采购合同原件，检查上下游合同的签署是否已遵循被审计单位的内部控制流程且无重大异常。

（3）分析合同中约定的交货方式、交货期限、结算方式、验收方式、付款方式、违约责任等与存货风险承担及信用风险相关的条款。

注册会计师应保持职业怀疑，谨慎识别合同中的异常条款，例如：

Ⅰ、被审计单位与供应商签订的合同，必须经最终客户书面确认后，再以被审计单位名义签订；

Ⅱ、由于市场、汇率、供应商延期交货、国家政策变动造成的风险均由最终客户承担。

货物数量、质量等相关的风险均由最终客户承担；

Ⅲ、因供应商生产原因或运输问题无法按期交货时，被审计单位在提前通知最终客户后，可免于承担相应责任；

Ⅳ、对于需要进行品质、品位检查的贸易商品如化工产品、矿产品合同中未约定详细的化验及计量标准等。

3、检查交易各方是否存在关联方关系或密切业务往来关系

根据职业判断，注册会计师考虑选取交易金额重大的客户和供应商执行如下程序：

（1）通过国家企业信用信息公示系统查询选取的供应商和客户的工商登记注册基本信息、投资人信息、人员信息、变更信息、分支机构等。

关注上下游交易企业之间是否存在关联方关系的可能。

（2）如果选取的供应商或客户是当年新增的供应商和客户，检查被审计单位与供应商和客户的首次交易时间是否与供应商和客户的公司注册成立的时间重合或接近，以考虑客户和供应商是否仅为与被审计单位开展类似交易而设立的，并考虑客户和供应商是否可能与被审计单位存在密切关联关系。

（3）选取主要供应商和客户进行访谈，如认为必要时，可通过可行的方式取得访谈人针对访谈内容和结果的确认。

针对识别出存在异常情况的供应商或客户可对其进行实地走访，观察其经营场所，货物进出情况，供应商和客户是否有仓库保存相关存货，以了解其与被审计单位的交易详情。

例如，访谈供应商和客户的业务人员，了解其与被审计单位开展贸易业务的商业理由，其公司日常的主营业务、员工人数和规模情况是否与被审计单位开展的贸易业务相匹配等。

4、检查是否存在异常的资金流向

（1）检查异常交易的票据背书单据，查看背书是否连续，特别关注票据背书的直接前后和直接后手是否存在关联方关系。

（2）对于重大交易追踪贸易链条中的资金流向，一般情况下，被审计单位只会从销售客户处收款，如发现有对销售客户付款的情况，则需要特别关注，进一步识别异常的资金流向是否是无商业实质的贸易的信号。

（3）检查票据、信用证的开具是否符合采购合同中的相关约定，结合其他执行的审计程序判断票据和信用证的开具是否具有真实的交易背景。

如果票据和信用证基于无商业实质的贸易开具，注册会计师需要与被审计单位管理层和治理层进行沟通，并考虑其可能涉及的法律风险。

5、检查是否具有真实的货物流转

（1）根据注册会计师的职业判断，对于所选取的重大销售或采购合同，如合同条款中有涉及货物运输的具体规定，可考虑进一步查看货物流转的是否真实，是否与合同约定一致。

注册会计师除了常规查看发料单、发票、客户的签收凭证等，还可以结合被审计单位的实际情况和可操作性，考虑执行具有一定程度不可预见性的程序。

例如：

Ⅰ、检查被审计单位运输费用的记录，结合销售和采购合同中对于运输义务的约定，分析运输费用的发生是否与被审计单位的交易规模相匹配；

Ⅱ、检查货运物流单中经办人、承运人、收货人是否签字齐全，时间前后连续；

Ⅲ、考虑对主要的代理运输公司进行访谈，随机访谈其业务人员，如认为必要时，可通过可行的方式取得被访谈人对访谈内容和结果的确认。

了解其运输业务的详情，如被审计单位的货物发运规模，运输方式，运费结算，主要发货和到货地点等信息；

Ⅳ、对于进出口货物，检查海关单据，如有必要可考虑在被审计单位业务人员（一般是报关员）陪同下前往海关申请获取有关进出口货物数据的证明或通过向海关发送函证获得上述数据，如有可能也可使用中国电子口岸网络数据平台，查询进出口货物的数据，但当使用该网络查询方式时注册会计师应当评估被审计单位网络环境的可信赖性以及验证网络查询过程的可靠性。

核对海关记录的进出口数据与企业账面记录是否存在异常差异，如有必要可进一步测试出口退税金额与其他相关科目的钩稽关系是否合理。

6、其他程序

（1）针对毛利率实施分析程序，对业务部门进行访谈，如认为必要时，可通过可行的方式取得被访谈人对访谈内容和结果的确认，以了解被审计单位与同行业平均毛利状况比对情况，被审计单位内部同一货物不同客户之间的毛利率或者同一客户不同商品的毛利率的存在的差异及差异原因，评价被审计单位对物资贸易毛利率水平及其变动的解释是否合理。

（2）针对物资贸易的采购和销售交易实施细节测试。

注册会计师采用审计抽样，从全年收入明细账中选取样本，追查至销售合同/订单、销售发票、发货单、客户签收凭证等，检查相关单据是否有恰当的签署，金额、日期等信息是否正确。

对于需要对品位、品质进行检查的货物，注册会计师可根据职业判断选择查看第三方检验机构出具的质量检查报告。

（3）考虑针对销售和采购交易实施函证程序。

实施函证程序时，注册会计师应当全程控制函证的收发过程。

在实施函证程序时，注册会计师需要保持职业怀疑，关注供应商和客户的回函地址、联系人以及回函时间等信息，是否表明存在同一贸易业务中的供应商和客户的回函从相近地址或由相同联系人寄回的情况，以发现潜在的供应商和客户之间的关联关系。

对于回函中的任何差异，注册会计师应当调查原因，检查相关支持文件，并考虑差异是否为一项错报。

（4）执行期后测试：

查看资产负债表日至财务报表批准日前的收入、成本明细，检查是否有期后冲回的销售收入、成本，是否有向期前销售方客户购入期前已销售给其的同种商品的情况，并核证其原因是否合理。

（5）检查重大交易的增值税发票，通过税务局网站以及纳税服务热线等方式查询真伪。

需要提醒的是，注册会计师在设计和实施上述审计程序时，应当考虑审计

程序的不可预见性，特别是针对可能存在的舞弊风险。

例如不提前告知被审计单位计划访谈的对象、或准备前往查看的仓库等。

另外，注册会计师在实施上述程序时需要被审计单位的高度配合，有时甚至需要被审计单位的客户或供应商的配合，包括但不限于对供应和客户的访谈、获取供应商或客户就货物运输的支持文件，对于这类程序，注册会计师可以尽早向管理层提出相关的总体要求，但不必具体指明需要检查的供应商和客户，如果被审计单位管理层拒绝注册会计师的相关要求，注册会计师应当审慎评估管理层给出的拒绝理由的合理性，必要时与被审计单位治理层沟通相关要求。

7、执行集团审计时的考虑

集团审计中，集团注册会计师应当与组成部分注册会计师就“空转”“走单”类无商业实质的贸易进行充分沟通，特别是当组成部单户财务报表中的数据满足前述表一中的标准时，集团注册会计师应当特别向相关组成部分审计师提示相关风险，并明确要求其在执行组成部分审计时关注“空转”“走单”类无商业实质的贸易，及时与集团注册会计师沟通相关发现和应对措施，以便集团注册会计师可以及时与集团管理层和治理层沟通相关事项。

8、就审计发现执行的进一步措施

（1）由于注册会计师的审计程序是基于抽样基础之上，且获取的审计证据通常是说服性，而非结论性的，无法确定是否已经识别出所有的类似交易。

因此，如果注册会计师在实施审计程序后识别出被审计单位存在“空转”“走单”类无商业实质的贸易的情况，应当要求管理层实施自查以识别所有“空转”“走单”类无商业实质的贸易，汇总、考虑这类贸易对财务报表的影响，必要时要求被审计单位更正财务报表。

针对被审计单位的自查结果，注册会计师应当设计和实施进一步的审计程序以评价被审计单位的自查结果以及其对财务报表的调整是否恰当。

（2）开展“空转”“走单”类无商业实质的贸易可能表明被审计单位存在虚构交易的舞弊行为及违反相关规定的违规行为，也可能表明被审计单位的内部控制在设计和执行上存在值得治理层和管理层关注的内部控制缺陷。

因此，注册会计师应与被审计单位的治理层就识别出的“空转”“走单”类无商业实质的贸易、值得关注的内部控制缺陷、以及被审计单位后续对财务报表的更正和整改情况与治理层（包括董事会、监事会以及审计委员会）进行沟通。

六、无商业实质的贸易对财务报表及审计意见的影响

针对识别出的“空转”“走单”类无商业实质的贸易，注册会计师可以考虑就管理层针对该类贸易的汇总结果及其整改措施获取管理层的书面声明，并评估这类交易对财务报表影响重要程度以及广泛性，确定其对审计报告意见的影响。