中级审计理论与实务企业财务审计.docx

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中级审计理论与实务企业财务审计

中级审计理论与实务-企业财务审计

（总分：

64.00，做题时间：

90分钟）

一、{{B}}单项选择题{{/B}}（总题数：

18，分数：

18.00）

1.审计人员确定某个企业是否应纳入被审计单位财务报表合并范围的依据是（）。

（分数：

1.00）

 A.该企业资产规模大小

 B.该企业盈利能力大小

 C.该企业与被审计单位关联交易多少

 D.被审计单位对该企业是否拥有控制权 √

解析：

[大纲要求]熟悉[真题解析]本题考查重点是对“证实合并会计报表合并范围的正确性”的熟悉。

拥有子公司的企业都必须编制合并会计报表。

以母公司对其他企业是否拥有控制权作为确定该企业是否纳入合并范围的依据。

因此，本题的正确答案为D。

2.审计人员审计资产负债表项目时，检查固定资产折旧、存货计价等会计处理是否与前期所采用的方法一致，是为了证实被审计单位是否遵循了（）。

（分数：

1.00）

 A.一贯性原则 √

 B.实际成本计价原则

 C.稳健性原则

 D.重要性原则

解析：

[大纲要求]熟悉[真题解析]本题考查重点是对“一贯性原则的涵义”的熟悉。

一贯性原则是指资产项目的会计处理，如折旧，存货计价等，具有多种方法可供采用，但一经采用，不应随意变更，前后期应保持一致，具有连续性。

选项B，实际成本计价原则指资产、负债项目都要按照实际成本计价，除国家另有规定者外，不能调整其账面价值。

选项C，谨慎性原则指对于资产类下的应收账款等项，应检查是否已设置坏账准备等备抵项目，以防止因坏账损失过多对资产与损益发生过大影响；对于存货计价在价格变动较大时或固定资产折旧在技术进步较快时，也应采用适当的方法，检查资产价值的真实性，防止企业损益不实。

选项D，重要性原则指对当期财务状况发生重要影响的事项，是否按规定在表中单独反映。

因此，本题的正确答案为A。

3.下列各项中，属于审查被审计单位应付职工薪酬总体合理性的审计程序是（）。

（分数：

1.00）

 A.抽查考勤表是否有被授权人的签字

 B.观察考勤、调配、工资结算等职责是否相互独立

 C.检查直接人工费的范围是否合规

 D.分析比较近三年和本年度各月份职工薪酬的变动情况 √

解析：

[大纲要求]熟悉[真题解析]本题考查重点是对“运用分析性复核方法检查应付工资总体合理性的审计程序”的熟悉。

运用分析性复核方法检查应付工资总体合理性的审计程序包括：

①分析比较近期各年度和本年度各个月份职工薪酬变动情况，判断其变动有无异常，如有异常要求被审计单位解释增减变动原因；②将本年度产品生产成本中直接人工费用与前期比较，查明其异常波动原因；③将本年度管理费用中人工费用与前期比较，取得管理当局有关员工工薪变动的决议。

因此，本题的正确答案为D。

4.薪酬业务循环信息传递程序控制中，使用文件和记录的关键是（）。

（分数：

1.00）

 A.设计一式多联、预先连续编号的原始凭证 √

 B.限制非授权人员接近薪酬业务会计资料

 C.所有薪酬业务须经授权批准

 D.所有薪酬业务须经稽核人员审查

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“薪酬业务循环信息传递程序控制中文件和记录的使用关键”的掌握。

薪酬业务循环信息传递程序控制中，文件和记录在使用时，为了有效控制薪酬业务，设计一式多联、预先连续编号的原始凭证分别由不同的部门进行分权管理。

因此，本题的正确答案为A。

5.审计人员参加现金盘点后，应与审计人员共同在“库存现金盘点表”上签字的人员是（）。

（分数：

1.00）

 A.会计员和出纳员

 B.出纳员和会计主管 √

 C.会计主管和总经理

 D.出纳员和总经理

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“‘库存现金盘点表’的填制”的掌握。

出纳员清点库存现金以后，应由其填制“库存现金盘点表”，该表由出纳员、会计主管、审计人员共同签字，作为审计工作底稿。

因此，本题的正确答案为B。

6.审计人员对某企业长期股权投资进行审计时，发现年度中该企业对股票投资的处理方式南成本法变为权益法，以下理由中正当的是（）。

（分数：

1.00）

 A.该企业在被投资企业的持股比例发生了变化 √

 B.采用权益法更能体现企业对投资管理的重视

 C.采用成本法不利于及时了解被投资企业的经营情况

 D.企业预计被投资企业年内将发生亏损，出于稳健性原则而对会计政策进行了调整

解析：

[大纲要求]熟悉[真题解析]本题考查重点是对“长期股权投资的审查——验证投资收益”的熟悉。

企业进行长期股权投资的记账方法有成本法和权益法两种。

不同的记账方法，对投资收益的确认有着不同的影响。

在成本法转化为权益法或权益法向成本法转化过程中，被投资企业股权份额会产生变化。

因此，本题的正确答案为A。

7.根据货币资金业务内部控制的要求，出纳员可以承担的职责是（）。

（分数：

1.00）

 A.登记现金日记账 √

 B.登记应收账款明细账

 C.编制银行存款余额调节表

 D.编制和审核记账凭证

解析：

[大纲要求]了解[真题解析]本题考查重点是对“出纳员的职责”的了解。

现金日记账通常是由出纳人员根据审核后的原始凭证进行逐日逐笔登记的。

因此，本题的正确答案为A。

8.根据薪酬业务循环内部控制的要求，有权签字确认生产车间考勤记录的是（）。

（分数：

1.00）

 A.财务部门主管

 B.人力资源部门主管

 C.生产车间主管 √

 D.行政管理部门主管

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“薪酬业务循环中的信息传递程序控制——授权程序”的掌握。

涉及工资业务，包括编制用工计划、人员调配、考勤及工时统计、工资结算和分配、签发支票提取现金等业务，都必须经企业授权或经主管人员审查批准后方可进行下一步处理。

本题中，生产车间的考勤记录应由生产车间主管签字确认。

因此，本题的正确答案为C。

9.下列各项中，属于合并财务报表编制所特有的控制是（）。

（分数：

1.00）

 A.结账控制

 B.对账控制

 C.审核控制

 D.抵销分录控制 √

解析：

[大纲要求]熟悉[真题解析]本题考查重点是对“合并会计报表编制特有的控制”的熟悉。

合并会计报表编制要设置与编制合并会计报表有关的专门账户控制、抵销分录控制、工作底稿控制、其他合并资料控制等。

因此，本题的正确答案为D。

10.对未入账的长期借款进行审查，无效的审计程序是（）。

（分数：

1.00）

 A.向被审计单位索取债务说明书，了解举债业务

 B.对利息费用实施分析性复核

 C.编制长期借款明细表并与总账核对 √

 D.查阅企业管理部门的会议记录、文件资料，了解与举债相关的信息

解析：

[大纲要求]熟悉[真题解析]本题考查重点是对“未入账的长期借款的审查”的熟悉。

未入账的长期借款的审查内容包括：

①查阅企业管理部门的会议记录、文件资料等，了解企业决定筹集的全部债务资金的来源；②向被审计单位索取债务说明书，了解举债业务；③向债权人函证负债金额，确定负债记录的完整性；④分析利息费用账户，验证利息支出是否合理，确定实际支付利息与账面反映的应付利息是否一致，以查明有无支出来自未入账的长期负债利息；⑤询问取得资产的融资方式、复核货币资金的收入来源等。

选项C属于已入账的长期借款的审查。

因此，本题的正确答案为C。

11.为测试银行存款截止期的正确性，应审查银行存款收付业务的期间是（）。

（分数：

1.00）

 A.决算日后任意一天

 B.决算日当天

 C.整个审计期间

 D.决算日前后数天 √

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“核实货币资金收支的截止期”的掌握。

为测试银行存款截止期的正确性，审计人员应对决算日前后数天所发生的银行存款收付业务进行审查。

因此，本题的正确答案为D。

12.审计人员在审查被审计单位应纳税所得时发现下列支出项目在税前作了扣除，其中正确的是（）。

（分数：

1.00）

 A.税收滞纳金

 B.向下属公司的捐赠

 C.非法经营的罚款支出

 D.占年度利润总额2%的公益性捐赠 √

解析：

[大纲要求]熟悉[真题解析]本题考查重点是对“所得税计税依据的审查”的熟悉。

纳税人的应纳所得税按应纳税所得额计算。

企业每一纳税年度的总收入减去准予扣除项目后的余额为其应纳税所得额。

审查中对下列问题应给予必要的关注：

①对于在会计处理中计入营业外支出的违法经营的罚款支出、被没收财物损失、各种税收滞纳金、罚金和罚款支出、非公益救济性捐赠、各种非广告性质的赞助支出等，未按税法规定核算的在计算纳税所得时应予调增；②对于在会计处理中计入费用或营业外支出，但按税法规定其中超出规定范围和标准部分应当调增纳税所得的在计算纳税所得时应予调增。

如：

向非金融机构借款的利息支出，高于按金融机构同期、同类贷款利率计算数额部分；职工工会经费、职工福利费、职工教育经费高于规定计提比例的部分；公益、救济性捐赠支出超过当年纳税所得3%的部分；业务招待费超过规定标准的部分等等；③购买国债的利息收入应调整减少纳税所得；④按某一纳税年度发生的亏损可以在连续5年内用税前利润弥补的规定，弥补亏损部分应调减纳税所得；⑤从联营企业分得的税后利润可以抵缴所得税，对于未调减者要进行调减；对于本企业所得税率高于联营企业，但未按规定计算补缴所得税者，应进行计算和补缴。

选项A、B、C不符合上述①的说法，选项D符合上述②的说法。

因此，本题的正确答案为D。

13.为了证实被审计单位按照原出资比例将资本公积500万元转增资本的合法性，审计人员应实施的审计程序是（）。

（分数：

1.00）

 A.审阅批准文件，检查经办手续是否完备 √

 B.审查资本公积总账与明细账的一致性

 C.观察公司账务处理的流程

 D.询问财务人员是否存在其他转增资本的情况

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“资本公积转增资本合法性的审查”的掌握。

资本公积转增资本时，需查明有无企业权力机构的正式决议，有无有关政府部门的批准文件，经办手续是否完备，实际转增的资本额与批准数额是否一致，有无多增或少增的问题。

因此，本题的正确答案为A。

14.资本投入的审计目标中，证实投入资本的真实性是指（）。

（分数：

1.00）

 A.确认记录在资本账户的余额确实存在，记录的金额是实际发生的 √

 B.确认应该记入各资本账户的业务全部记入

 C.确认记录的金额经过正确的过账和汇总

 D.确认资本业务按会计准则正确列示于财务报表

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“证实投入资本真实性的涵义”的掌握。

证实投入资本的真实性是指确定记录在资本账户的余额确实存在，记录的金额是实际发生的，有无虚构资本业务，高估账户余额的情况。

因此，本题的正确答案为A。

15.某公司的银行存款日记账和总账期末余额为1570万元，经检查银行存款日记账和直接从银行取得的银行对账单，发现以下未达账项：

（1）银行代扣代缴的水电费5万元，公司尚未入账；

（2）银行收到的销售款10万元，公司尚未入账；（3）银行存款利息1000元，公司尚未入账。

审计认为该公司年末资产负债表中银行存款余额应为（）。

（分数：

1.00）

 A.1555.1万元

 B.1564.9万元

 C.1575万元

 D.1575.1万元 √

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“资产负债表中银行存款余额的计算”的掌握。

该公司年末资产负债表中银行存款余额=1570-5+10+0.1=1575.1（万元）。

因此，本题的正确答案为D。

16.限制非授权人员接近待领工资和工薪业务会计资料属于工薪业务循环内部控制的（）。

（分数：

1.00）

 A.职责分工控制

 B.信息传递程序控制

 C.实物控制 √

 D.账务处理控制

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“薪酬业务循环中的内部控制——实物控制”的掌握。

实物控制包括两方面内容，一方面限制非授权人员接近待领工资，并设置保管设施，防止现金被盗；另一方面限制非授权人员接近薪酬业务会计资料，防止这些资料被篡改、伪造和销毁。

因此，本题的正确答案为C。

17.在对被审计单位库存现金实施监盘过程中，负责清点现金的应当是（）。

（分数：

1.00）

 A.审计人员

 B.出纳员 √

 C.会计主管

 D.仓库保管员

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“库存现金的监盘”的掌握。

监督盘点库存现金时，出纳员填制“现金出纳报告书”或“现金余额表”后，应在会计主管人员和审计人员在场的情况下清点现金，并做出记录。

因此，本题的正确答案为B。

18.审计人员为了验证其他单位投入被审计单位无形资产的真实性，应当采用的有效审计程序是（）。

（分数：

1.00）

 A.审阅无形资产明细账

 B.检查无形资产摊销政策

 C.获取并审阅有关作价协议和证明文件 √

 D.检查无形资产减值准备的计提

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“审查实收资本的真实性”的掌握。

审计人员为了验证其他单位投入被审计单位无形资产的真实性，应取得有关资本投入的记录资料及文件等，包括投资协议、营业执照、公司章程、股本总额、发行总数、每股面值、股东会、董事会会议记录、资产评估证明、出资证明等。

因此，本题的正确答案为C。

二、{{B}}多项选择题{{/B}}（总题数：

14，分数：

46.00）

19.下列各项中，符合现金监盘要求的有（）。

（分数：

2.00）

 A.被审计单位会计主管回避

 B.监盘之前将已办理现金收付款手续的收付凭证登入现金日记账 √

 C.不同存放地点的现金同时进行监盘 √

 D.监盘时间安排在当日现金收付业务进行过程中

 E.审计人员帮助出纳员进行现金清点

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“库存现金的监盘要求”的掌握。

监督盘点库存现金时，出纳员填制“现金出纳报告书”或“现金余额表”后，应在会计主管人员和审计人员在场的情况下清点现金，并做出记录。

所以，选项A的说法不正确。

监盘之前，首先应由出纳员将现金全部放入保险柜暂作封存，同时要求出纳员将全部凭证入账，结出当日现金日记账余额，填写“现金出纳报告书”。

所以，选项B的说法正确。

现金监盘时，对于所有的库存现金，无论存放何处，应同时全面地进行清点。

所以，选项C的说法正确。

监盘库存现金的时间一般安排在营业前或营业终了后，避免现金收支的高峰时间。

所以，选项D的说法不正确。

清点现金时，要有被审计企业的有关领导或主管会计、出纳员始终在场的情况下。

由出纳员自点，审计人员只是监盘。

所以，选项E的说法不正确。

因此，本题的正确答案为BC。

20.在下列有关被审计单位营业外收支业务中，审计人员认为正确的有（）。

（分数：

2.00）

 A.将业务招待费列入营业外支出

 B.将公益救济性捐赠列入营业外支出 √

 C.将合同违约金列入营业外支出 √

 D.将出售固定资产的净收益列入营业外收入 √

 E.将季节性的停工损失列入营业外支出

解析：

[大纲要求]熟悉[真题解析]本题考查重点是对“营业外收支业务的审查”的熟悉。

按照有关规定，营业外收入包括固定资产的盘盈和出售净收益、非货币性交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入等。

营业外支出包括固定资产盘亏、报废、毁损和出售净损失、非季节性和修理期间的停工损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、职工子弟学校经费、非常损失、公益救济性捐赠、赔偿金、违约金等。

所以，选项B、C属于营业外支出，选项D属于营业外收入。

因此，本题的正确答案为BCD。

21.审计人员对被审计单位银行存款进行实质性测试时，可采用的审计程序有（）。

（分数：

2.00）

 A.抽查银行存款付款凭证 √

 B.函证银行存款余额 √

 C.检查银行对账单和银行存款余额调节表 √

 D.检查不相容职务是否分离

 E.检查资产负债表日前数天发生的银行存款收付业务是否及时入账 √

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“银行存款的审查”的掌握。

银行存款的审查包括：

（1）审核银行存款日记账记录。

包括：

①核对银行存款日记账与总账余额是否相符；②依次验算其加总额的正确性；③抽查银行存款重要业务，验证其合法性；④抽查与银行存款有关的往来账户；⑤函证银行存款余额。

（2）分析银行存款中定期存款占全部存款的比例。

（3）检查银行存款账面余额和银行存款余额调节表。

（4）检查资产负债表日前数天发生的银行存款收付业务是否及时入账。

因此，本题的正确答案为ABCE。

22.下列各项中，属于薪酬业务的审计目标有（）。

（分数：

2.00）

 A.证实薪酬业务的真实性 √

 B.证实薪酬业务的合法性 √

 C.证实薪酬结算的完整性 √

 D.证实相关账务处理的正确性 √

 E.证实薪酬水平的公平性

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“薪酬业务循环审计的审计目标”的掌握。

薪酬业务循环审计的审计目标包括：

①证实薪酬业务的真实性和完整性；②证实薪酬业务的合法性；③证实工资结算的完整性；①证实工资分配的正确性；⑤证实账务处理的正确性。

因此，本题的正确答案为ABCD。

23.下列各项中，与货币资金相关的内部控制应当采取的措施有（）。

（分数：

2.00）

 A.定期核对检查 √

 B.严格职责分工 √

 C.控制坐支规模

 D.严格财产实物控制 √

 E.严格授权批准 √

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“货币资金业务的内部控制”的掌握。

在货币资金业务中，实施控制的措施，关键在于定期核对检查、职责分工、信息传递、实物管理，分别对收款、付款、备用金建立内部控制的主要措施有：

（1）职责分工。

包括：

①采购、销售、劳动工资、其他零星收支与财会部门相互独立，防止作弊；②收入单据的开具与审核相互独立，防止贪污或挪用；③支出和报销单据的编制、审批、审核相互独立，防止虚列支出；④收付款结算办理与审核相互独立，防止差错和舞弊；⑤支票的签发与出纳相互独立，防止虚列支出、贪污或挪用；⑥出纳与会计相互独立分管货币资金收支和记录，防止收入不入账、虚列支出、贪污或挪用；⑦记账凭证的编制与审核相互独立，防止连贯性差错；⑧现金、银行存款日记账的登记与总账相互独立，防止连贯性差错；⑨由出纳员以外人员编制银行存款调节表和对现金进行稽核，防止连贯性差错；⑩支票与印章应由不同的人保管，防止管理失控。

（2）信息传递控制。

包括：

①授权控制；②文件和记录的使用；③监督控制。

（3）实物控制。

因此，本题的正确答案为ABDE。

24.对内部控制进行初步评价的目的是确定内部控制的（）。

（分数：

2.00）

 A.健全性 √

 B.合法性

 C.合理性

 D.有效性 √

 E.可靠性

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“对内部控制进行初步评价的目的”的掌握。

业务循环内部控制的审计目标是通过对筹资与投资业务控制环境了解内部控制测评，确定内部控制健全性、有效性，评价固有风险、控制风险，进而控制审计风险。

因此，本题的正确答案为AD。

25.为审查资产负债表编制的正确性和编制方法的合规性，采用的主要审计方法有（）。

（分数：

2.00）

 A.审阅法 √

 B.核对法 √

 C.函证法

 D.监盘法

 E.观察法

解析：

[大纲要求]熟悉[真题解析]本题考查重点是对“资产负债表编制正确性和编制方法合规性的审查方法”的熟悉。

审计人员应结合使用审阅法和核对法，对资产负债表的格式和编制方法进行审查，以保证该表格式、项目排列、项目内容，以及各项目数额的填制方法符合有关规定，对所发现的异常情况或疑点作进一步检查。

因此，本题的正确答案为AB。

26.审计人员审查无形资产摊销的主要内容包括（）。

（分数：

2.00）

 A.无形资产取得的合法性

 B.无形资产摊销的期限 √

 C.无形资产摊销金额的计算 √

 D.无形资产摊销的账务处理

 E.无形资产转让的合规性

解析：

[大纲要求]熟悉[真题解析]本题考查重点是对“无形资产摊销合规性的审查内容”的熟悉。

无形资产摊销合规性的审查内容包括：

①无形资产摊销期限的审查；②审查无形资产摊销额。

因此，本题的正确答案为BC。

27.审计人员发现的下列情况中，可能存在高舞弊风险的有（）。

（分数：

2.00）

 A.应收账款回收天数略低于行业平均水平

 B.毛利率与上年相比略有下降

 C.销售收入和盈利能力很高，但经营活动的现金流量较低 √

 D.年末销售收入大幅度增长 √

 E.资产负债表日后销售退回大幅度增加 √

解析：

[大纲要求]熟悉[真题解析]本题考查重点是对“财务报告舞弊信号的识别”的熟悉。

财务报告舞弊的关键信号包括：

①年末或季末收入大量增长。

收入经常在期末被操纵以达到收入目标；②销售增长超过行业水平，并不能被合理证明。

审计人员必须考虑企业竞争优势及其生产能力。

若所有竞争者的销售都下降而公司销售处于增长状态，审计人员应提高其对舞弊或错报交易的怀疑；③毛利率异常增长。

可能是由于生产能力提高或其他异常变化；④年末之后销售退回增加。

意味着产品质量问题、单边销售合同或销售途径阻塞；⑤应收账款回收天数的显著增加。

应收账款回收天数的显著增加或显著高于行业平均水平，应是高舞弊风险的信号；⑥存货周转天数增加。

存货经常被用来掩饰问题，存货周转天数增加应是高舞弊风险的信号；⑦财务杠杆显著变化。

财务困难的企业经常会有保持负债/权益比率低于贷款限制合同，财务压力是舞弊风险的信号之一；⑧现金流量或流动性问题。

企业最终需要现金来支付员工、供应商、债权人和所有者。

如果企业销售收入和盈利能力很高，但经营现金流量较低或为负数，则意味着高舞弊风险；⑨非财务业绩指标的显著变化。

因此，本题的正确答案为CDE。

28.审计人员对库存现金实施监盘时，下列做法中正确的有（）。

（分数：

2.00）

 A.采取突击式监盘 √

 B.尽量安排在营业开始前或营业结束后 √

 C.事先通知出纳员做好准备，以节约盘点时间

 D.在被审计单位有关领导或主管会计在场情况下，由出纳员清点 √

 E.“库存现金盘点表”南出纳员、会计主管、审计人员共同签字 √

解析：

[大纲要求]掌握[真题解析]本题考查重点是对“库存现金的监盘”的掌握。

库存现金的监盘，应采取突击式监盘，即不事先通知出纳员，防止出纳员在监盘前采取措施掩盖弊端，达不到监盘的目的。

监盘库存现金的时间一般安排在营业前或营业终了后，避免现金收支的高峰时间。

所以，选项A、B的说法正确，选项C的说法不正确。

出纳员填制“现金出纳报告书”或“现金余额表”后，应在会计主管人员和审计人员在场的情况下清点现金，并做出记录。

所以，选项D的说法正确。

出纳员清点库存现金以后，应由其填制“库存现金盘点表”，该表由出纳员、会计主管、审计人员共同签字，作为审计工作底稿。

所以，选项E的说法正确。

因此，本题的正确答案为ABDE。

资料

20×6年5月，某省审计厅派出审计组，对甲股份有限公司（以下简称甲公司）20×5年度财务收支情况实施审计。

审计人员按照审计实施方案，对甲公司的内部控制进行了解和测试，并根据控制风险的评价结果，对相关账户余额和交易种类实施了实质性测试。

有关资料和审计情况如下：

1．在对筹资与投资循环实施审计时，审计人员记录了甲公司与筹资和投资活动有关的内部控制：

（1）甲公司专门设立债务管理部，分析和控制债务风险；

（2）为明确责任，甲公司指定南投资管理部的业务骨干张某负责保管股票、债券等实物资产，并由其根据授权具体执行对外投资事项；

（3）因盈余公积增减变动的业务量少，盈余公积的核算和复核工作由会计王某一人承担；

（4）盈余公积的使用由