中级会计实务辅导或有事项.docx
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中级会计实务辅导或有事项
第12章讲义
〔基本要求〕
（一）掌握预计负债的确认条件
（二）掌握预计负债的计量原则
（三）掌握亏损合同和重组形成的或有事项的处理
（四）熟悉或有事项概念及常见或有事项
（五）了解或有事项的特征
第一节 或有事项的特征
一、或有事项的特征
（一）或有事项的概念
或有事项——是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
（二）或有事项的特征
1.或有事项是由过去的交易或者事项所形成的。
【要点提示】未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等事项，不属于企业会计准则规范的或有事项。
2.或有事项的结果具有不确定性。
（1）或有事项的结果是否发生具有不确定性。
（2）或有事项的结果即使预计很可能发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。
3.或有事项的结果须由未来事项决定。
【要点提示】或有事项与不确定性联系在一起，但存在不确定性并不都形成或有事项，比如：
（1）固定资产折旧不是或有事项。
折旧的提取虽然涉及对固定资产残值和使用年限的估计，带有一定的不确定性，但固定资产原值本身是确定的，其价值最终要转移到产品中去也是确定的。
相应地，固定资产大修理、正常维护等也不是或有事项。
（2）坏账准备的计提不是或有事项。
坏账准备的计提虽然涉及到账龄和坏账比率的估计，带有一定的不确定性，但应收款项的账面余额是确定的，要么收回（全部或部分收回），要么企业将其确认为损失计入损益，最终应收款项的金额要消除是确定的。
相应地，计提存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备等也不属于或有事项。
（三）常见的或有事项
常见的或有事项有：
未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、环境污染整治、亏损合同、重组义务等。
【要点提示】污染整治、亏损合同和重组义务三项是新准则明确列入或有事项范围的，基本上属于推定义务。
二、或有负债和或有资产
（一）或有负债
或有负债——是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。
或有事项涉及两类义务：
一类是潜在义务；一类是现时义务。
潜在义务：
即为有可能发生的义务。
如甲公司起诉乙公司，要求乙公司将某项资产归还给甲公司，目前还缺乏进一步的证据。
现时义务：
即已经承担的义务。
如甲公司司机出现了交通事故，交警已经认定司机承担责任，但目前在赔偿金额方面双方出现了分歧。
受害方将甲公司及司机起诉至法院。
期末甲公司编制报表时，法院尚未裁决。
这种情况下，甲公司承担的是现时义务。
但由于金额不确定，不能可靠计量，也属于未决诉讼，对甲公司而言属于或有负债。
1.潜在义务——是指结果取决于不确定未来事项的可能义务。
2.现时义务——是指企业在现行条件下已承担的义务。
作为或有负债的现时义务，其特征主要是：
该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或该义务的金额不能可靠计量。
不是很可能导致经济利益流出企业——是指该项义务导致经济利益流出企业的可能性≤50%。
金额不能可靠计量——是指该现时义务导致经济利益流出企业的金额难以合理预计，现时义务履行的结果具有较大的不确定性。
注意：
或有负债无论是潜在义务，还是现时义务均不符合负债的确认条件，因而不能在会计报表内予确认，但应按相关规定在附注中披露。
【要点提示】预计负债和或有负债有什么联系和区别
预计负债和或有负债都属于或有事项，都是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须由未来不确定事件的发生或不发生加以证实。
从性质上看，它们都是企业承担的一项义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。
但是，预计负债和或有负债还是有着很多区别：
预计负债是企业承担的现时义务，或有负债是企业承担的潜在义务或者不符合确认条件的现时义务；预计负债导致经济利益流出企业的可能性是“很可能”并且金额能够可靠计量，或有负债导致经济利益流出企业的可能性是“可能”、“极小可能”，或者金额不能可靠计量的；预计负债是确认了的负债，或有负债是不能加以确认的或有事项；预计负债需要在会计报表附注中作相应披露，或有负债根据情况（可能性大小）来决定是否在会计报表附注中披露。
（二）或有资产
或有资产——是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
或有资产作为一种潜在资产，其结果具有较大的不确定性，只有随着经济情况的变化，通过某些未来不确定事项的发生或不发生才能证实其是否会形成企业真正的资产。
【要点提示】或有资产不符合资产的确认条件，因而不能在会计报表内予以确认。
注意：
任何条件下，或有资产和或有负债都不存在确认的问题。
【例题1】根据企业会计准则规定，下列有关或有事项的表述中，正确的是（ ）。
A.或有负债与或有事项相联系，有或有事项就有或有负债
B.对于或有事项既要确认或有负债，也要确认或有资产
C.由于担保引起的或有事项随着被担保人债务的全部清偿而消失
D.只有对本单位产生不利影响的事项，才能作为或有事项
【答案】C
【解析】选项A，有或有事项不一定是或有负责，可能是或有资产，同时或有事项在满足一定条件时应确认预计负债，此时也无或有负债；选项B，或有资产和或有负债都不确认；选项D，对本单位有利或不利的事项都可能作为或有事项。
当或有负债满足一定条件时，企业应将或有负债确认为负债。
（ ）
【答案】×
【解析】或有负债不能确认为负债。
或有事项在满足一定的条件时可以确认为负债。
第二节 或有事项的确认和计量
或有负债和或有资产不能予以确认为资产或负债，而或有事项在符合一定的条件下可以确认为资产或负债。
一、或有事项的的确认
与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：
（1）该义务是企业承担的现时义务；
（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
（3）该义务的金额能够可靠地计量。
或有事项产生的义务必须同时符合以上三个条件，企业才能将其确认为一项负债。
如果不能同时符合上述三个条件的，则不能将其确认为一项负债，只能作为或有负债处理。
（一）该义务是企业承担的现时义务
该义务是企业承担的现时义务——是指企业在当前条件下已承担的义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该义务，如法律要求企业必须履行、有关各方合理预期企业应当履行等。
现时义务——包括法定义务和推定义务。
法定义务——是指因合同、法规或其他司法解释等产生的义务，通常是企业在经济管理和经济协调中，依照经济法律、法规的规定必须履行的责任。
如企业与其他企业担保合同产生的义务。
推定义务——是指因企业的特定行为而产生的义务。
“企业的特定行为”泛指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。
【要点提示】“推定义务”是本次新准则新引进的概念，是由于以往的习惯或者公开的承诺、政策等使相关各方形成了企业会按此操作的合理预期。
【要点提示】
1.或有负债包括两类义务：
（1）潜在义务；
（2）现时义务。
2.预计负债必须是现时义务，具体又包括两类义务：
（1）法定义务；
（2）推定义务。
（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业
履行该义务很可能导致经济利益流出企业——是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%但尚未达到基本确定的程度。
经济利益流出可能性的判断：
结果的可能性：
对应的概率区间：
（1）极小可能 发生的概率＞0，但≤5%
（2）可能 发生的概率＞5%，但≤50%
（3）很可能 发生的概率＞50%，但≤95%
（4）基本确定 发生的概率＞95%，但＜100%
（三）该义务的金额能够可靠地计量
该义务的金额能够可靠地计量——是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。
二、或有事项的计量
或有事项的计量——是指与或有事项相关义务形成的预计负债的计量，主要涉及两方面：
一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。
（一）最佳估计数的确定
企业因或有事项而确认的预计负债的金额，应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。
最佳估计数的确定应当分别以下两种情况处理：
1.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同——最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定，即按该范围的上、下限金额的平均数确定。
【要点提示】此处的“连续范围”指在该范围内每种结果发生的可能性均相同，类似数学上的连续区间概念，而不是“2、4、6、8”等点估计范围。
【例题2】2007年9月10日，甲公司起诉乙公司侵犯其软件专利权，要求乙公司赔偿400万元。
至12月31日，法院尚未判决，乙公司估计败诉的可能性为60%，如败诉估计需要赔偿的金额可能是200万元～300万元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额发生的可能性都大致相同，另外还需支付诉讼费10万元。
要求：
（1）计算乙公司应确认的预计负债的金额。
（2）编制乙公司的有关会计分录。
【答案及解析】
（1）乙公司应确认的预计负债的金额＝（200＋300）÷2＋10＝260（万元）
（2）乙公司会计处理如下：
借：
营业外支出——赔偿支出 250
管理费用 10
贷：
预计负债――未决诉讼 260
2.所需支出不存在一个连续范围，或者虽存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同——则应分别以下情况确定：
（1）或有事项涉及单个项目的——按最可能发生的金额确定。
【例题3】2007年9月10日，甲公司起诉乙公司侵犯其软件专利权，要求乙公司赔偿400万元。
至12月31日，法院尚未判决，乙公司估计败诉的可能性为60%，如败诉估计需要赔偿200万元的可能性为70%，需要赔偿300万元的可能性为30%，另外还需支付诉讼费10万元。
乙公司应确认的预计负债的金额为（ ）万元。
A.400 B.300 C.200 D.210
【答案】D
【解析】乙公司应确认的预计负债的金额＝200＋10＝210（万元）
（2）或有事项涉及多个项目的——按照各种可能结果及相关概率计算确定。
【例题4】甲公司2007年度销售A产品10000件，销售额1000万元，甲公司承诺对售出的A产品实行三包。
估计85%的产品不会发生质量问题；有10%的产品会发生较小质量问题；有5%的产品会发生较大质量问题。
如发生较小质量问题，修理费用为销售额的3%～5%；如发生较大质量问题，修理费用为销售额的8%。
要求：
（1）计算甲公司应确认的产品质量保修费用。
（2）编制甲公司确认产品质量保修费用的会计分录。
【答案及解析】
（1）甲公司应确认的产品质量保修费用＝1000×（3%+5%）/2×10%＋1000×8%×5%＝8（万元）
（2）甲公司确认产品质量保修费用的会计分录：
借：
销售费用——产品质量保证 80000
贷：
预计负债——产品质量保证 80000
【要点提示】
预计负债确认的基本会计处理：
借：
营业外支出（罚款等）
管理费用（诉讼费等）
销售费用（保修费等）
贷：
预计负债
（二）预期可能获得补偿的处理
1.确认条件——如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则此补偿金额只有在基本确定（可能性95%以上）能够收到时，才能作为资产单独确认，而不能在或有事项有关的义务确认为负债时作为扣减项目；
2.确认金额——确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。
【要点提示】资产的确认是以负债的确认为前提
预期可能获得补偿的处理必须有以下几个条件：
（1）必须先有一个预计负债；
（2）基本确定；
（3）单独确认（即不能冲减原来的预计负债）；
（4）补偿金额不能超过确认的负债的账面价值。
基本账务处理：
借：
其他应收款
贷：
营业外支出
【例题5】2007年10月A公司起诉甲公司侵犯了A公司的软件专利权，要求甲公司予以赔偿，赔偿金额为40万元。
在应诉过程中，甲公司发现诉讼所涉及的软件主体部分是有偿委托乙公司开发的。
如果这套软件确有侵权问题，乙公司应当承担连带责任，对甲公司予以赔偿。
甲公司在年末编制会计报表时，根据法律诉讼的进展情况以及律师的意见，认为对A公司予以赔偿的可能性在50%以上，最有可能发生的赔偿金额为30万元；从乙公司获得的补偿基本上可以确定，最有可能获得的赔偿金额为35万元。
在上述情况下，甲公司在年末应确认的资产和负债分别是（ ）。
A.30万元和30万元 B.30万元和35万元 C.40万元和35万元 D.40万元和30万元
【答案】A
【解析】或有事项确认为负债应同时符合三个条件:
第一，该项义务为企业承担的现时义务；第二，该项义务的了结很可能导致经济利益流出企业；第三，该项义务的金额能够可靠地计量。
甲公司对A公司的赔偿符合上述三个条件，应确认的负债金额为30万元。
在将与或有事项有关的义务确认为负债的同时，企业有时也拥有反诉或向第三方索赔的权利。
对于补偿金额，只能在基本确定能够收到时作为资产单独确认。
确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。
因此，确认的资产金额为30万元。
（三）预计负债计量需要考虑的其他因素
1.风险和不确定性
企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素，在此基础上按照最佳估计数确定预计负债的金额。
企业应当充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，既不能忽略风险和不确定性对或有事项计量的影响，也要避免对风险和不确定性进行重复调整，从而在低估和高估预计负债金额之间寻找平衡点。
2.货币时间价值
预计负债的金额通常等于未来应支付的金额，但如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值影响重大，则在确定预计负债的金额时，有必要考虑采用现值计量。
如油气井及相关设施或核电站的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。
将未来现金流出折算为现值时，应注意以下三点：
（1）折现率——应当是反映货币时间价值的当前市场估计和相关负债特有风险的税前利率。
（2）风险和不确定性——既可以在计量未来现金流出时作为调整因素，也可以在确定折现率时予以考虑，但不能重复反映。
（3）随着时间的推移，预计负债的现值也将逐渐增长——企业应当在资产负债表日，对预计负债的现值进行重新计量。
3.未来事项
企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项。
有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，则在确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。
4.资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核
企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。
有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
企业当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况处理：
（1）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。
例如：
甲公司在2007年10月份诉讼乙公司侵权，如果乙公司预计败诉的可能性为60%，如果败诉，估计的赔偿金额为180万元，到2008年乙公司败诉，实际赔偿金额为200万元。
实际赔偿金额比估计数多的20万元就直接计入08年的营业外支出；如果实际赔偿160万元，多估计的金额20万元就应该冲减营业外支出。
（2）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，本应当能够合理估计并确认和计量因担保诉讼所产生的损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当按照重大前期会计差错更正的方法进行会计处理。
（3）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理确认和计量因担保诉讼所产生的损失，因而未确认预计负债的，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。
（4）资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的有关规定进行处理。
第三章披露
第十四条企业应当在附注中披露与或有事项有关的下列信息：
（一）预计负债。
1．预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。
2．各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。
3．与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
（二）或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。
1．或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。
2．经济利益流出不确定性的说明。
3．或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。
（三）企业通常不应当披露或有资产。
但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。
第十五条在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按照本准则第十四条披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。
第三节 或有事项会计处理原则的运用
一、未决诉讼或未决仲裁
诉讼——是指当事人不能通过协商解决争议，因而在人民法院起诉、应诉，请求人民法院通过审判程序解决纠纷的活动。
仲裁——是指经济法律关系的各方当事人依照事先约定或事后达成的书面仲裁协议，共同选定仲裁机构并由其对争议依法作出具有约束力裁决的一种活动。
【要点提示】因未决诉讼或未决仲裁形成的现时义务，符合或有事项确认条件的应确认为预计负债。
【例12-12】
【分析说明】
乙公司对事项
（1）的会计处理不正确。
正确的会计处理：
乙公司应在20×3年12月31日的资产负债表中确认预计负债20000000元并在附注中作相应披露。
会计处理：
借：
营业外支出 20000000
贷：
预计负债 20000000
理由：
乙公司的法律顾问认为:
乙公司很可能被法院判定为承担相应担保责任，且该项担保责任能够可靠地计量。
（2）【分析说明】
乙公司对事项
（2）的会计处理不正确。
正确的会计处理：
乙公司应在20×3年12月31日的资产负债表中确认预计负债3000000元并在附注中作相应披露。
会计处理：
借：
营业外支出 3000000
贷：
预计负债 3000000
理由：
乙公司利用E公司的原专利技术进行产品生产实质上构成了对E公司的侵权，因而负有向E公司赔款的义务。
此外，按照公司法律顾问的意见，该项赔款义务能够可靠地计量。
（3）【分析说明】
乙公司对事项（3）的会计处理不正确。
正确的会计处理：
乙公司应在20×3年12月31日的资产负债表中确认其他应收款600000元并在附注中作相应披露。
借：
其他应收款600000
贷：
营业外支出600000
理由：
F公司对判决结果无异议，承诺立即支付500000元赔款及诉讼费100000元，根据F公司财务状况判断，其支付上述款项不存在困难。
（4）【分析说明】
乙公司对事项（4）的会计处理不正确。
正确的会计处理：
乙公司应在20×4年度资产负债表中确认预计负债92700000元并在附注中作相应披露。
会计处理：
借：
营业外支出 92700000
贷：
预计负债 92700000
理由：
乙公司承担的连带还款责任已形成现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出乙公司且流出的金额能够可靠计量，乙公司应将其确认为预计负债。
【要点提示】此类题目一般资料给的都很长，在具体处理判断时，先看题目要求，应注意寻找关键词，根据关键词来作出判断。
二、债务担保
企业对外提供债务担保常常会涉及诉讼，应分别以下不同情况处理：
（1）企业已被判决败诉——则应当按照法院判决的应承担的损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出（不含诉讼费，下同）；
（2）已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上一级法院裁定暂缓执行，或者由上一级法院发回重审等——企业应当在资产负债表日，根据已有判决结果合理估计可能产生的损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出；
（3）法院尚未判决——企业应向其律师或法律顾问等咨询，估计败诉的可能性，以及败诉后可能发生的损失金额，并取得有关书面意见。
如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计担保损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出。
【例】甲公司为上市公司,所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为33%，按照税法规定，企业提供的与其自身生产经营无关的担保支出不允许税前扣除，假定不考虑其他纳税调整事项。
（1）甲公司为乙公司提供担保的某项银行借款1000000元于20×4年9月到期。
该借款系乙公司于20×1年9月从银行借入的，甲公司为乙公司此项借款的本息提供50%的担保。
乙公司借入的款项至到期日应偿付的本息为1180000元。
由于乙公司无力偿还到期的债务，债权银行于11月向法院提起诉讼，要求乙公司和为其提供担保的甲公司偿还借款本息，并支付罚息50000元。
至12月31日，法院尚未作出判决，甲公司预计承担此项债务的可能性为60%，估计需要支付担保款500000元。
（2）20×5年6月15日法院作出一审判决，乙公司和甲公司败诉，甲公司需为乙公司偿还借款本息的50%，计590000元，乙公司和甲公司服从该判决,款项尚未支付。
甲公司预计替乙公司偿还的借款本息不能收回的可能性为80%。
要求：
计算甲公司因担保应确认的负债金额，并编制相关会计分录。
【答案】
（1）甲公司20×4年12月31日应作如下会计分录：
借：
营业外支出 500000
贷：
预计负债——未决诉讼 500000
（2）甲公司20×5年6月15日应作如下会计分录：
借：
预计负债——未决诉讼 500000
贷：
其他应付款 500000
借：
营业外支出 90000
贷：
其他应付款 90000
因按照税法规定，企业提供的与其自身生产经营无关的担保支出不允许税前扣除,故该项负债的账面价值等于其计税基础，不存在暂时性差异，所以这里不涉及到所得税费用的调整。
三、产品质量保证
产品质量保证——通常指销售商或制造商在销售产品或提供劳务后，对客户提供服务的一种承诺。
按照权责发生制原则，企业对因产品质量保证的相关支出符合一定的确认条件就
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