注册会计师《会计》49文档格式.docx

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本质

第一步

识别与客户订立的合同

收入确认

第二步

识别合同中的单项履约义务

第三步

确定交易价格

收入计量

第四步

将交易价格分摊至各单项履约义务

第五步

履行各单项履约义务时确认收入

　　举例解释“收入确认和计量的五步法原则”：

　　A卖电脑给B，签订合同，交易如下商品：

　　　　　　　　　商品单独交易价　　合同价　　10100

　　①电脑主机　　　10000

　　②键盘　　　　　1000

　　③鼠标　　　　　　500

　　识别合同中的单项履约义务：

如果三样商品在市场上可以单独买卖，那么此次交易中有三项单独履约义务；

如果市场上电脑主机和键盘从来都是一起进行买卖，鼠标可以单独进行买卖，那么此次交易中有两项单独履约义务；

如果三样商品在市场上从来都是一起打包买卖，不能单独交易，那么此次交易中三样商品构成一项单独履约义务。

　　确定交易价格：

合同价10100是确定的交易价格。

　　将交易价格分摊至各单项履约义务：

假设三样商品构成三个单独履约义务，将交易价格分摊至各单项履约义务指的是将合同价格10100按照三样商品的单独售价比例分摊至三个商品，即电脑主机分摊的价格＝10100×

10000/（10000＋1000＋500）；

键盘分摊的价格＝10100×

1000/（10000＋1000＋500）；

鼠标分摊的价格＝10100×

500/（10000＋1000＋500）。

（二）识别与客户订立的合同

　　1.合同的概念

　　是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。

　　2.收入确认的原则

　　企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

　　取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。

　　【备注】取得商品控制权包括以下三个要素：

　　①能力，即客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。

　　②主导该商品的使用。

　　③能够获得几乎全部的经济利益。

　　3.收入确认的前提条件

（1）收入确认的一般条件

　　企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

　　①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

　　②该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务，以下简称转让的商品）相关的权利和义务；

　　【备注】合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，需要根据企业所处的法律环境和实务操作进行判断，包括合同订立的方式和流程、具有法律约束力的权利和义务的时间等。

　　对于合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合同不存在。

　　其中，完全未执行的合同，是指企业尚未向客户转让任何合同中承诺的商品，也尚未收取且尚未有权收取已承诺商品的任何对价的合同。

　　【解释】A保洁公司与B银行签订提供保洁服务的合同，服务期限是1年，合同约定：

双方在每月末前五天均可以无条件终止合同，如果月末前未提出终止合同，则视为下月继续提供服务。

由此本合同属于按月来履行合同义务。

　　③该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；

　　④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

　　【解释】商业实质，简称互通有无。

例如A公司想买一头猪，B公司想买一头牛，于是，两家公司用本公司的商品交换，换取想购买的商品。

正因为交易的标的是不同质的，于是产生了交易动因，所以出现买和卖的行为，具有商业实质。

　　【解释】假设部分客户想要中石油的汽油，但是距离中石化比较近，而有些客户想要中石化的油，但是距离中石油比较近，于是两家公司商定，交换两家公司的汽油，销售给客户，由于交易标的物是同质的，所以不存在商业实质。

　　⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

　　企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。

　　【教材案例16－1】甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。

该建筑物的成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。

根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。

乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆。

在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。

　　【解析】本例中，乙公司计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。

如果乙公司违约，甲公司虽然可重新拥有该建筑物，但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。

因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。

甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债。

　　【拓展】

　　①假设该项合同取消,且不需将收到的价款退还给乙公司,则甲公司应当将收到的价款确认为收入；

　　②甲公司应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足收入确认条件。

（2）收入确认的特殊情况

　　①对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；

否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

　　②企业向客户收取无需退回的对价的，应当在已经将该部分对价所对应的商品的控制权转移给客户，并且已不再向客户转让额外的商品且不再负有此类义务时，将该部分对价确认为收入；

或者，在相关合同已经终止时，将该部分对价确认为收入。

　　③对于在合同开始日（合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，即合同生效日），即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。

　　【教材案例16－2】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。

甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足本节合同确认收入的五个条件。

该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。

在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。

在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款。

在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。

　　【解析】本例中，该合同在合同开始日满足收入确认的前提条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。

合同开始日后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的要求对乙公司的应收款项进行减值测试。

合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件不再满足，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。

　　④对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足这些条件。

企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。

　　【解释】甲公司在2020年3月1日向乙公司销售商品，甲按照合同发出商品，但对方财务状态突然恶化，近期无付款能力，这种情况下，会计上是不满足收入确认条件的，所以将“库存商品”转入“发出商品”，同时税法上确认收入，需要开具增值税专用发票。

在2020年10月1日，对方财务状况好转，有能力支付商品货款，此时满足收入确认条件，甲公司需要确认“主营业务收入”，结转“主营业务成本”。

　　⑤没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。

从事相同业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换（例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求），不应确认收入。

　　⑥合同存续期间的确定

　　a.合同存续期间是合同各方拥有现时可执行的具有法律约束力的权利和义务的期间。

　　b.合同的存续期间不会超过已经提供的商品所涵盖的期间；

　　当合同约定任何一方在某一特定期间之后才可以随时无代价地终止合同时，该合同的存续期间不会超过该特定期间；

　　当合同约定任何一方均可以提前终止合同，但要求终止合同的一方需要向另一方支付重大的违约金时，合同存续期间很可能与合同约定的期间一致，这是因为该重大的违约金实质上使得合同双方在合同约定的整个期间内均具有有法律约束力的权利和义务；

　　当只有客户拥有无条件终止合同的权利时，客户的该项权利才会被视为客户拥有的一项续约选择权，重大的续约选择权应当作为单项履约义务进行会计处理。

　　【基础案例】A公司与客户签订合同，每月为客户提供一次保洁服务，合同期限为3年。

　　情形一：

3年内，合同各方均有权在每月末无理由要求终止合同，只需提前5个工作日通知对方，无需向对方支付任何违约金。

　　【解析】尽管合同约定的服务期为3年，但是在已提供服务的期间之外，该合同对于合同双方均未产生具有法律约束力的权利和义务，因此该合同应被视为逐月订立的合同。

　　情形二：

3年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，且无需向A公司支付任何违约金。

　　【解析】该合同应视为逐月订立的合同，同时，客户拥有续约选择权，A公司应当判断提供给客户的该续约选择权是否构成重大权利，从而应作为单项履约义务进行会计处理。

　　情形三：

3年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，但是客户如果在合同开始日之后的12个月内要求终止合同，必须向A公司支付一定金额的违约金。

　　【解析】A公司需要判断合同约定的违约金是否足够重大，以至于使该合同在合同开始日之后的12个月内对于合同双方都产生了具有法律约束力的权利和义务，如果是，则该合同的存续期间为12个月；

否则，与情形二相同，该合同应视为逐月订立的合同。

　　4.合同合并

　　企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

　　a.该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；

　　b.该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；

　　c.该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本节后文所述的单项履约义务。

两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。

　　5.合同变更

　　所谓合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。

企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

（1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。

　　合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。

　　【基础案例】甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元，该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月陆续转让给该客户。

甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。

　　【解析】由于新增的30件产品可明确区分且合同价款反映了新增产品的单独售价，应按单价100元继续执行原合同并将此30件产品销售作为一项新合同认定。

（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。

　　合同变更不属于上述第

（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：

一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；

二是合同变更中客户已承诺的对价金额。

　　【基础案例】沿用上例，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元，且该价格不能反映合同变更时的该产品的单独售价，同时，客户发现已提供的60件产品有瑕疵，双方约定每件折扣15元，共计900元，并从后续30件合同价款中扣减。

　　【解析】

　　①销售折让应在发生时冲减当期销售收入；

　　②新增30件产品的售价不能反映变更合同时的单独售价，且这30件产品及未交付的60件产品与已转让的60件产品可以明确区分，则应终止原合同，并将后续的60件产品和30件产品并为一项新合同，单价为93.33元[＝（60×

100＋30×

80）]/（60＋30）]。

　　【教材案例16－3】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。

在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。

上述价格均不包含增值税。

　　①在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务（见后文所述）。

　　②在合同开始的前两年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。

　　③在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理，由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。

　　④该新合同的合同期限为四年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的三年服务相应的对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28万元÷

4年）。

　　（3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。

　　合同变更不属于上述第

（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。

　　【教材案例16－4】20×

7年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。

假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。

截至20×

7年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420万元÷

700万元）。

因此，乙公司在20×

7年确认收入600万元（1000万元×

60%）。

20×

8年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。

　　①由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同交更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。

　　②合同变更后的交易价格为1200万元（1000万元＋200万元），乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420万元÷

（700万元＋120万元）]，乙公司在合同变更日应额外确认收入144万元（51.2%×

1200万元－600万元）。

　　【2018年单选题】20×

7年2月1日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼。

7年12月20日止，甲公司累计已发生成本6500万元，20×

7年12月25日，经协商合同双方同意变更合同范围，附加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加3400万元，假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价。

不考虑其他因素，下列各项关于上述合同变更会计处理的表述中，正确的是（　）。

　　A.合同变更部分作为单独合同进行会计处理

　　B.合同变更部分作为原合同组成部分进行会计处理

　　C.合同变更部分作为单项履约义务于完成装修时确认收入

　　D.原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理

『正确答案』B

『答案解析』在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。

　　【小结】合同变更确认步骤

　　（三）识别合同中的单项履约义务

　　合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

　　履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

　　企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：

　　1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺。

　　企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

　　①客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分；

　　②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。

　　【解释】此处为老师举例，如果买一瓶大的润肤霜，赠一瓶小的润肤霜，那么要看市场上赠品是否可以单独进行买卖，如果在市场上有赠品单独买卖，那么大的润肤霜和赠品分别看成两项单独履约义务，如果没有赠品在市场上单独买卖，那么大的润肤霜和赠品视为一项单独履约义务。

　　企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品（或提供该服务，以下简称转让该商品）的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。

　　下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：

　　①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

　　【案例】企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益，但是，在该合同下，企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，企业需提供重大的服务将这些商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。

因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分。

　　【结论】此合同为一项履约义务。

　　②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

　　【案例】企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新或技术支持也可直接使用,但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。

此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。

　　【解释】此处老师举例，老师学校四个校区相距较远，排课软件没有根据各个校区的距离安排上课时间，老师因为距离较远，无法按时达到规定校区。

所以该软件必须要根据该学校的实际情况而进行修改或定制，否则无法使用。

那么转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。

　　③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。

　　【案例】企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。

此时，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的。

　　【拓展】企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。

通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

　　【基础案例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定地点，甲公司承担相关的运输费用，假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。

　　【解析一】甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。

该批产品在出库时，控制权转移给乙公司，在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务，当该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人时，甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。

　　【解析二】假定该产品控制权不是在出库，而是在送达乙公司指定地点时转移给乙公司，由于甲公司的运输活动是在产品控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。

　　2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

　　企业应当将实质相同且转让模式相同的一系列商品作为单项履约义务，即使这些商品可明确区分。

　　①转让模式相同，是指每一项可明确区分商品