审计研究报告审计署Word格式文档下载.docx
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2002—2003
中央层级综合财务报告合并范围
中央政府、地方政府、国有企业及国有控制实体
总统办公室、联邦政府及最高法院
中央政府、议会、法院
中央政府、国有实体、议会、法院
中央政府、国有实体
首次中央（联邦）政府合并报表审计意见
保留意见
拒绝意见
无保留意见
最近一次财务报告审计意见（2015—2016）
审计报告类型
长式审计报告
简式审计报告
简式审计报告，另附长式审计报告
遵循的会计准则
国际财务报告准则
美国联邦政府会计准则
澳大利亚会计准则
公共利益实体会计准则
遵循的审计准则
国际审计准则
美国政府审计准则
澳大利亚审计署审计准则
从表1中可以看出，各国政府财务报告在合并范围、审计制度建设、审计会计规范乃至审计意见等方面都存在差异。
与私营部门财务报告与审计制度相比，公共部门财务报告与审计制度更加依赖于各国的政体、财政管理制度乃至法律文化等因素（Lü
der,1992；
陈立齐，2015）。
现有研究已对国外政府财务报告审计制度作了一定的推介与跟踪研究。
如陈平泽（2011）介绍了美国联邦政府财务报告编制与实践；
戚艳霞（2015）；
宋常等（2009）；
杨天乐（2015）也结合美国联邦政府财务报告审计报告对美国政府财务报告审计制度做了具体分析与解读；
罗涛（2012）介绍了巴西联邦政府综合财务报告审计制度的发展现状。
虽然上述研究对国外政府财务报告审计制度实践经验作了一定的介绍与分析，但对国外政府财务报告审计制度的具体要素及国外经验对我国的适用性，还较少有深入的讨论与分析。
本文将以英国与澳大利亚这两个国家为典型研究对象，对这两个国家政府财务报告改革及相关的审计制度建设展开分析。
之所以选择英国和澳大利亚作为国际比较的研究对象，是因为英国与澳大利亚作为权责发生制政府综合财务报告的早期实践者，在数十年的政府综合财务报告改革上积累了丰富的制度建设经验。
其次，虽然英国与澳大利亚都是强调中央集权的威斯敏斯特政治体系，但两国采取不同的行政与财政管理体系。
其中英国是典型的单一制政体，其政府合并报表（也称为政府整体报告，WholeofGovernmentAccounts）范围包括了中央政府、地方政府及国有企业；
而澳大利亚作为典型的联邦制国家，中央（联邦）政府的合并报表与地方政府的合并报表独立存在，并不存在全国范围的政府合并报表。
通过对英国与澳大利亚政府财务报告审计制度的比较研究，可以分别吸纳单一制与联邦制政体下财务报告审计制度建设经验，并为我国政府综合财务报告审计制度的建设提供有价值的借鉴。
二、权责发生制政府财务报告问责体系与审计目标
权责发生制政府财务报告与公共部门新公共管理运动关系密切。
权责发生制政府财务报告通过提供公共部门资产负债、成本与效益信息为政府财务报告使用者在公共资金预算配置、政府信用评级等方面提供决策信息，并实现对公共部门的经济问责。
因此受托责任与决策有用就成为政府财务报告两个基本目标（李建发和张国清，2015）；
随着政府合并报表与整体报告的编制，政府财务报告还衍生出宏观的财政与经济治理职能（李宗彦和郝书辰，2017）。
政府财务报告目标的多元化决定了审计目标的多元化，也要求政府财务报告审计目标的制定应从政府财务报告的问责体系与政府财务报告的目标为出发点。
（一）政府财务报告问责体系及政府财务报告审计目标。
政府财务报告作为政府公共问责机制中的要素，是随着政府行政问责范畴的变化而不断变化。
早期的收付实现制政府财务报告注重对预算资金流转过程的记录与报告，政府财务报告只关注预算的收支情况及其合法、合规性。
基于新公共管理理念的权责发生制政府财务报告虽然开始关注公共资金的效益与效果，但其关注的主体还仅局限于具体的政府部门；
而近二十年来综合政府财务报告改革则更加强调公共资源的整体化、协调化及网络化管理，并通过合并的政府综合财务报告发挥政府公共资金管理乃至更加宏观的财政治理功能。
表2比较了不同驱动理念下的政府财务报告改革进程。
表2政府财务报告改革驱动理念的变迁
新公共管理
新公共治理
治理重点
注重公共部门单独主体内部治理
注重公共部门之间及整体治理
治理目标
提高公共部门提供服务的效率与效果
提高组织之间的协调，注重整体政府职能的发挥
问责维度
单一组织的垂直问责
多组织的水平问责与网络化绩效
管理控制
通过业绩指标进行垂直控制
通过对话实施协调化控制
财务报告
单一报告主体财务报告
多报告主体的综合财务报告
财务报告审计
注重财务绩效的传统财务审计
注重治理绩效的综合财务报告审计
从收付实现制到权责发生制、从政府部门财务报告到政府综合财务报告，都体现了政府财务报告问责深度与广度的拓展。
经过审计的政府财务报告能为财务报告使用者提供更加完整、准确与可靠的公共部门财务信息，并在一定程度上解除作为受托人，也即政府的受托责任。
政府财务报告为何报告以及如何问责，是涉及到政府问责机制有效发挥的关键因素。
英国与澳大利亚都在立法上明确了政府财务报告及其审计在公共资源问责体系中的法律地位。
如英国发布了《政府资源与会计法案2000》、澳大利亚发布了《财务管理与问责法案1997》与《公共治理、绩效与问责法案2013》，明确了公共部门编制财务报告并接受审计的法定要求。
完善的立法还为政府财务报告审计目标的制定提供了法律依据。
根据《政府资源与会计法案2000》，英国整体政府报告审计要求对
（1）政府整体报告的真实性、公允性，及
（2）是否遵循《政府资源与会计法案2000》发表审计鉴证意见。
根据《公共治理、绩效与问责法案2013》，澳大利亚联邦政府合并报表审计则要求对
（1）政府财务报告是否遵循会计准则及其他制度规范（如《财务管理与问责法案1997》，及
（2）是否公允呈报政府主体财务状况、财务绩效及现金流量发表审计意见。
此外，由于《政府资源与会计法案2000》要求英国政府整体报告发挥一定的财政与经济治理功能，因此英国国家审计署在其详式审计报告中还专门阐明了与财政治理相关的五个次级审计目标，分别是：
（1）公共财政资源配置与开支的透明度；
（2）政府对公共资源的问责；
（3）公共部门财务信息披露的完整性；
（4）政府财务信息的可比性与一致性；
（5）为财政与经济决策提供有用的决策信息。
由此可见，英澳两国政府财务报告审计基本目标是对财务报告的公允、真实与合规性发表鉴证性审计意见，在此基础上可根据各国政府财务报告目标与功能定位做出延伸与拓展。
（二）中央（联邦）政府财务报告审计流程。
英国与澳大利亚都重视政府财务报告审计在公共资源问责体系中的重要作用并设计了与各自财政管理体制相适宜的政府财务报告审计流程。
英国政府整体报告涉及中央、地方不同层次报告主体，因此整体报告编制信息汇总需要经历一个较长的时间过程。
英国政府整体报告的编制步骤如图1所示，首先中央政府、部门、地方政府及国有实体分别编制各自的财务报告，经过审计后再通过联合在线信息系统（TheCombinedOnlineInformationSystem；
COINS）向财政部提交合并财务报告所需信息；
财政部再将中央政府、地方政府、国有企业及实体的财务报告进行合并，形成政府整体报告（WGA）；
国家审计署在规定时间内完成政府整体报告审计后，提交给议会公共账户委员会审议。
图1英国政府整体报告编制及审计步骤
澳大利亚联邦政府报告审计也经历了部门财务报告审计与合并报表审计两个阶段。
政府部门财务报告的审计又分中期审计与期终审计两个步骤。
第一步是每一财年8月30日前，审计署针对这些主要公共部门主体实施以内部控制评估为主的中期审计，以确定后续期终财务报告审计重点。
第二步是在中期审计报告基础上，每一财年9月30日之前，审计署完成对所有公共部门财务报告的期终审计并提交审计报告。
在经审计后的部门财务报告基础上，财政部分别编制联邦层级的合并财务报表与期终预算结果报告（FBO），合并财务报表再经审计署审计后提交议会下属的公共账户与审计联合委员会审议，期终预算结果报告则无需审计直接公开发布。
图2澳大利亚联邦政府综合财务报告编制与审计流程
三、政府财务报告审计制度要素及内容
政府财务报告审计制度具体要素包括政府财务报告审计主体与客体、审计工作组织模式、审计准则、审计报告等。
（一）政府财务报告审计主体与客体。
政府财务报告审计主体是“谁来审”，政府财务报告审计客体是“审计谁”，也即编制政府财务报告的公共部门主体。
政府财务报告编制主体及纳入合并财务报告合并范围的政府主体并没有统一标准，不同层级的政府财务报告主体往往由不同的审计机构完成审计。
英国政府财务报告包括中央政府各部门及授权管理机构、地方政府及国有实体的个体财务报告与所有公共部门合并后的政府整体报告（表3）。
其中中央政府及国有实体的财务报告由国家审计署或其委托机构进行审计；
地方政府财务报告则由地方审计机关或其委托机构进行审计；
中央政府、国有实体及地方政府财务报告由财政部通过合并报表程序形成政府整体报告（WholeofGovernmentAccount）后再由国家审计署进行审计。
因此英国整体报告审计对象可以多达6000余个，并分别经历个别财务报告审计与合并财务报告审计两个阶段。
表3英国政府整体财务报告的审计主体与客体
政府整体报告层级
政府财务报告主体
审计客体
审计主体
中央政府及合并报表
中央政府各部门及授权管理机构
非部委公共机构（NDPB）
国家审计署或其委托机构
国家医疗服务（NHS）信托基金
基金信托机构
科研学术机构
地方政府
英格兰
包括市政机构、警察消防、交通运输等政府实体
地方审计机关或其委托机构
苏格兰
威尔士
北爱尔兰
国有实体
贸易基金
国有实体企业
国有企业
其他主体
澳大利亚作为联邦制国家，联邦、州（领土或地区）及地方（市镇）三级政府的财务报告相对独立，并不相互纳入合并范围。
因此澳大利亚并不存在真正意义上的、囊括中央与地方公共财政资源的全国性政府合并报表，本研究重点关注其联邦政府层次的合并报表。
联邦政府合并报表的合并范围包括“一般政府部门”（GGS）及“政府控制企业”（图3）。
其中“一般政府部门”包括联邦实体与联邦公司，联邦实体又包括独立（Corporated）与非独立（Non-corporated）联邦实体两种。
“联邦公司”是指联邦投资成立的、通常以盈利为目的、遵循公司法要求的市场化运作的企业。
“政府控制企业”则是一些政府控制的、盈利性企业及子公司。
根据《总审计长法案1997》规定，上述纳入联邦政府合并报表的公共部门（包括一般政府部门与政府控制企业）的审计责任主体是国家审计署，即不论是一般政府部门，还是遵循公司法要求的国有企业，都需要由审计署出具针对财务报告的审计报告。
当然，对遵循澳大利亚公司法（2001）的联邦公共企业，如果需要出具除财务报告之外的审计鉴证报告，如社会责任审计报告，则还需另行聘请其他会计师事务所进行审计。
图3澳大利亚联邦政府合并报表主体范围
（二）中央（联邦）政府合并报表审计的工作组织模式。
政府合并报表审计由于涉及报告主体众多，流程冗长，因此需要通过较为高效的工作组织模式来完成。
一般而言，政府合并财务报告审计可以分为两个阶段，第一个阶段是个别财务报表审计，第二阶段是合并后的综合财务报告的审计。
在个别财务报告审计阶段，英国与澳大利亚审计署采用了不同的工作组织模式。
英国审计署2013年改进了审计工作组织模式，从之前的按照审计项目组织审计工作转为按照业务模块组织审计工作。
国家审计署按照审计对象（通常为中央部门及机构）的业务特征与组织战略目标，将其分为六大业务模块（Cluster），审计资源按照六大业务模块进行配置（表4）。
在每个模块中，审计资源可以自由配置，并可承担起包括财务审计、绩效审计、专项调查等不同类别的审计业务，以有效发挥财务审计与绩效审计之间的协同效应，提高审计效率。
表4英国国家审计署业务模块
业务模块
涉及部门
运营目标
大项目交付
能源与气候变化部;
国防部;
交通部
提高大项目交付的有效性
提供社区服务与用户体验
社区及地方政府事务部；
健康部
在既定财政限度内提供有效社区服务
影响力与规制
环境、食品与农村事务部；
商业、创新与技术部；
外交和联邦事务部；
国际发展部；
增加影响力，通过规制提高市场效率
通过网络提供服务
文化、传媒与体育部；
内政部；
教育部；
司法部
通过有效监管与干预，提高来自多元化公共服务提供者的服务效果
有效战略中心
内阁办公厅；
财政部；
议会
保障政府中心的有效性，提高财政资金配置效率
大众化市场运营
税务及海关总署；
就业和养老金部
海量规模下提供公共服务的准确性与有效性
澳大利亚国家审计署组织机构较为精简，包括“鉴证审计服务组”与“绩效审计服务组”两个业务团队及“专业服务处”与“总部管理处”两个支持团队。
其中鉴证审计服务组负责联邦政府主体财务报表及合并报表的审计工作，绩效审计服务组则专门提供绩效审计服务。
根据审计对象与性质的不同，两个业务组又进一步细分为不同的审计团队（表5）。
与英国审计署不同，负责鉴证审计的团队与负责绩效审计的团队并不协同工作，而是独立完成各自的审计项目。
表5澳大利亚国家审计署业务团队
业务组
审计团队组别
鉴证审计服务组
中央机构；
社会政策与基础设施；
国防与外交；
信息技术审计
绩效审计服务组
社会政策；
国家安全、产业与基础设施；
国防项目
（三）政府财务报告审计准则。
政府财务报告审计准则是政府财务报告审计遵循的专业标准。
由于英国政府整体报告采用的是私营部门会计准则—国际财务报告准则，因此英国国家审计署在实施整体报告审计过程中遵循的审计准则也是适用于私营部门的国际审计准则（ISA）。
澳大利亚政府财务报告审计准则并没有直接采纳私营部门准则，而是总审计长根据《总审计长法案（1997）》赋予的职责，通过对澳大利亚私营部门审计准则审核后采纳的方式制定。
每年3月，总审计长对澳大利亚私营部门审计准则是否适用政府财务报告审计做出审核评估，最终决定是否采纳以及采纳哪些澳大利亚私营部门审计准则，采纳后的澳大利亚审计准则变成为澳大利亚国家审计署审计准则并具有法律效力。
（四）政府财务报告审计报告。
英国政府整体报告的审计报告作为整体报告的重要组成部分对外公开。
审计报告分为两个部分，第一部分是遵循国际审计准则标准化格式的简式审计报告；
第二部分是详式审计报告，包括对政府整体报告主要内容分析、对审计过程及关键事项的详细说明等。
表6统计了英国2009—2015年间6份政府整体报告相关统计数据。
从表6的数据可以看出，政府整体报告合并的主体众多，近年来已经达到6000余家。
在公开发布效率上，政府整体报告发布时间严重滞后，发布时间距财政年度截止日平均超过1年以上。
在审计意见方面，截止2015财年，英国审计署对已发布的6份审计报告都出具了保留意见。
在审计报告篇幅上，每年的审计报告篇幅占政府整体报告内容约20%左右，体现了审计报告内容的丰富性。
表6英国政府整体财务报告审计报告相关统计数据（2009—2015）
2010—2011
2011—2012
2012—2013
2013—2014
2014—2015
发布日距财政年度截止日
19个月
18个月
16个月
15个月
12个月
14个月
合并主体数量（个）
1500
3000
3800
5400
6000
整体财务报告审计意见
保留审计意见事项数量
4
6
3
整体报告篇幅（页数）
168
206
196
190
199
177
长式审计报告篇幅（页数）
32
48
47
42
39
27
审计报告篇幅占页数比重
19.05%
23.30%
23.98%
22.11%
19.60%
15.25%
澳大利亚审计署的财务报告审计有两个阶段性报告，一个报告是期中审计发布的内部控制审计报告，另一个是期终审计发布的年度财务报告审计报告。
年度财务报告审计报告包括部门审计报告与合并报表审计报告，分别作为政府部门财务报告与合并财务报告的组成部分对外公开发布。
此外，为了让相关利益者了解政府财务报告审计工作的全貌，审计署会另行编制政府财务报告及合并报告审计情况汇总报告，汇总内容包括：
（1）财务报告审计概述；
（2）合并财务报表及政府部门财务报告的审计情况；
（3）基于合并财务报表的财务分析、财政可持续性评估；
（4）主要财务指标分析与审计发现。
在具体审计报告的格式上，澳大利亚审计署也采取了遵循国际审计准则的标准化审计报告。
标准化审计报告的内容包括：
财务报告编制者及审计师责任、财务报告审计范围及审计过程、审计意见、审计长或其委托者签名。
表7统计了澳大利亚审计署2009—2016年间政府年度财务报告审计相关信息统计。
可以发现澳大利亚联邦政府合并财务报表的审计报告发布都很准时，一般在财政年度截止日6个月左右。
审计署实施的年度政府财务报告（含部门及合并财务报告）审计项目数量维持在250个左右。
在审计意见上，除了2014—2015年度审计署对联邦政府的合并报表表达了保留审计意见外，对其他政府财务报告都出具了无保留审计意见。
表7澳大利亚联邦政府审计相关统计数据（2010—2016）
2010~2011
2011~2012
2012~2013
2013~2014
2014~2015
2015~2016
合并报表审计报告发布日距财政年度截止日
6个月
合并报表合并主体数量*（个）
N/A
205
184
179
合并报表审计意见
财务报告审计项目总数
254
252
251
247
其中：
无保留审计意见
253
－带强调事项
5
8
12
－涉及违法违规说明
21
22
15
保留审计意见
1
*N/A表示未能从公开途径获得信息。
四、启示与建议
我国政府部门的财务审计目前仍以预算及财政财务收支审计为主。
在权责发生制政府财务报告改革的背景下，政府部门财务审计应转向以政府财务报告为对象、以内部控制评估为基础、以表达鉴证意见为目标的风险导向财务报告审计模式。
我国公共部门缺乏权责发生制核算传统与财务报告经验，相关审计制度建设亦较为薄弱。
在借鉴政府财务报告审计制度建设国际经验基础上，本研究提出涉及审计目标、审计主体、审计准则、审计内容与程序等方面的政策建议。
（一）设定以财务报表鉴证为中心的政府财务报告审计目标。
英国与澳大利亚国家审计署都将财务报告审计主要目标设定为对政府财务报告的公允性与真实性发表审计意见。
此外，英国审计署在政府整体报告审计中还关注了政府财务报告促进中长期财政可持续性与财政透明度有效性，提高了政府财务报告审计的价值增值功能。
我国政府财务报告审计目标宜设定为对政府财务报告公允性、真实性及合规性发表审计鉴证意见。
此外，在政府财务报告审计过程中，审计机构还可关注本级财政的财政经济运行情况、中长期财政可持续、财政透明度等问题并适度做出审计评价，以提高财务报告审计的信息含量与辅助决策功能。
（二）明确国家审计机关的政府财务报告审计主体地位。
英国与澳大利亚政府财务报告、尤其是中央政府部门及合并报表的审计工作都是由国家（地方）审计机关主导实施。
我国《宪法》与《审计法》也明确指出国家审计机关应对包括政府部门、国有金融与企事业单位等公共部门的财务收支进行审计，从法律上明确了国家审计机关作为公共部门财务报告审计主体的法定地位。
由于我国国家审计人员与资源目前仍处于紧张状态，因此在政府财务报告审计中可适度引入社会审计资源。
我国已在医院等医疗
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