合并财务报表Word格式.docx

合并财务报表Word格式.docx

《合并财务报表Word格式.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《合并财务报表Word格式.docx（72页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。

第十节　专门交易在合并财务报表中的会计处理

第十一节　所得税会计相关的合并处理

第十二节　合并现金流量表的编制

◇合并财务报表的定义

◇合并财务报表的构成

一、合并财务报表的定义

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

【提示】母公司应当编制合并财务报表。

假如母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，那么不应编制合并财务报表，该母公司按照公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。

二、合并财务报表的构成

合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表〔或合并股东权益变动表〕、合并现金流量表和附注。

◇以〝操纵〞为基础，确定合并范畴

◇纳入合并范畴的专门情形—对被投资方可分割部分的操纵

◇合并范畴的豁免

◇操纵的连续评估

一、以〝操纵〞为基础，确定合并范畴

合并财务报表的合并范畴应当以操纵为基础予以确定。

操纵，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，同时有能力运用对被投资方的权力阻碍其回报金额。

投资方在判定能否操纵被投资方时，具体判定如下：

〔一〕判定通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报

1.可变回报的定义

享有操纵权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。

可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报,能够仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。

2.可变回报的形式

投资方在评判其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。

例如，投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险,投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是一种可变回报。

又如，投资方治理被投资方资产而获得的固定治理费也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依靠于被投资方是否获得足够的收益以支付该固定治理费。

〔二〕判定投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力阻碍回报金额

1.权力的定义

投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有〝权力〞。

在判定投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：

〔1〕权力只说明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。

即，假如投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。

〔2〕权力是一种实质性权益，而不是爱护性权益。

〔3〕权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。

〔4〕权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

2.相关活动

〔1〕识别相关活动

相关活动是指对被投资方的回报产生重大阻碍的活动。

这些活动可能包括但不限于：

商品或劳务的销售和购买；

金融资产的治理；

资产的购买和处置；

研究与开发活动；

确定资本结构和猎取融资。

〔2〕分析相关活动的决策机制

就相关活动作出的决策包括但不限于：

①对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；

②任命被投资方的关键治理人员或服务提供商，并决定其酬劳，以及终止该关键治理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。

〔3〕两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判定哪方拥有权力。

在具体判定哪个投资方对被投资方拥有权力时，投资方通常需要考虑的因素包括：

①被投资方的设立目的；

②阻碍被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素;

③各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范畴，以及这些职权分别对被投资方回报的阻碍程度;

④投资方关于可变回报的风险敞口的大小。

3.〝权力〞是一种实质性权益

〔1〕实质性权益。

实质性权益，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权益。

通常情形下实质性权益应当是当前可执行的权益，但在某些情形下目前不可行使的权益也可能是实质性权益。

〔2〕爱护性权益。

爱护性权益旨在爱护持有这些权益的当事方的权益，而不给予当事方对这些权益所涉及的主体的权力。

4.权力的持有人应为要紧责任人

权力是能够〝主导〞被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的〔行使人为要紧责任人〕，而不是代其他方行使权力〔行使人为代理人〕。

在评估操纵时，代理人的决策权应被视为由要紧责任人直截了当持有，权力属于要紧责任人，而非代理人。

5.权益的一样来源—来自表决权

〔1〕直截了当或间接持有被投资方半数以上表决权

①直截了当拥有半数以上

②间接拥有半数以上

③直截了当和间接合计拥有半数以上

〔2〕持有被投资方半数以上表决权但无权力

如相关活动被政府、法院和治理人主导等。

投资方尽管持有被投资方半数以上表决权，但当这些表决权不是实质性权益时，其并不拥有对被投资方的权力。

〔3〕直截了当或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍旧能够通过表决权判定拥有权力。

【例题】A公司持有B公司48%有表决权股份，剩余股份由分散的小股东持有，所有小股东单独持有的有表决权股份均未超过1%，且他们之间或其中一部分股东均未达成进行集体决策的协议。

本例中，在判定A公司是否拥有对B公司的权力时，由于A公司尽管持有的B公司有表决权的股份〔48%〕不足50%，然而，依照其他股东持有股份的相对规模及其分散程度，且其他股东之间未达成集体决策协议等情形，能够判定A公司拥有对B公司的权力。

【例题】A公司与B公司分别持有被投资方70%及30%有表决权的股份。

A公司与B公司签订的期权合同规定，B公司能够在当前及以后两年内以固定价格购买A公司持有的被投资方50%有表决权股份，该期权在当前及估量以后两年内差不多上深度价外期权〔即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司到期前行权的可能性极小〕。

历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。

本例中，B公司当前持有购买A公司有表决权股份的可行使期权，假如行使该期权，将使B公司持有被投资方80%有表决权的股份。

但由于这些期权在当前及估量以后两年内差不多上深度价外期权，B公司无法从该期权的行使中获利，因此，这些期权并不构成实质性权益，在评估B公司是否拥有对被投资方的权力时不应予以考虑。

【例题】A公司持有B公司40%有表决权股份，其他12个投资方各持有B公司5%有表决权股份，且他们之间或其中一部分股东之间不存在进行集体决策的协议。

依照全体股东协议，A公司有权聘任或解聘董事会多数成员，董事会主导被投资者的相关活动。

本例中，A公司持有的B公司有表决权股份〔40%〕不足50%，且其他12个投资方各持有B公司5%有表决权股份，依照A公司自身持有股份的绝对规模和其他股东的相对规模，难以得出A公司对B公司拥有权力。

然而，综合考虑全体股东协议授予A公司聘任或解聘董事会多数成员，以及其他股东之间不存在集体决策的协议，能够判定A公司对B公司拥有权力。

6.权力源自于表决权之外的其他权益—来自合同安排

在某些情形下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权〔例如，表决权可能仅与日常行政活动工作相关〕，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。

结构化主体，是指其设计导致在确定其操纵方时不能将表决权或类似权益作为决定因素的主体。

7.权力与回报之间的联系

投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来阻碍因涉入被投资者而获得的投资方回报。

只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，同时有能力运用对被投资方的权力来阻碍其回报的金额时，投资方才操纵被投资方。

二、纳入合并范畴的专门情形—对被投资方可分割部分的操纵

投资方通常应当对是否操纵被投资方整体进行判定。

但在少数情形下，假如有确凿证据说明同时满足以下条件同时符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判定是否操纵该部分〔可分割部分〕：

1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯独来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；

2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权益，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权益。

三、合并范畴的豁免—投资性主体

〔一〕豁免规定

母公司应当将其全部子公司〔包括母公司所操纵的被投资单位可分割部分、结构化主体〕纳入合并范畴。

然而，假如母公司是投资性主体，那么只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范畴，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

一个投资性主体的母公司假如其本身不是投资性主体，那么应当将其操纵的全部主体,包括投资性主体以及通过投资性主体间接操纵的主体，纳入合并财务报表范畴。

〔二〕投资性主体的定义

当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：

1.该公司是以向投资方提供投资治理服务为目的，从一个或多个投资者处猎取资金；

2.该公司的唯独经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；

3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评判。

〔三〕投资性主体的特点

1.拥有一个以上投资

2.拥有一个以上投资者

3.投资者不是该主体的关联方

4.该主体的所有者权益以股权或类似权益方式存在

〔四〕因投资性主体转换引起的合并范畴的变化

当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范畴编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失操纵权的处理原那么。

当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范畴的子公司于转变日纳入合并财务报表范畴，原未纳入合并财务报表范畴的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一操纵下企业合并的会计处理方法进行会计处理。

四、操纵的连续评估

操纵的评估是连续的，当环境或情形发生变化时，投资方需要评估操纵的两个差不多要素中的一个或多个是否发生了变化。

假如有任何事实或情形说明操纵的两项差不多要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有操纵。

随堂练习

【提示】点击上面的〝随堂练习〞即进入相关的试卷。

【例题·

多项选择题】关于合并范畴，以下说法中正确的有〔　　〕。

A.在判定投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权益

B.在判定投资方是否拥有对被投资方的权力时，应同时考虑投资方及其他方享有的实质性权益和爱护性权益

C.投资方仅持有爱护性权益不能对被投资方实施操纵，也不能阻止其他方对被投资方实施操纵

D.在判定投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的爱护性权益

【答案】AC

【解析】在判定投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权益，不考虑爱护性权益，选项B和D错误。

多项选择题】以下项目中，应纳入A公司合并范畴的有〔　　〕。

A.A公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权益

B.A公司持有被投资者48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策

C.A公司持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A公司任免负责相关活动的治理人员及确定其薪酬的权益，假设要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意

D.E公司拥有4名股东，分别为A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的一般股，其他三位股东各持有20%，董事会由6名董事组成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分别由B公司、C公司和D公司任命

【答案】BCD

【解析】投资方尽管持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权益时，其并不拥有对被投资方的权力，选项A不纳入合并范畴。

◇合并财务报表的编制原那么

◇合并财务报表编制的前期预备事项

◇合并财务报表的编制程序

◇编制合并财务报表需要调整抵销的项目

◇合并财务报表的格式

一、合并财务报表的编制原那么

合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一样原那么和要求外，还应遵循以下原那么和要求：

1.以个别财务报表为基础编制

2.—体性原那么

3.重要性原那么

二、合并财务报表编制的前期预备事项

〔一〕统一母子公司的会计政策

〔二〕统一母子公司的资产负债表日及会计期间

〔三〕对子公司以外币表示的财务报表进行折算

〔四〕收集编制合并财务报表的相关资料

三、合并财务报表的编制程序

〔一〕设置合并工作底稿

〔二〕将母公司、纳入合并范畴的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，运算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额

〔三〕编制调整分录与抵销分录

〔四〕运算合并财务报表各项目的合并金额

〔五〕填列合并财务报表

四、编制合并财务报表需要调整抵销的项目

作为企业集团不存在的事项均应抵销，参见后续内容。

〔18:

25〕

五、合并财务报表的格式〔略〕

◇同一操纵下取得子公司合并日合并财务报表的编制

◇直截了当投资及同一操纵下取得子公司合并日后合并财务报表的编制

一、同一操纵下取得子公司合并日合并财务报表的编制

合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入治理费用，不涉及抵销处理的问题。

抵销分录为：

借：

股本〔实收资本〕

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　未分配利润

　贷：

长期股权投资

　　少数股东权益

【提示】

1.同一操纵下企业合并不产生新商誉。

2.同一操纵下企业合并中按一体化存续原那么，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积〔资本溢价或股本溢价〕转入留存收益。

【教材例26-21】甲公司20×

2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35000万元。

甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。

上述价款均以银行存款支付。

甲公司与A公司均为同一操纵下的企业。

A公司采纳的会计政策与甲公司一致。

A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。

合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元。

甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25600万元。

购买该股权过程中发生的审计、估值等相关费用直截了当计入当期损益，即计入当期治理费用。

长期股权投资——A公司　　　　　　　　　　25600

　　治理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　120

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

银行存款　　　　　　　　　　　28720〔28600+120〕

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　2800

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　25600

　　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　6400

资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　3200

盈余公积　　　　　　　　　　　〔1200×

80%〕960

　　　未分配利润　　　　　　　　　〔2800×

80%〕2240

二、直截了当投资及同一操纵下取得子公司合并日后合并财务报表的编制

〔一〕长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果

调整分录如下：

1.投资当年

〔1〕调整被投资单位盈利

投资收益

〔2〕调整被投资单位亏损

〔3〕调整被投资单位分派现金股利

【手写版】

成本法：

应收股利

　　　　　贷：

权益法：

〔4〕调整子公司其他综合收益变动〔假定其他综合收益增加〕

其他综合收益——本年

〔假设减少作相反分录〕

〔5〕调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动〔假定所有者权益增加〕

资本公积——本年

2.连续编制合并财务报表

应说明的是，本期合并财务报表中年初〝所有者权益〞各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末〝所有者权益〞对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本〔或实收资本〕、资本公积、其他综合收益、盈余公积等项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用〝股本〔或实收资本〕—年初〞、〝资本公积—年初〞、〝其他综合收益—年初〞和〝盈余公积—年初〞项目代替；

关于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表〝未分配利润〞项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用〝年初未分配利润〞项目代替。

〔1〕调整往常年度被投资单位盈亏

年初未分配利润

〔注：

假设为亏损那么做相反分录〕

〔2〕调整被投资单位本年盈利

〔3〕调整被投资单位本年亏损

〔4〕调整被投资单位往常年度分派现金股利

〔5〕调整被投资单位当年分派现金股利

〔6〕调整子公司往常年度其他综合收益变动〔假定其他综合收益增加〕

其他综合收益——年初

〔7〕调整子公司本年其他综合收益变动〔假定其他综合收益增加〕

〔8〕调整子公司往常年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动〔假定所有者权益增加〕

资本公积——年初

〔9〕调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动〔假定所有者权益增加〕

〔二〕合并抵销处理

在合并工作底稿中，对长期股权投资的金额进行调整后，长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。

或者也能够不进行权益法调整，直截了当抵销，本章所有举例中差不多上按照先调整后抵销的原那么处理的。

要编制合并财务报表，在此基础上还必须按照编制合并财务报表的要求进行合并抵销处理，将母公司与子公司之间的内部交易对合并财务报表的阻碍予以抵销。

1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

长期股权投资〔母公司〕

　　　少数股东权益〔子公司所有者权益×

少数股东持股比例〕

【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的〔即发生超额亏损〕，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益能够显现负数。

2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

　　少数股东损益

　　年初未分配利润

提取盈余公积

　　　对所有者〔或股东〕的分配

　　　年末未分配利润

同时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益。

值得注意的是，子公司发行累积优先股等其他权益工具的，不管当期是否宣告发放其股利，在运算列报母公司合并利润表中的〝归属于母公司股东的净利润〞时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在〝少数股东损益〞项目列示；

子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在运算列报母公司合并利润表中的〝归属于母公司股东的净利润〞时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在〝少数股东损益〞项目中列示。

子公司发行累积或不可累积优先股等其他权益工具的，在资产负债表和股东权益变动表中的列报原那么与利润表相同。

【教材例26-22】接【教材例26-21】甲公司于20×

2年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。

A公司20×

2年1月1日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元；

20×

2年12月31日，股东权益总