成本控制体系的原理及应用精品.docx
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成本控制体系的原理及应用精品
CSO2000成本控制体系的原理和应用
一、引言
成本管理是企业管理的核心和生存的关键。
企业无论规模的大小、市场地位的优劣和行业的特性，都应该把成本管理放在重要的位置。
成本管理的目的不是单纯地把成本有形地降低下来，而是通过成本的运筹，无形地改善员工的素质，以点带面，达到提高其工作质量，争取第一次把事情做好的目的。
简单而言，成本运筹就是在企业建立有序的、规范的、可操作的和可持续改进的成本调控机制-成本控制体系，使成本管理效果的取得从一种偶然性变成是多种必然性。
如何建立成本控制体系，必须有类似于基于供应链质量管理体系建立的《ISO9000质量管理体系标准》，这就是《CSO2000成本控制体系标准》（以下简称“《CSO2000标准》”）。
《CSO2000标准》是根据《泛系成本运筹学》理论所建立起来的一套面向供应链成本控制体系构建的规范性指引文件。
《泛系成本运筹学》是基于吴学谋先生等学者所创建的《泛系论》的基础上建立的成本管理理论科学。
它同时具体地吸收了系统论、控制论、计算机理论、数学等学科的精髓，创新地提出了“面向对象”和“多因多果”的成本管理方法以及“成本熵”的概念,摒弃了传统成本管理基于会计准则以产品为核算对象的“多因一果”的成本管理方法。
《泛系成本运筹学》不仅批评性地继承了传统成本管理面对有形成本对象的控制方法，还发扬和扩展为面对无形成本对象的控制方法。
实践证明，企业管理效果的取得的充分必要条件是：
第一是有科学的理论指导，第二是有可执行到位的制度和工具。
因此，《CSO2000标准》是《泛系成本运筹学》理论的具体体现，而《CSO2000成本控制体系》（以下简称“CSO2000体系”）是制度、《作业成本管理系统》软件是工具。
1、三个成本管理决策的核心问题
一般而言，成本管理决策者有三个共性的核心决策问题：
1）产品品种营销组合问题
对多品种的企业而言，其产品组合决定了企业的整个成本结构：
?
决定了采购的成本：
品种决定了供应商；
?
决定了质量成本：
品种决定了对供应商、生产部门、销售部门和售后服务部门的质量保证过程；
?
决定了生产成本：
品种决定了产能组合、定额工时等；
?
决定了销售成本：
品种决定了市场推广政策和推广费用的预算；
?
决定了资金成本：
品种决定了流动资金的规模和固定资产的投入；
?
决定了物流成本：
品种决定了物流能力的配套；
?
决定了人力资源成本：
品种决定了人力资源的招聘、培训。
2）产品价格底线问题
市场价格竞争是司空见惯的事情，正确和准确的掌握产品价格底线的信息，也就是产品成本的底线是企业赢得市场价格战的关键。
3）管理不善成本控制问题
每个企业都存在一定的管理不善成本，如丰田汽车所定义的7大浪费：
过量生产、等待时间、无效运输、过量库存、低效工序、错误动作、产品缺陷。
管理不善成本不仅直接影响了产品成本的增加，而且影响了企业持续改进的效果。
如何有效地控制这些管理不善成本是企业取得成本管理效果必须面对的客观问题。
2、企业管理者进一步面临的问题
在解决以上核心问题时，企业管理人员同时面对相关的问题：
财务系统、MRPII或ERP系统是否可以提供满足我控制管理不善成本的信息。
从以下部分可以回答：
不能满足。
3、解决问题的途径
如何从根本上解决以上问题，途径只有一条：
从企业自身成本管理的需要出发，根据《CSO2000成本控制体系标准》，建立面向供应链的成本控制体系。
二、传统成本管理的背景
1、会计准则的局限性
当前所有的财务记帐和财务报表的制作都是按照会计准则的要求来做的。
但是，由于会计准则是国家从税务征收的角度而设计的（2-1），在成本核算上仅仅是对单一的产品成本对象进行核算，而不支持无形成本对象的成本核算（如ISO9000:
2000质量管理体系的质量成本）。
因此对企业管理者而言，以会计准则为平台所介定的费用项目和建立的核算对象就带来了一定的局限性。
损益表的最后是所得税的计算，如果对以上的收入和产品成本和其它费用没有严格的界定的话，所得税的计算结果就不确定了。
2、传统成本核算的缺陷
成本核算是成本控制的基础。
在传统的成本核算中，发生在生产环节的所有费用都（或通过作业）核算在产品成本上，目的是为了符合会计准则生成损益表：
1）生产制造成本：
生产直接材料、直接费用和间接费用。
生产制造成本根据会计准则都核算在产品成本对象上。
成本核算模式（2-2）体现的是资源消耗和产品产出的“多因一果”关系：
2）期间费用：
管理费用、销售费用和财务费用。
期间费用根据会计准则都没有核算在任何的成本对象上。
这样核算存在如下四个方面的缺陷：
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单一地进行产品成本这个有形成本对象核算，没有支持其他客观存在的有形成本对象和无形成本对象的核算。
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把企业管理不善成本（如质量成本中的次品或废品、效率成本中的误工）核算在产品成本里。
这一方面使企业找不到管理不善成本发生的地方和数量以作出控制，另一方面也违背了以顾客为关注中心的经营目的。
应该指出，这种核算方法虽然符合会计准则要求，但它不符合企业成本管理的客观实际和持续改进的需要。
而且从整个供应链管理看，如果每个企业在所在的环节都把管理不善成本加上去而没有得到控制的话，则这个供应链最终把累加起来的管理不善成本转驾到顾客身上。
这就大大削弱了供应链的低成本竞争力。
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产品成本里混有管理不善成本，使企业不能正确核算产品的纯生产成本，即产品成本的价格底线。
同时也使目标成本控制方法没有得到有效的使用。
企业在价格竞争的市场环境下，降价的幅度决定了企业在市场的生存地位或空间。
掌握产品的成本底线，则有助于制定价格竞争策略。
?
期间费用没有分配到任何的成本对象上，造成成本管理上的“黑洞”。
“黑洞”意味着有资源的投入而没有相应的成本对象产出。
没有成本对象产出的核算，就没有资源投入的成本控制。
3、ISO9000质量管理体系的有效性评估
在1994版GB/T19000-ISO9000族标准中，”资源”和”资源管理”仅在一部分分散的条文中描述，并没有作更多更细致的要求。
2000版GB/T19000-ISO9000族标准的重大修改之一，就是将”资源管理”与”管理职责”、”产品实现”、”测量、分析和改进”并列为四大基本过程结构而提出来。
这不仅是对质量管理体系理论的改进和发展，而且是对企业建立或修改质量管理体系提出了实践性要求。
“资源管理”的核心是财务资源管理。
从2004年开始，企业质量管理均进入ISO9004的标准要求范围：
即企业在原来达到对ISO9001或9002质量体系标准的符合性要求基础上，满足ISO9004的有效性要求。
而唯一能够证明企业质量管理体系运行的有效性的途径只能是质量成本的核算，即通过适当增加质量预防成本的投入，使质量鉴定成本、内部故障和外部故障成本降低到较低的水平。
从成本效益的角度出发，就是以较少的质量预防成本投入，来获取企业总质量成本下降的较大效益。
要做到这一点，必须有正确和准确的质量成本核算基础。
但是，在实际质量成本核算中，由于财务会计准则存在的缺陷，使质量成本不能得到正确和准确地核算，从而影响了质量管理体系的有效性评估和相应的管理决策。
三、现代成本管理原理
1、产品成本的两个概念-顾客和企业的定义
1）顾客对产品成本的定义
产品成本是企业的纯生产成本（必要的材料、人工和费用），不应含有企业管理不善的成本。
企业管理不善成本是指质量成本和效率成本，如：
质量内部故障成本（废品、返工等）和非正常效率损失成本（生产时间拖延、发货时间拖延等）。
企业经营的目的是为了把所生产的产品或服务销售给顾客。
而站在顾客的角度出发，任何一个顾客都不愿意在所支付的产品或服务价格中含有企业管理不善成本。
因此理论上来讲，企业必须把其管理不善成本降低到零水平。
CSO2000成本控制体系是以顾客定义来进行产品成本的核算。
2）企业或会计准则对产品成本的定义–完全产品成本
产品成本是企业生产产品的所有资源的支出，包括企业管理不善的成本。
传统的成本定义把企业的管理不善成本与产品的成本混合在一起。
虽然满足了会计报表的要求，但是忽视了管理者控制管理不善成本的要求，使管理者无的放矢。
因此，如果真正要满足管理者的成本控制要求，必须先对会计准则进行适当的调整：
加入对多元化成本对象（有形和无形的）的核算，把企业的管理不善成本与产品的成本分开。
2、成本控制过程：
资源-作业-成本对象
成本控制过程包括从资源投入、作业过程和成本对象产出的整个过程。
这个过程体现了资源被作业消耗和作业被成本对象消耗的因果关系（3-1）。
3、成本对象：
有形成本对象和无形成本对象
如上所示，在企业整个经营过程中，资源的投入不仅产生了有形的经营成果-产品，而且也培育了无形的经营成果–质量水平、效率水平、人力资源水平、市场网络和增值作业水平等。
有形和无形成本对象就是企业的有形和无形经营成果。
4、成本控制方法：
白箱、黑箱、灰箱
在企业实施成本管理的过程中，必须根据本企业的管理基础状况，有选择地采用白箱、黑箱或灰箱方法进行成本控制。
这是因为成本数据采集的范围越大，投入采集的人力和物力资源就越多。
白箱、黑箱和灰箱的区别在于成本管理过程中对作业的介定数量多少而言。
1）白箱：
资源–全部作业–成本对象（成本数据采集工作量大）
2）灰箱：
资源–部分作业–成本对象（成本数据采集工作量中等）
3）黑箱：
资源–成本对象（成本数据采集工作量少）
5、多元化成本对象与绩效评估
绩效评估是企业管理考核的一项重要的工作。
通过多元化成本对象的核算，企业可以在原来绩效指标的基础上，增加新的信息控制点。
例如，企业原来以合格率和废品率等百分数作为质量管理目标，增加了质量成本指标（如单位人工工时的质量内部故障成本，或单位销售量的质量外部故障成本）后，支持了质量管理决策。
6、最优化产品组合决策的数学模型建立
最优化产品组合决策属于战略成本管理中成本战略规划部分。
最优化产品组合决策目标是企业边际利润的最大化，为此必须充分考虑影响利润最大化的三大因素：
1）资源约束（生产能力、资金投入、物流能力等）
2）管理约束（产销率、资金周转率、库存指标等）
3）市场约束（市场占有率、市场容量等）
四、《CSO2000-成本控制体系标准》介绍
1、设计目的
《CSO2000-成本控制体系标准》（以下简称《CSO2000标准》）是面对供应链构建成本控制体系的指引标准。
它的设计目的是：
1）从企业内部战略成本管理需要出发，为企业建立和长期保持低成本竞争优势提供标准性实施框架；
2）为企业取得全程供应链低成本竞争优势提供统一性指导框架；
3）提供关于企业内部成本控制状况和持续性改进的绩效评估的证明文件；
4）完善会计准则在成本管理方面的不足；
5）使企业满足顾客对合理产品价格的要求。
2、设计技术
《CSO2000标准》是根据《泛系成本运筹学》而设计的。
《泛系成本运筹学》是根据吴学谋先生创立的《泛系论》而形成的一门成本管理的新学科。
《泛系论》是研究系统关系、关系转化与广义对称的新系统论科学。
它横跨数理科学、系统科学、思维科学、生物科学与社会科学。
《泛系成本运筹学》把《泛系论》中研究一般性系统结构、关系和方法的普遍原理融入在《CSO2000标准》中。
《CSO2000标准》对组织建立成本控制体系作出了标准化的术语界定和框架指引，以帮助组织建立有序的、稳定的、规范的和可操作的成本控制平台，使组织所在的供应链与组织互相有可进行信息沟通的统一规范。
成本控制是组织的一个系统工程。
它是对一个多资源投入、多作业转换、多成本对象产出（多因多果）的过程进行控制。
这个过程所组成的元素构成了成本控制体系的对象；每个对象有其特点（属性）；对象之间存在着关系；组织设计对象的闭环控制环境，通过计划、实施、评审和改进（PDCA观控模式）以及运用技术工具（方法、模型、软件）对对象实施控制以不断持续改进管理绩效。
《CSO2000标准》确定了成本控制体系由组织、PDCA观控模式、技术工具、环境、对象及其属性和关系组成的标准结构，表达为：
成本控制体系={（组织——PDCA观控模式（技术工具）\环境）/对象（属性，关系）}
即：
PDCA代表：
P–计划（Plan），D–执行（Do），C–评审（Check），A–改善（Ameliorate）。
3、管理原则
1）管理系统方法原则；
2）80/20原则；
3）预防为主原则；
4）持续改进原则；
5）信息化管理原则。
4、设计特点
1）由“面向过程”管理创新为“面向对象”管理
与ISO9000质量体系标准的“面向过程”管理的设计不同，《CSO2000标准》吸收了计算机软件工程的“面向对象”设计先进理论，使原来“面向过程”的全面“胖管理”变为重点环节的“瘦管理”。
2）由“多因一果”改进为“多因多果”
从传统的基于会计准则的“多因一果”成本核算模型改进为面向客观成本运动过程的“多因多果”成本核算模型。
3）由“由硬成本”扩展到“软硬成本”
从传统的对有形材料和产品成本等硬成本管理扩展到对质量成本、效率成本、人力资源成本、销售地区成本等软成本管理。
4）由面向“内部管理”到面向“整个供应链管理”
企业取得低成本竞争优势不仅是通过内部成本管理的改善，而且还必须通过整个供应链成本控制体系的建立达到更大的管理效果。
六、CSO2000-成本控制体系的应用案例
WMC是广州一家专业生产品牌摩托车的装配型企业，产品系列有100、125和150三个系列。
每个系列有三个规格。
产品销往全国各地。
自1996年成立后，公司一直注意人、材、物的成本控制，已有一定的成本管理基础和水平。
但由于摩托车市场的竞争环境愈趋激烈，产品质量要求高而价格要求低。
因此，该公司在1999年底通过了ISO9001质量体系认证，2001年上半年提出了在2001年下半年以狠抓成本管理为工作重点。
为此，建立了以总经理为组长，ISO办公室主任和财务部门为副组长的成本控制领导小组，并从各个部门选出1名代表，建立以财务部门成本会计经理为组长的成本控制实施小组。
在项目实施之前，公司领导从寻找管理科学性方法和工具出发，选择了通过建立CSO2000成本控制体系，从不同层面系统地分析各个对象的关系及确定主要解决问题，以达到成本战略目标。
经过诊断分析，WMC确定了质量成本、效率成本和销售地区成本为主要成本控制对象。
具体实施是：
1）以部门为责任中心，建立多因多果的成本核算模型，并在此基础上进行数据采集和分析；2）采用数学模型，优化资源配置，确定达到边际利润最大化的产品营销组合；3）建立CSO2000成本控制体系和增加管理资源，赋予成本控制实施小组责任和权利。
实践表明，实施多元化成本对象的核算，使企业减少了成本管理中的盲点。
同时，通过CSO2000成本控制体系的建立，保障了《作业成本管理系统》软件和ERP软件的有效使用。
经过2001和2002年全年的使用，在科学管理决策上取得以下效果和改善：
1、通过建立最优化的数学模型，结合企业的内部资源状况、生产能力和市场销售状况等各种因素，对企业的产品品种进行了优化组合。
2、2001年管理不善成本（质量和效率成本）下降了27.95%；2002年整个运营成本在总产值比2001年增加20%的前提下降低了24.62%。
3、通过成本核算模型和多元化的成本对象（产品、质量、效率、人力资源、作业、销售地区）的建立，从部门责任中心、资源投入、作业过程和成本对象产出四个方面进行成本预算和核算，清晰地反映了企业的四个方面及多层次的成本结构和资源分布状况。
为企业管理层的成本管理决策提供了有效科学的信息。
4、通过质量成本的核算，对ISO9001质量管理体系实施的情况进行了有效的评估。
5、通过产品纯成本的核算和分析，确定了产品成本的底线，为市场价格竞争提供正确和准确的产品成本下限信息。
6、通过效率成本的核算和分析，对发生在生产和销售环节的非正常效率损失成本进行控制；同时通过合理调整各生产车间的人手，降低正常效率损失成本。
7、通过销售地区成本的核算和分析，制定了不同销售地区的销售策略和评估各销售地区的绩效。
8、通过资金成本分别在采购部、车间和销售部的核算和分析，把原来单纯由财务部托管的财务费用建立在真正消耗的部门上，使这些部门分别负责起原材料、在产品和产品的库存积压的责任。
9、通过人力资源成本的核算和分析，从人才服务的重点向人才引进和培训转移。
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