会计政策会计估计变更及差错更正概述.docx
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会计政策会计估计变更及差错更正概述
会计政策、会计估计变更和差错更正
第一节会计政策、会计估计和前期差错概述
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（以下简称会计政策、会计估计变更和差错更正准则）规范了企业会计政策的应用，会计政策、会计估计变更和前期差错更正的确认、计量和相关信息的披露要求，以提高企业财务报表的相关性和可靠性，以及同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表可比性。
一、会计政策
（一）会计政策的概念
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
1.原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。
例如，《企业会计准则第14号——收入》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。
2．基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。
3．会计处理方法，是指企业按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。
（二）会计政策的判断
原则、基础和会计处理方法构成了会计政策相互联系的有机整体。
对会计政策的判断通常应当考虑从会计要素的确认出发，根据各项资产、负债、所有这权益、收入、费用等会计要素的确认条件、计量属性以及两者相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策。
比如，在资产方面，存货的取得、发出和期末计价的处理方法，长期股权投资的取得及后续计量中的成本法或权益法，投资性房地产的确认及其后续计量模式，固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策、金融资产的分类、非货币性资产交换商业实质的判断等，属于资产要素的会计政策。
在负债方面，。
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在所有这权益方面，。
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在收入方面，。
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在费用方面，。
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除会计要素相关会计政策外，。
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也属于会计政策。
二、会计估计
（一）会计估计的概念
会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表中的项目不能精确地计量，而只能加以估计。
估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所作的判断。
例如，以下项目可能要求估计：
（1）坏账；
（2）陈旧过时的存货；（3）应折旧资产的使用寿命或者体现在应折旧资产中的未来经济利益的预期消耗方式；（4）担保债务等。
（二）会计估计的特点
会计估计有如下特点：
1．会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。
在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些经济业务本身具有不确定性（例如，坏账、固定资产折旧年限、固定资产残余价值、无形资产摊销年限、收入确认，等等），因而需要根据经验做出估计。
可以说，在进行会计核算和相关信息披露的过程中，会计估计是不可避免的，并不削弱其可靠性。
2．进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。
企业在会计核算中，由于经营活动中内在的不确定性，不得不经常进行估计。
一些估计的主要目的是为了确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、担保责任引起的负债；另一些估计的主要目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，某一期间的折旧、摊销的金额。
企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础。
但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化，因此，进行会计估计所依据的信息或者资料不得不经常发生变化。
由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以进行会计估计时，应以最近可利用的信息或资料为基础。
3．进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。
企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。
例如，在会计分期的情况下，许多企业的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定程度上作出决定：
某一年度发生的开支，哪些可以合理地预期能够产生其他年度以收益形式表示的利益，从而全部或部分向后递延；哪些可以合理地预期在当期能够得到补偿，从而确认为费用。
也就是说，需要决定在结算日，哪些开支可以在资产负债表中处理，哪些开支可以在损益表中作为当年费用处理。
因此，由于会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账。
（三）会计估计的判断
会计估计的判断，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。
通常情况下，下列属于会计估计：
1．存货可变现净值的确定。
2．采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。
3．固定资产的预计使用寿命、预计净残值和折旧方法、弃置费用的确定。
4．消耗想生物资产可变现净值的确定、生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。
5．使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。
6．非货币性资产公允价值的确定
7．固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动资产可收回金额的确定。
8．职工薪金金额的确定。
9．与股份支付相关的公允价值的确定。
10．与债务重组相关的公允价值的确定。
11．预计负债的确定。
12．收入金额的确定、提供劳务完工进度的确定。
13．建造合同完工进度的确定。
14．与政府补助相关的公允价值的确定。
15．一般借款资本化的确定。
16．应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异的确定。
17．非同一控制下的企业合并相关的公允价值的确定。
18．租赁资产公允价值的确定、最低租赁付款额现值的确定、承租人融资租赁折现率的确定、融资费用和融资收入的确定；未担保余值的确定。
19．与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融减值损失的确定。
20．继续涉入所转移金融资产的程度的确定、金融资产所有权上风险与报酬转移程度的确定
21．套期工具和被套期项目公允价值的确定
22．保险合同准备金的计算及充分性测试。
23．探明矿区权益、井及相关设施的折耗计提方法。
与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法、弃置费用的确定。
三、会计政策变更与会计估计变更的划分
企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理。
（一）会计政策变更与会计估计变更的划分基础
企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。
1．以会计确认是否发生变更作为判断基础。
《企业会计准则——基本准则》规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六项会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。
一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。
（例29—1）某企业在前期将某项内部研发项目开发阶段的支出计入当期损益，而当期按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。
该事项的会计确认发生变更，即前期将开发费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产。
该事项中会计确认发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。
2．以计量基础是否发生变更作为判断基础。
《企业会计准则——基本准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。
一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（例29—2）某企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产初始计量采用历史成本，而当期按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，该类固定资产的初始成本应以购买价款的现值为基础确定。
该事项的计量基础发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。
3．以列报项目是否发生变更作为判断基础。
《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定了财务报表项目应采用的列报原则。
一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
当然，在实务中，有时列报项目的变更往往伴随着会计确认的变更或者相反。
（例29—3）某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，将采购费用列入成本。
因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。
当然这里也涉及到会计确认的变更。
4．根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
（例29—4）某企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。
在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的近期交易价格对该项资产进行估计；在不存在销售协议但存在资产活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该项资产的市场价格为基础进行估计。
因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。
相应地，当企业面对的市场情况发生变化时，其采用的确定公允价值的方法变更是会计估计变更，不是会计政策变更。
总之，在单个会计期间，会计政策决定了财务报表所列报的会计信息和列报方式；会计估计是用来确定与财务报表所列报的会计信息有关的金额和数值。
（二）划分会计政策变更和会计估计变更的方法
企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：
分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及其中一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。
（例29—5）某企业在前期将自行购建的固定资产相关的一般借款费用计入当期损益，当期根据会计准则的规定，将符合条件的有关借款费用予以资本化，企业因此将对该事项进行变更。
该事项的计量基础未发生变更，即都是以历史成本作为计量基础；该事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产；同时，会计确认的变更导致该事项在资产负债表和利润表相关项目的列报也发生变更。
该事项涉及会计确认和列报的变更，所以属于会计政策变更。
（例29—6）企业原采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，根据固定资产使用的实际情况，企业决定改用直线法计提固定资产折旧。
该事项前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成本作为计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也未发生变更，只是固定资产折旧、固定资产净值等相关金额发生了变化。
因此，该事项属于会计估计变更。
四、前期差错
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；
（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
本章着重讲解了会计政策、会计估计变更和差错更正的会计处理问题。
第二节会计政策变更
一、会计政策变更的概念
会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
为保证会计信息的可比性，使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。
否则，势必削弱会计信息的可比性。
但是，满足下列
（一）、
（二）条件之一的，可以变更会计政策：
（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按照新的会计政策执行。
（例29—7）《企业会计准则第l号——存货》规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存货成本，这就要求企业按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。
（例29—8）《企业会计准则第8号——资产减值》规定，已计提固定资产减值准备不允许转回，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定改变原允许固定资产减值准备转回的做法，变更原有会计政策。
（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。
在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。
（例29—9）某企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，此时采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量可以更好地反映其价值。
这种情况下，该企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。
需要注意的是，除法律、行政法规以及国家统一的会计制度要求变更会计政策的，应当按照国家的相关规定执行外，企业因满足上述第2个条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。
对会计政策的变更，企业仍应经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。
如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。
上市公司的会计政策目录及变更会计政策后重新制定的会计政策目录，除应当按照信息披露的要求对外公布外，还应当报公司上市地交易所备案。
未报公司上市地交易所备案的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。
（三）不属于会计政策变更的情况。
1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
（例29—10）某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，因此按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。
由于该企业自本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。
2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
（例29—11）某企业初次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。
由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。
二、会计政策变更的会计处理
（一）会计政策变更的会计处理原则
会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：
1．法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：
（1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。
例如，2007年1月1日我国上市公司执行新会计准则，会计政策发生了较大的变动，财政部制定了《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定了企业执行新会计准则时应遵循的处理方法。
（2）国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
2．会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
3．确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
4．在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理，例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，在这种情况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。
需要注意的是，按照会计政策、会计估计变更和差错更正准则规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
（二）追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法的运用通常由以下几步构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，编制相关项目的调整分录；
第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；
第四步，附注说明。
采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。
对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
因此，追溯调整法，是将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，而不计入当期损益。
但确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
（三）会计政策变更累积影响数
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
根据上述定义的表述，会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：
（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；
（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。
上述留存收益金额，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。
例如，某企业由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20％分派股利。
但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。
在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下，上述第2项在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的期初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的是第1项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算所得到的上期期初留存收益金额。
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
第四步，确定前期中的每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
（四）不切实可行的判断
不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然无法采用某项规定。
对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法是不切实可行的：
1．应用追溯调整法的累积影响数不能确定。
2．应用追溯调整法要求对管理层在该期当时的意图做出假定。
3．应用追溯调整法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据（例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。
在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。
例如，某个或者多个前期财务报表有关项目的数据难以收集，而要再造会计信息则可能是不切实可行的。
在前期采用一项新会计政策时，不论是对管理层在某个前期的意图做出假定，还是估计在前期确认、计量或者披露的金额，都不应当使用“后见之明”。
（五）未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。
企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
三、会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
l.会计政策变更的性质、内容和原因。
包括：
对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因，例如，依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在财务报表附注中应当披露所依据的文件对于由于执行企业会计准则而发生的变更，应在财务报表附注中说明：
依据《企业会计准则第×号——××》的要求变更会计政策……
2．当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
包括：
采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。
3．无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
包括：
无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。
（例29—12）华天公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的股票，市价一直高于成本。
假定不考虑相关税费。
公司采用成本与市价孰低法对购入股票公司进行计量。
公司从20×7年起对其以交易为目的从股票市场购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。
假设所得税税率为25％，公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取任意盈余公积。
20×6年公司发行在外普通股加权平均数为4500万股。
A、B股票有关成本及公允价值资料见表29—1。
表29—1A、B股票有关成本及公允价值单位：
元
购入成本
20×5年年末公允价值
20×6年年末公允价值
A股票
4500000
5100000
5100000
B股票
1100000
－－
1300000
根据上述资料，华天公司的会计处理如下：
1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数。
见表29－2
表29—2改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数单位：
元
年份
公允价值
成本与市价孰低
税前差异
所得税影响
税后差异
20×5年末
5100000
4500000
600000
150000
450000
20×6年末
6400000
5600000
800000
200000
600000
华天公司20×7年12月31日的比较财务报表最早期初为20×6年1月1日。
华天公司在20×5年年末交易性金融资产按公允价值计量的帐面价值为5100000元，按成本与市价孰低计量的的帐面价值为4500000元，两者的所得税影响合计为150000元，两者差异的税后净影响额为450000元，即为该公司20×6年期初交易性金融资产由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。
华天公司在20×6年年末交易性金融资产按公允
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