第九章资产负债表日后事项.docx
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第九章资产负债表日后事项
第九章资产负债表日后事项
第一节资产负债表日后事项概述
一、资产负债表日后事项的定义
资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。
理解这一定义，需要注意以下几个方面。
（一）资产负债表日
资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。
（二）财务报告批准报出日
财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。
（三）有利事项或不利事项
二、资产负债表日后事项涵盖的期间
资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。
【例1】甲上市公司2008年的年度财务报告于2009年3月10日编制完成，注册会计师完成年度审计工作并签署审计报告的日期为2009年3月20日，2009年3月25日董事会批准财务报告对外公布，财务报告实际对外公布的日期为2009年3月30日，股东大会召开日期为2009年4月20日。
本例中，甲公司2008年年报的资产负债表日后事项涵盖的期间为2009年1月1日至2009年3月25日。
如果在3月25日至30日之间发生了重大事项，需要调整财务报表相关项目的数字或需要在财务报表附注中披露；经调整或说明后的财务报告再经董事会批准报出的日期为2009年3月28日，实际报出的日期为2009年4月2日，则资产负债表日后事项涵盖的期间为2009年1月1日至2009年3月28日。
三、资产负债表日后事项的内容
资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项（以下简称“调整事项”）和资产负债表日后非调整事项（以下简称“非调整事项”）两类。
（一）调整事项
资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。
企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：
1．资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；
2．资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；
3．资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；
4．资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
【例2】2008年4月甲公司销售给乙公司一批产品，货款为100万元（含增值税），乙公司于5月份收到所购物资并验收入库，按合同规定，乙公司应于收到所购物资后一个月内付款。
由于乙公司财务状况不佳，到2008年12月31日仍未付款。
甲公司于12月31日编制2008年度财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备10万元；12月31日资产负债表上“应收账款”项目的金额为500万元，其中90万元为该项应收账款。
甲公司于2009年2月2日收到法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。
甲公司预计可收回应收账款的40%。
本例中，甲公司在年度资产负债表日根据乙企业的财务状况不佳的情况，对应收乙企业100万元账款计提了10万元的坏账准备；在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间取得新的证据表明，估计其应收乙企业的100万元账款只能回收40%。
根据资产负债表日后事项的判断标准，该事项属于资产负债表日后调整事项。
（二）非调整事项
资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。
非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。
对于财务报告使用者来说，非调整事项说明的情况有的重要，有的不重要；其中重要的非调整事项虽然与资产负债表日的财务报表数字无关，但可能影响资产负债表日以后的财务状况和经营成果，如不加以说明将会影响财务报告使用者做出正确估计和决策，因此，按准则规定应适当披露。
【例3】甲公司2008年度的财务报告于2009年3月20日批准报出。
2009年1月20日，甲公司发生火灾，资产损失惨重。
本例中，甲公司发生火灾导致资产发生惨重损失的事实在资产负债表日并不存在，于资产负债表日后发生的情况的事项，属于非调整事项。
因该事项属于重要事项，应按准则规定适当披露。
（三）调整事项与非调整事项的区别
如何确定资产负债表日后发生的某一事项是调整事项还是非调整事项，是运用资产负债表日后事项准则的关键。
某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。
若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。
【例4】债务人乙公司财务情况恶化导致债权人甲公司发生坏账损失。
包括两种情况：
（1）2008年12月31日乙公司财务状况良好，甲公司预计应收账款可按时收回；乙公司一周后发生重大火灾，导致甲公司60%的应收账款无法收回。
（2）2008年12月31日甲公司根据掌握的资料判断，乙公司有可能破产清算，甲公司估计对乙公司的应收账款将有10%无法收回，故按10%的比例计提坏账准备。
一周后甲公司接到通知，乙公司已被宣告破产清算，甲公司估计有80%的债权无法收回。
本例中，
（1）导致甲公司2008年度应收账款损失的因素是火灾，应收账款发生损失这一事实在资产负债表日以后才发生，因此乙公司发生火灾导致甲公司应收款项发生坏账的事项属于非调整事项；
（2）导致甲公司2008年度应收账款无法收回的事实是乙公司财务状况恶化，该事实在资产负债表日已经存在，乙公司被宣告破产只是证实了资产负债表日财务状况恶化的情况，因此该事项属于调整事项。
（四）表明持续经营假设不再适用的事项
在理解资产负债表日后事项的会计处理时，还需要明确以下两个问题：
第一，如何确定资产负债表日后某一事项是调整事项还是非调整事项，是对资产负债表日后事项进行会计处理的关键。
调整和非调整事项是一个广泛的概念，就事项本身而言，可以有各种各样的性质，只要符合企业会计准则中对这两类事项的判断原则即可。
另外，同一性质的事项可能是调整事项，也可能是非调整事项，这取决于该事项表明的情况是在资产负债表日或资产负债表日以前已经存在或发生，还是在资产负债表日后才发生的。
第二，企业会计准则以列举的方式说明了资产负债表日后事项中，哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项，但并没有列举详尽。
会计实务中，会计人员应按照资产负债表日后事项的判断原则，确定资产负债表日后事项中哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项。
第九章资产负债表日后事项
第二节资产负债表日后调整事项的会计处理
一、资产负债表日后调整事项的处理原则
企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日已编制的财务报表。
对于年度财务报告而言，由于资产负债表日后事项发生在报告年度的次年，报告年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。
因此，年度资产负债表日后发生的调整事项，应分别按以下情况进行处理：
（一）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。
调整完成后，将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。
（二）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目中核算。
（三）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。
（四）通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：
1．资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数；
2．当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；
3．经过上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关项目的数字
第九章资产负债表日后事项
第二节资产负债表日后调整事项的会计处理
二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理
为简化处理，如未作专门说明，本章所有例子均假定如下：
财务报告批准报出日是次年3月31日，所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配；调整事项按税法规定可计入报告年度应纳税所得额的事项，均应调整应交纳的所得税；涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
这一事项是指导致诉讼的事项在资产负债表日已经发生，但尚不具备确认负债的条件而未确认，因此法院判决后应确认一项新负债；或者虽已确认，但需要调整已确认负债的金额。
【例5】甲公司因合同违约，于2008年12月被乙公司告上法庭，要求甲公司赔偿120万元。
2008年12月31日法院尚未判决，甲公司按或有事项准则对该诉讼事项确认预计负债90万元。
2009年3月5日，经法院判决甲公司应赔偿乙公司100万元。
甲公司和乙公司双方均服从判决。
判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款100万元。
甲、乙两公司2008年所得税汇算清缴在2009年4月30日完成（假定因合同违约产生的预计负债在实际支付时可税前扣除）。
本例中，2009年3月5日的判决证实了甲、乙两公司在资产负债表日（即2008年12月31日）分别存在现时赔偿义务和获赔权利，因此两公司都应将“法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。
1．甲公司会计处理如下：
（1）2009年3月5日，记录支付的赔款，并调整递延所得税资产
借：
预计负债 900000
贷：
其他应付款 900000
借：
以前年度损益调整 100000
贷：
其他应付款 100000
借：
应交税费——应交所得税 250000
贷：
以前年度损益调整（1000000×25%） 250000
借：
以前年度损益调整（900000×25%） 225000
贷：
递延所得税资产 225000
借：
其他应付款 1000000
贷：
银行存款 1000000
注：
①资产负债表日后事项如果涉及货币资金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目的数字。
本例中，虽然当日已经支付了赔偿款，但在调整财务报表相关数字时，只需调整上述前四笔分录，第五笔分录应作为2009年的会计事项处理。
②2008年末因确认预计负债90万元时已确认相应的递延所得税资产，日后事项发生后递延所得税资产不复存在，故应冲销相应记录。
（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：
利润分配——未分配利润 75000
贷：
以前年度损益调整 75000
（3）因净利润变动，调整盈余公积
借：
盈余公积（7000×10%） 7500
贷：
利润分配——未分配利润 7500
（4）调整报告年度报表
①资产负债表项目的调整
调减递延所得税资产22.5万元；调增其他应付款100万元；调减应交税费25万元；调减预计负债90万元；调减盈余公积0.75万元；调减未分配利润6.75万元。
②利润表和所有者权益变动表项目的调整
调增营业外支出10万元；调减所得税费用2.5万元；调减提取法定盈余公积0.75万元。
2．乙公司会计处理如下：
（1）2009年3月5日，记录收到的赔款，并调整应交所得税
借：
其他应收款 1000000
贷：
以前年度损益调整 1000000
借：
以前年度损益调整（1000000×25%） 250000
贷：
应交税费——应交所得税 250000
借：
银行存款 1000000
贷：
其他应收款 1000000
注：
在调整财务报表相关数字时，只需调整上述前两笔分录，第三笔分录应作为2009年的会计事项处理。
（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：
以前年度损益调整 750000
贷：
利润分配——未分配利润 750000
（3）因净利润增加，补提盈余公积
借：
利润分配——未分配利润 75000
贷：
盈余公积（750000×10%） 75000
（4）调整报告年度报表
①资产负债表项目的调整
调增其他应收款100万元；调增应交税费25万元；调增盈余公积7.5万元；调增未分配利润67.5万元。
②利润表和所有者权益变动表项目的调整
调增营业外收入100万元；调增所得税费用25万元；调增提取法定盈余公积7.5万元。
【例6】2009年3月10日，法院对丙公司起诉甲公司合同违约一案作出判决，要求甲公司赔偿丙公司200万元。
甲公司不服判决，向二审法院提起上诉。
甲公司的律师认为，二审法院很可能维持一审判决。
该诉讼为甲公司因合同违约于2008年12月5日被丙公司起诉至法院的诉讼事项。
2008年12月31日，法院尚未作出判决。
经咨询律师后，甲公司认为该诉讼很可能败诉，2008年12月31日确认预计负债140万元。
甲公司会计处理如下：
（1）2009年3月10日，调整预计负债并调整递延所得税资产
借：
以前年度损益调整 600000
贷：
预计负债 600000
借：
递延所得税资产 150000
贷：
以前年度损益调整（600000×25%） 150000
（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：
利润分配——未分配利润 450000
贷：
以前年度损益调整 450000
（3）因净利润变动，调整盈余公积
借：
盈余公积（450000×10%） 45000
贷：
利润分配——未分配利润 45000
（4）调整报告年度报表
①资产负债表项目的调整
调增递延所得税资产15万元；调增预计负债60万元；调减盈余公积4.5万元；调减未分配利润40.5万元。
②利润表和所有者权益变动表项目的调整
调增营业外支出60万元；调减所得税费用15万元；调减提取法定盈余公积4.5万元。
第九章资产负债表日后事项
第二节资产负债表日后调整事项的会计处理
二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理
（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额
【例7】甲公司2008年4月销售给乙企业一批产品，价款为580万元（含应向购货方收取的增值税额），乙企业于5月份收到所购物资并验收入库。
按合同规定乙企业应于收到所购物资后一个月内付款。
由于乙企业财务状况不佳，到2008年12月31日仍未付款。
甲公司于12月31日编制2008年度会计报表时，根据乙企业财务状况估计该应收款应提坏账准备为应收金额的10%，并计提了58万元的坏账准备，12月31日资产负债表上“应收账款”项目的余额为760万元；该项应收账款已按522万元列入资产负债表“应收账款”项目内。
甲公司于2009年3月2日收到乙企业通知，乙企业已进行破产清算，无力偿还所欠部分账款，预计甲公司可收回应收账款的40%。
按照税法规定，如有证据表明资产已发生永久或实质性损害时，才允许从应纳税所得额中扣除相关的损失，但经税务部门批准在应收账款余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，甲公司已经税务部门批准按应收账款5‰计提的坏账准备允许在税前扣除，本年度除应收乙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。
甲公司2009年4月30日完成2008年所得税汇算清缴。
甲公司会计处理如下：
（1）补提坏账准备
应补提的坏账准备=580×60%－58=290（万元）
借：
以前年度损益调整 2900000
贷：
坏账准备 2900000
（2）确认递延所得税资产
借：
递延所得税资产（2900000×25%） 725000
贷：
以前年度损益调整 725000
（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：
利润分配——未分配利润 2175000
贷：
以前年度损益调整（2900000－725000） 2175000
（4）因净利润变动，调整盈余公积
借：
盈余公积 217500
贷：
利润分配——未分配利润（2175000×10%） 217500
（5）调整报告年度会计报表相关项目的数字
①资产负债表项目的调整
调减应收账款290万元；调增递延所得税资产72.5万元；调减盈余公积21.75万元；调减未分配利润195.75万元。
②利润表及所有者权益变动表项目的调整
调增资产减值损失290万元；调减所得税费用72.5万元；调减提取法定盈余公积21.75万元。
二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理
（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入
1．涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度利润表中的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应缴纳的所得税等。
【例8】甲公司2008年11月销售给丙公司一批产品，销售价格250万元（不含应向购买方收取的增值税额），销售成本200万元，货款于12月31日尚未收到。
2008年12月25日接到丙企业通知，丙企业在验收物资时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。
甲公司希望通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。
甲公司在编制2008年度资产负债表时，将该应收账款292.5万元（包括向购买方收取的增值税额）列示于资产负债表的“应收账款”项目内，甲公司按应收账款年末余额的5%计提坏账准备。
2009年1月10日双方协商未成，甲公司收到丙企业通知，该批产品已经全部退回。
甲公司于2009年1月15日收到退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联（假如该商品增值税率为17%，甲公司为增值税一般纳税人，不考虑其他税费因素）。
甲公司已经税务部门批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。
甲公司所得税采用债务法核算，假定2009年2月15日完成了2008年所得税汇算清缴。
甲公司会计处理如下：
（1）调整销售收入
借：
以前年度损益调整 2500000
应交税费——应交增值税（销项税额）（2500000×17%） 425000
贷：
应收账款 2925000
（2）调整坏账准备余额
借：
坏账准备（2925000×5%） 146250
贷：
以前年度损益调整 146250
（3）调整销售成本
借：
库存商品 2000000
贷：
以前年度损益调整 2000000
（4）调整应交所得税
借：
应交税费——应交所得税 121343.75
贷：
以前年度损益调整 121343.75
[（2500000－2000000－2925000×5‰）×25%]
（5）调整原已确认的递延所得税资产
借：
以前年度损益调整 32906.25
贷：
递延所得税资产〔（146250－14625）×25%〕 32906.25
（6）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：
利润分配——未分配利润 265312.5
贷：
以前年度损益调整 265312.5
（2500000－2000000－146250－121343.75＋32906.25）
（7）调整利润分配有关数字
借：
盈余公积 26531.25
贷：
利润分配——未分配利润（265312.5×10%） 26531.25
（8）调整报告年度会计报表相关项目的数字
①资产负债表项目的调整
调减应收账款277.875万元；调增存货200万元；调减递延所得税资产3.290625万元；调减应交税费54.634375万元；调减盈余公积2.653125万元；调减未分配利润23.878125万元。
②利润表及所有者权益变动表项目的调整
调减营业收入250万元；调减营业成本200万元；调减资产减值损失14.6250万元；调减所得税费用8.84375万元（12.134375－3.290625）；调减提取法定盈余公积2.653125万元。
2．资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回，发生于报告年度所得税年度汇算清缴之后的处理。
资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，但在报告年度财务报告批准报出日之前，按照规定，虽然销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，但由于报告年度财务报告尚未批准报出，仍然属于资产负债表日后事项，其销售退回仍应作为调整事项进行处理，并调整报告年度会计报表相关的收入、成本等。
按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应交所得税的调整作为本年度的纳税调整事项。
【例9】甲公司2008年11月销售给丙企业一批产品，销售价格250万元（不含应向购买方收取的增值税额），销售成本200万元，货款于当年12月31日尚未收到。
2008年12月25日接到丙企业通知，丙企业在验收物资时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。
甲公司希望通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。
甲公司在编制2008年度资产负债表时，将该应收账款292.5万元（包括向购买方收取的增值税额）列示于资产负债表的“应收账款”项目内，公司按应收账款年末余额的5%计提坏账准备。
2009年3月10日双方协商未成，甲公司收到丙企业通知，该批产品已经全部退回。
甲公司于2009年3月15日收到退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联（假如该商品增值税率为17%，甲公司为增值税一般纳税人。
不考虑其他税费因素）。
甲公司已经税务部门批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，2008年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。
甲公司所得税采用债务法核算，2009年2月15日完成了2008年所得税汇算清缴，甲公司预计今后三年内均为盈利并有足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。
甲公司的会计处理如下：
（1）调整销售收入
借：
以前年度损益调整 2500000
应交税费——应交增值税（销项税额）（2500000×17%） 425000
贷：
应收账款 2925000
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