BOT项目资产归属及会计处理.docx

BOT项目资产归属及会计处理.docx

《BOT项目资产归属及会计处理.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《BOT项目资产归属及会计处理.docx（5页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。

BOT项目资产归属及会计处理

BOT项目资产归属及会计处理

D

以换取另一项资产，企业在项目的特许经营期内享有经营和收益权，对项目具有控制能力；

（2）作为长期应收款（债权）处理。

此观点认为投资者在BOT项目上的投入视为对政府的债权，需要用项目营运期间的收益来抵偿；（3）作为固定资产处理。

此观点认为项目设施是项目运营的主体，BOT项目设施本身是有实物形态的，应作为固定资产核算；（4）作为无形资产处理。

此观点认为特许经营权是无实物形态的，按其特许经营权的本质作为无形资产核算。

这些争议的存在，造成了实务处理的混乱，影响了会计信息质量，因此，有必要对BOT项目的资产属性形成共识。

从BOT项目的实质和特点来看，笔者认为将其作为无形资产核算更能反映BOT项目的本质。

原因是：

（1）基本满足无形资产的定义。

这是因为：

第一，企业能够拥有或控制的只是特许经营的权力。

BOT项目所涉及的有形资产通常可使用年限很长，而特许经营期则相对较短，并且在特许经营期满需无偿移交政府，因此，企业实际上能够拥有或控制的只是特许经营期间的权力，而并不是有形资产的全部或绝大部分。

第二，BOT项目的实质是没有实物形态的特许经营权，从表面看，BOT项目实体部分是具有实物形态的有形资产，而实际上，对具有实物形态的设施的投资是为了取得特许经营权，即有形资产是取得无形权力的必要条件，也就是为取得无形的特许经营权所付出的必要成本。

这恰好反应了无形资产的一个重要特征：

不能与特定企业或企业的有形资产分离，它的存在及其价值一般是以与有形资产相结合为前提。

因此，BOT项目实质的因果关系是投资一定的有形资产为了取得相应的特许权利，第三，BOT项目的特许经营权具有可辨认性。

BOT项目的核心——特许经营权源自投资者与政府签订的特定合同，投资者实际获得的是政府授予的特许经营权，而这种特许经营权的可辨认性正是源于与其相关的、合同规定的、期满应移交的有形资产。

（2）符合无形资产的确认条件。

这是因为：

第一，经济利益很可能流入企业。

由于BOT项目的目的是通过引入社会资本进行基础设施建设，解决大型建设项目资金紧张的矛盾，同时也使投资者获取合理回报。

因此，在特许经营权期间，只要投资者的经营是在政府的监督和调控之下，通常可以认为与该特许权有关的收入是比较可能流入投资者的。

第二，与特许经营权有关的经济利益流入的概率和数量具有不确定性。

首先，按照合同规定，BOT项目投资者投入的资金一般占该项目的大部分乃至绝大部分。

如果按照持股比例，应该对该项目有控制能力或重大影响，然而，BOT项目受行政影响较大，即使在特许经营权期间，项目的控制权始终由政府掌握，其特许权经营也有诸多限制，尤其是在定价和经营方式上，这势必会增加“有关经济利益流入”的不确定性。

其次，基于公共设施服务的垄断经营性质，政府会在国民利益和投资者合理收益之间寻求平衡点；并且可能在特殊时期采用特殊方法进行干预。

因此，特许权经营收入的数量受市场因素和行政因素的共同影响，收入的数量具有较大的不确定性。

这些都说明了无形资产的另一个重要特征：

预期未来经济效益具有高度的不确定性。

第三，BOT项目的成本能够可靠计量。

虽然BOT项目的实质是无形的特许经营权，但是它的成本仍然是能够可靠计量的。

其成本不是投资者投入的所有资金，而是与特许经营权有关的、紧密联系的投入。

这些成本通常参考合同规定的移交范围来确定，因为这些投入与特许经营权密切相关，没有特许经营权，投资者也许不会或不可能进行这样的投资，并且，特许经营期满后；这些资产必须无偿移交政府。

　　三、BOT项目的会计核算

　　BOT项目包括成立专门的项目公司经营和非专门项目公司经营两种经营方式。

对于非专门项目公司经营的会计核算主要涉及：

（1）初始计量。

BOT项目在建设期主要有两种建设方式：

自行施工和外包施工。

自行施工可归入“在建工程”核算，建成后达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”；外包施工可按建造合同处理，竣工验收达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”。

要注意的是，须考虑合同规定的移交范围来确定应计入无形资产的成本。

属于移交范围的设施及其不可分割、或分割后无独立价值的附属物均应计入无形资产成本；不属于移交范围，能与移交设施分离，且分离后具有独立价值的设施可计入长期待摊费用核算。

（2）后续计量。

非专门项目公司的经营方式中BOT项目可以是“主营业务”也可以是“其他业务”，相应的收入和支出应相应计人“主营业务收入”、“主营业务成本”或“其他业务收入”、“其他业务成本”中核算。

此外，BOT项目在运营期可能会增减一些设备，主要包括两类：

一类是不属于BOT项目设备或其附属设备，而属于与营运有关的设备，即不属于移交范围设施；另乙类是属于BOT项目设备或其附属设备，即属于移交范围设施。

第一类设备的增减应视同公司自有资产的增减，按各自的资产属性：

遵循“存货”、“固定资产”核算。

第二类设备的增减，主要有以下两种情况：

BOT设施中有些设备的使用寿命短于特许经营期，如果这些设备报废造成了无形资产账面价值的减少，可以通过“无形资产减值”进行核算。

而对原有设备更新、维修，或增加设备以维持该项目经营的支出涉及到该项资产的价值，最终要无偿移交，并且经营公司吏关注的是投资的收回，所以这些支出只能在剩余的特许经营期内摊销。

因此，这些支出可以看作是“为维持特许经营权而发生的必要支出”，如果发生的金额不大可以直接费用化，如果发生数额较大，可考虑列入“长期待摊费用”，在剩余的特许经营期内合理分摊。

（3）摊销，BOT项目摊销时应考虑实际情况和投入资金的收回。

摊销年限应以特许权经营期为限，一般不应长于特许经营期。

由于“无形资产”的摊销不需要考虑净残值，所以特许经营期满将BOT项目无偿移交时，不存在残值与无偿移交的冲突。

（4）BOT项目的移交。

由于在特许经营期已经将列入“无形资产”的移交设施进行分期摊销且残值为零，因而只要进行实务移交即可，不需作会计处理。

　　对于专门项目公司经营的会计核算，主要涉及：

（1）初始计量。

此处较“非专门项目公司经营”多一项投资成立专门的项目公司时的会计处理；投资者的会计处理借记“长期股权投资”，贷记投入的资产科目。

项目公司的会计处理借记接受的资产科目，贷记“实收资本”（或“股本”）。

建设期的会计处理同“非专门项目公司经营”建设期会计处理。

（2）后续计量。

在专门的项目公司中BOT项目是“主营业务”，相应的收入和支出计入“主营业务收入”、“主营业务成本”。

其余后续计量同“非专门项目公司经营”。

（3）摊销及BOT项目的移交同“非专门顷目公司经营”。

　　值得一提的是，BOT项目特许经营期满时，项目公司向政府移交的并不是项目公司的全部资产，仅仅是特许经营合同所约定的项目设施，其已在特许经营期摊销完毕，其账面净值为零。

初始投入的资本已经由特许经营期的现金流收回，投资收益已由特许经营期每年的利润（或亏损）反映，因此项目设施的移交并不影响项目公司的总资产和净资产。