注册会计师财务管理第十五章 作业成本法.docx
《注册会计师财务管理第十五章 作业成本法.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《注册会计师财务管理第十五章 作业成本法.docx（24页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。
注册会计师财务管理第十五章作业成本法
【考情分析】
本章为次重点章，主要介绍作业成本法的有关知识。
本章题型以客观题为主，也可能出主观题，平均分值在5分左右。
【主要考点】
1.作业成本法的概念及特点
2.作业成本计算
3.作业成本管理
第一节 作业成本法的概念与特点
知识点：
作业成本法的产生背景及其含义
1.传统成本计算方法的缺陷
制造费用按产量基础（或生产量相关的直接人工、人工工时、机器工时等）分配，即假设全部制造费用都与产量成正比。
而许多制造费用并非产量的函数，而是与其他变量（如生产批次）存在因果关系。
2.作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务的一种成本计算方法，其基本观念为：
作业消耗资源、产品消耗作业。
（1）作业消耗资源：
企业全部经营活动由一系列相互关联的作业构成，每进行一项作业都要耗用一定的资源；
【示例】产品质量检验消耗电力资源。
（2）产品消耗作业：
产品（包括提供的服务）被一系列的作业生产出来，产品是消耗全部作业的成果，产品成本是全部作业所消耗资源的总和。
【示例】生产产品需要消耗质量检验作业。
知识点：
作业成本法的核心概念
1.作业
（1）作业是指企业中特定组织（成本中心、部门或产品线）针对加工或服务对象重复执行的特定的或标准化的任务或活动。
（2）一项作业可能是一项非常具体的活动，也可能泛指一类活动，由若干个相互关联的具体作业组成的作业集合，称为作业中心。
（3）作业是连接资源和产品的纽带，在消耗资源的同时生产出产品。
2.成本动因：
作业成本（资源成本动因）或产品成本（作业成本动因）的驱动因素，也是作业成本法下成本分配的依据。
【提示】成本与成本动因之间应该存在因果关系（如：
成正比）。
资源成本动因
引起作业成本增加的驱动因素，用来衡量一项作业的资源消耗量，是将资源成本分配给作业的依据
作业成本动因
衡量一个成本对象（产品、服务或顾客）需要的作业量，是产品成本增加的驱动因素，用于计量各成本对象耗用作业的情况，是将作业成本分配给产品的依据
知识点：
作业成本法的特点
1.成本计算分为两个阶段
【示例】
2.成本分配强调因果关系——主要使用追溯和动因分配，尽可能减少不准确的分摊
追溯
①把成本直接分配给相关成本对象；
②成本能否追溯到产品，可以通过实地观察来判断；
③使用追溯得到的产品成本最准确，凡是能追溯到个别产品、个别批次、个别品种的成本，就应追溯，而不要间接分配。
动因分配
对不能追溯的成本，应找到引起成本变动的真正原因，即成本与成本动因之间的因果关系，根据成本动因将成本分配到各成本对象
分摊
若成本不能追溯，也不能合理、方便地找到成本动因，则使用产量作为分配基础，强制分摊给成本对象。
3.成本分配使用众多不同层面的成本动因
【总结】作业成本法与传统成本计算方法的比较
传统成本计算方法
作业成本法
直接成本范围
仅限于直接人工和直接材料
尽可能扩大追溯到个别产品的成本比例，直接成本的范围更大
间接成本分配路径
资源→部门→产品
资源→作业→产品
间接成本分配基础
以产量（或生产量相关的业务量，如人工工时、机器工时、人工工资等）作为唯一动因进行间接费用的分配，从而可能高估简单产品（作业量较少）的成本，而低估复杂产品（作业量较多）的成本
众多不同层面的成本动因
第二节 作业成本计算
（一）作业的认定
1.作业认定：
确认每一项作业完成的工作以及执行该作业耗用的资源成本。
2.作业认定的形式
（1）根据企业总的生产流程，自上而下进行分解；
（2）与员工和经理进行交谈，自下而上确定其工作，并逐一认定各项作业。
（二）作业成本库的设计
1.单位级作业成本库——与产量相关
单位级作业
每一单位产品至少要执行一次的作业，如：
机器加工、组装
单位级作业成本
直接成本，可以追溯到每个单位产品上，即直接计入成本对象的成本计算单，如直接材料、直接人工工时、机器成本和直接能源消耗等
2.批次级作业成本库——与批次相关
批次级作业
同时服务于每批产品或许多产品的作业，如：
生产前机器调试、成批产品转移至下一工序的运输、成批采购和检验等
批次级作业成本
①取决于批次，而不是每批中单位产品的数量；
②需要单独归集，计算每一批的成本，然后分配给不同批次（如某订单），最后根据产品的数量在单个产品之间进行分配
3.品种级（产品级）作业成本库——与品种相关
品种级作业
服务于某种型号或样式产品的作业，如：
产品设计、产品生产工艺规程制定、工艺改造、产品更新等
品种级作业成本
①依赖于某一产品线的存在，随产品品种数而变化，不随产量、批次数而变化；
②先分配至每一种产品，然后再分配给不同批次（如某订单），最后根据产品的数量在单个产品之间进行分配
4.生产维持级作业成本库——与整个生产能力相关
生产维持级作业
服务于整个工厂即为维护生产能力而进行的作业，不依赖于产品的数量、批次和种类，如：
工厂保安、维修、行政管理、保险、财产税等
生产维持级作业成本
无法追溯到单位产品，并且和产品批次、产品品种无明显关系的成本，应首先分配到不同产品品种，然后再分配到成本对象（如某订单），最后分配给单位产品，也可以直接依据直接人工或机器工时分配给成本对象
【例题·多项选择题】（2019年考生回忆版）甲公司采用作业成本法，下列选项中，属于生产维持级作业的有（ ）。
A.机器加工
B.行政管理
C.半成品检验
D.工厂安保
『正确答案』BD
『答案解析』生产维持级作业，是指服务于整个工厂的作业，例如工厂保安、维修、行政管理、保险、财产税等。
它们是为了维护生产能力而进行的作业，不依赖于产品的数量、批次和种类。
（三）资源成本（通过资源成本动因）分配到作业
资源成本动因和作业成本之间一定要存在因果关系，常见的资源成本动因包括：
作业
资源成本动因
机器运行作业
机器小时
安装作业
安装小时
清洁作业
平方米
材料移动作业
搬运次数、搬运距离、吨公里
人事管理作业
雇员人数、工作时间
能源消耗
电表、流量表、装机功率和运行时间
制作订单作业
订单数量
顾客服务作业
服务电话次数、服务产品品种数、服务的时间
（四）作业成本（通过作业成本动因）分配到成本对象
1.单位作业成本（分配率）＝
2.作业量的计量单位（作业成本动因）
（1）业务动因——按次分配，精确度最差，执行成本最低
含义
以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次作业的成本（包括耗用的时间和单位时间耗用的资源）相等，如：
检验完工产品质量作业的次数
成本分配
分配率（每次作业成本）＝归集期内作业总成本/归集期内总作业次数
某产品应分配的作业成本＝分配率×该产品耗用的作业次数
（2）持续动因——按时间分配，精确度和成本居中
含义
执行一项作业所需的时间标准（以执行的时间作为作业动因），假设前提是执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的，适用于不同产品所需作业量差异较大的情况，如：
检验不同产品所耗用时间长短差别很大
成本分配
分配率（每工时作业成本）＝归集期内作业总成本/归集期内总作业时间
某产品应分配的作业成本＝分配率×该产品耗用的作业时间
（3）强度动因——单独归集、直接计入，精确度最高，执行成本最高
在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定产品，适用于某一特殊订单或某种新产品试制。
【提示】作业成本分配时，分配率可以采用实际分配率或预算分配率。
采用预算分配率时，发生的成本差异可以直接结转本期营业成本，也可以计算作业成本差异率并据以分配给有关产品。
【例题·单项选择题】（2017年）甲企业采用作业成本法计算产品成本，每批产品生产前需要进行机器调试。
在对调试作业中心进行成本分配时，最适合采用的作业成本动因的是（ ）。
A.产品品种
B.产品批次
C.产品数量
D.每批产品数量
『正确答案』B
『答案解析』机器调试是每批产品生产前都要发生的，与批次相关，所以成本分配以产品批次为动因。
【例题·单项选择题】（2016年）下列各项中，应使用强度动因作为作业量计量单位的是（ ）。
A.产品的生产准备
B.产品的机器加工
C.产品的分批质检
D.产品的研究开发
『正确答案』D
『答案解析』强度动因是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定产品，一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等。
【示例】作业成本计算
DBX公司的主要业务是生产服装服饰。
该公司的服装车间生产3种款式的夹克衫和2种款式的休闲西服。
夹克衫和西服分别由两个独立的生产线进行加工，每个生产线有自己的工厂技术部门。
5款服装均按批组织生产，每批100件。
（一）成本资料
1.该公司本月每种款式的产量和直接成本如下：
（单位：
元）
产品品种
夹克
西服
合计
型号
夹克1
夹克2
夹克3
西服1
西服2
本月批次
8
10
6
4
2
30
每批产量（件）
100
100
100
100
100
产量（件）
800
1000
600
400
200
3000
每批直接人工成本
3300
3400
3500
4400
4200
直接人工总成本
26400
34000
21000
17600
8400
107400
每批直接材料成本
6200
6300
6400
7000
8000
直接材料总成本
49600
63000
38400
28000
16000
195000
2.本月制造费用发生额如下：
（单位：
元）
项目
金额
生产准备、检验和供应成本（批次级成本）
84000
夹克产品线成本（产品级作业成本）
54000
西服产品线成本（产品级作业成本）
66000
其他成本（生产维持级成本）
10800
制造费用合计
214800
制造费用分配率（直接人工）
214800/107400＝200%
（二）按传统完全成本法计算成本
完全成本法汇总成本计算单单位：
元
产品型号
夹克1
夹克2
夹克3
西服1
西服2
合计
直接人工
26400
34000
21000
17600
8400
107400
直接材料
49600
63000
38400
28000
16000
195000
制造费用分配率
200%
200%
200%
200%
200%
制造费用
52800
68000
42000
35200
16800
214800
总成本
128800
165000
101400
80800
41200
517200
每批成本
16100
16500
16900
20200
20600
每件成本
161
165
169
202
206
（三）按作业成本法计算成本
1.将间接制造费用归集到4个成本库
（1）批次级作业成本库：
生产准备、抽样检验和供应材料，由于每批产品都需要一次生产准备、一次抽样检验和一次送料，且不同品种上述成本没有重要差别，因此可归入一个作业成本库，按生产批次数分配该作业成本；如果不是这样，则需要建立分品种（夹克和西服）、分作业的成本库（生产准备成本、检验成本和送料成本），并分别进行分配。
（2）夹克与西服产品线作业成本库：
以夹克与西服产品线各自的生产批次作为品种级作业成本的分配基础，也可以选择夹克或西服产品的产量、相关成本等作为分配基础；
（3）生产维持成本库：
按直接人工成本分配给每批产品，也可以根据情况先将其分配给夹克和西服两类产品，再分配给不同批次，最后按产品数量分配给单位产品。
2.作业成本的分配第一步：
计算作业成本动因的单位成本（分配率）
作业
成本（元）
批次（批数）
直接人工（元）
分配率
批次级作业成本
84000
30
2800（元/批）
夹克产品线成本
54000
24
2250（元/批）
西服产品线成本
66000
6
11000（元/批）
生产维持级成本
10800
107400
10.06%
3.作业成本的分配第二步：
根据单位作业成本和作业量，将作业成本分配到产品
型号
夹克1
夹克2
夹克3
西服1
西服2
合计
本月批次
8
10
6
4
2
直接人工
26400
34000
21000
17600
8400
107400
直接材料
49600
63000
38400
28000
16000
195000
制造费用：
批次相关成本：
分配率（元/批）
2800
2800
2800
2800
2800
批次相关总成本
22400
28000
16800
11200
5600
84000
产品相关成本：
分配率（元/批）
2250
2250
2250
11000
11000
产品相关总成本
18000
22500
13500
44000
22000
120000
生产维持成本：
分配率（元/每元直接人工成本）
10.06%
10.06%
10.06%
10.06%
10.06%
生产维持成本
2655
3419
2112
1770
845
10800
间接费用合计
43055
53919
32412
56970
28445
214800
总成本
119055
150919
91812
102570
52845
517200
每批成本
14882
15092
15302
25642
26422
单件成本（作业成本法）
148.82
150.92
153.02
256.42
264.22
单件成本（完全成本法）
161
165
169
202
206
差异（作业成本－完全成本）
－12.18
－14.08
－15.98
54.42
58.22
差异率（差异/完全成本）
－7.57%
－8.53%
－9.46%
26.94%
28.26%
（四）比较完全成本法和作业成本法的计算结果
1.完全成本法扭曲了产品成本，高估了简单产品夹克衫的成本，低估了复杂产品西服的成本。
例如，在完全成本法下，夹克1负担间接制造费用为52800元，而作业成本法负担间接费用为43055元，引起差别的原因是由于完全成本法按直接人工的200%分配全部制造费用，而不管这些费用的驱动因素是什么。
作业成本法下，制造费用归集于三类（共4个）成本库，分别按不同成本动因分配，提高了合理性。
2.作业成本法和完全成本法都是对全部生产成本进行分配，不区分固定成本和变动成本，这与变动成本法不同；从长期来看，所有成本都是变动成本，都应当分配给产品。
3.作业成本法下，所有夹克产品的单位成本都比完全成本法低，而西服产品的单位成本比完全成本法高，原因是完全成本法以直接人工作为间接费用的唯一分配率，夸大了高产量产品（夹克）的单位成本。
例如，夹克的人工成本合计81400元，占总人工成本107400元的75.79%，并因此负担产品线总成本120000元（54000＋66000）的75.79%即90948元，实际上，夹克的产品线成本只有54000元，而西服的产品线成本较高，只因产量小，只负担了29052元（120000×24.21%），低于实际的西服产品线成本（66000元）。
【例题·计算分析题】（2019年考生回忆版）甲公司是一家制造业企业，生产A、B两种产品。
生产车间有两台设备，其中，一台属于高端智能制造设备，另一台属于手工加工设备。
A、B产品均需先后经过智能制造和手工加工两道作业工序方可完成。
A产品主要由智能制造设备完成，B产品主要由手工加工设备完成。
直接材料均在开工时一次性投入。
公司现采用传统成本计算法计算成本，直接材料、直接人工直接计入产品成本，制造费用先按车间归集，再按直接人工工资比例分配进入产品成本。
2019年9月生产成本相关资料如下：
（1）本月生产量（单位：
件）
月初在产品
本月投产
本月完工
月末在产品
A产品
0
120
80
40
B产品
0
100
50
50
（2）传统成本计算法下A、B产品成本计算单
A产品成本计算单
2019年9月单位：
元
项目
直接材料
直接人工
制造费用
合计
月初在产品成本
0
0
0
0
本月生产费用
15000
12500
62500
90000
合计
15000
12500
62500
90000
完工产品成本（80件）
10000
10000
50000
70000
单位成本
125
125
625
875
月末在产品成本（40件）
5000
2500
12500
20000
B产品成本计算单
2019年9月单位：
元
项目
直接材料
直接人工
制造费用
合计
月初在产品成本
0
0
0
0
本月生产费用
40000
45000
225000
310000
合计
40000
45000
225000
310000
完工产品成本（50件）
20000
30000
150000
200000
单位成本
400
600
3000
4000
月末在产品成本（50件）
20000
15000
75000
110000
（3）产品毛利
单位：
元
项目
单位成本
单位售价
单位毛利
A产品
875
1000
125
B产品
4000
3600
－400
目前，A产品供不应求，B产品滞销。
公司销售经理建议A产品提价，B产品降价，以提高公司获利能力。
生产经理认为制造费用大部分由智能制造设备引起，按直接人工工资比例分配导致A、B产品成本计算不准确，应采用作业成本法对制造费用分配进行优化，从而为调价提供可靠的成本数据。
公司财务部门和生产技术部门对生产过程进行了分析，识别出三项作业，分别是设备检修作业、智能制造作业和手工加工作业。
设备检修作业负责对智能制造设备、手工加工设备进行检修，作业动因是检修次数；智能制造作业的作业动因是机器工时；手工加工作业的作业动因是人工工时。
直接人工成本不再单列成本项目，被归入相应作业库。
相关资料如下：
（1）月末在产品
A在产品40件，全部处于智能制造阶段，尚未进入手工加工阶段，平均完成智能制造作业的50%；B在产品50件，智能制造作业全部完成，手工加工作业平均完成60%。
（2）作业成本
作业成本库
作业成本（元）
作业动因
作业量
智能制造作业
手工加工作业
合计
机器检修作业
72000
检修次数（次）
5
1
6
A产品
B产品
合计
智能制造作业
53000
机器工时（小时）
350
150
500
手工加工作业
220000
人工工时（小时）
20
230
250
合计
345000
－
－
－
要求：
（1）编制作业成本分配表（结果填入下方表格中，不用列出计算过程）。
作业名称
分配率
作业成本
智能制造作业
手工加工作业
设备检修作业
－
－
A产品
B产品
智能制造作业
手工加工作业
（2）编制产品成本计算单（结果填入下方表格中，不用列出计算过程）。
A产品成本计算单
2019年9月单位：
元
项目
直接材料
作业成本
合计
智能制造作业
手工加工作业
月初在产品成本
本月生产费用
合计
单位成本
完工产品成本
月末在产品成本
B产品成本计算单
2019年9月单位：
元
项目
直接材料
作业成本
合计
智能制造作业
手工加工作业
月初在产品成本
本月生产费用
合计
单位成本
完工产品成本
月末在产品成本
（3）根据作业成本法计算的单位产品成本，判断A、B产品目前定价是否合理，并简要说明理由。
『正确答案』
（1）
作业名称
分配率
作业成本（元）
智能制造作业
手工加工作业
设备检修作业
12000
60000
12000
－
－
A产品
B产品
智能制造作业
226
79100
33900
手工加工作业
928
18560
213440
其中：
设备检修作业分配率＝72000/6＝12000
智能制造作业分配的设备检修作业成本＝12000×5＝60000（元）
手工加工作业分配的设备检修作业成本＝12000×1＝12000（元）
智能制造作业成本分配率＝（53000＋60000）/500＝226
A产品分配的智能制造作业成本＝226×350＝79100（元）
B产品分配的智能制造作业成本＝226×150＝33900（元）
手工加工作业成本分配率＝（12000＋220000）/250＝928
A产品分配的手工加工作业成本＝928×20＝18560（元）
B产品分配的手工加工作业成本＝928×230＝213440（元）
（2）
A产品成本计算单
2019年9月单位：
元
项目
直接材料
作业成本
合计
智能制造作业
手工加工作业
月初在产品成本
0
升级会员 