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注册会计师审计风险的成因与控制O文/张海梅

随着经济环境的日益复杂化，人们对审计信息的依赖程度也越来越大，同时也对审计提出更高的期望和要求，导致审计人员乃至整个审计职业界对社会公众所负的审计责任加重了，审计风险也大大增加了。

近年来，国内外不断增加的审计诉讼和审计失败案件足以说明审计风险在加剧，同时也要求我们必须重视审计风险的控制和防范。

损失，但若审计人员不承担任何责任和损失，则无审计风险。

基于“损失可能论”，本文所述审计风险是指审计人员对存在重大错报的财务报表未能适当地发表意见，并给审计人员造成损失的可能性。

一、审计风险的涵义

关于审计风险的涵义，目前国内外职业界还没有形成一个完全一致的定义。

《国际审计准则25号一一重要性和审计风险》将审计风险定义为:

审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。

美国注册会计师协会（AIC以）认为:

审计风险是审计人员对于存在重大错报的财务报表发表未能适当地发表自己意见的风险。

我国《中国注册会计师审计准则第1101号一一财务报表审计的目标和一般原则》中将其定义为:

审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。

综观上述审计风险的定义，均属“意见不当论”，即都认为审计风险是指财务报表没有公允揭示，而注册会计师却认为已公允揭示的风险。

国内的学者更倾向于“损失可能论”，即审计风险是指由于审计人员主观因素与其他因素带来损失的可能性，也就是说，审计意见的不恰当性只是可能产生不利结果，如审计诉讼、审计费用增加、客户减少、政府处罚以及名誉

二、注册会计师审计风险的成因

（一）注册会计师方面的影响

1.审计风险意识缺乏。

部分注册会计师缺乏审计风险意识，到现场的时间太少，把大量的时间花在会计数据的复核上，仅仅关注财务报表的公允表达，不关注被审计单位的舞弊现象，从而可能出具失实的审计报告。

2.业务素质不高。

审计质量的高低在很大程度上取决于注册会计师的经验、能力和职业道德素质。

在一些会计师事务所内部，从业人员业务素质低下、职业道德水准不高、漠视职业责任与风险的情况依然存在。

（二）审计方法本身的影响

1.审计模式滞后。

现行审计模式实质上尚处于账项基础审计与控制基础审计相结合的阶段。

风险基础审计仅处于运用初期，对风险的识别、评估和管理在执业规范中尚缺乏清晰的表述，在审计实践中的运用效果也尚未得到更多的证明。

2.现代审计方法本身存在缺陷。

现代审计方法强调审计成本和审计风险的均衡，所采用的审计程序以允许存在一定审计风险为必要前提，并且抽样审计方法和分析程序的应用贯穿于整个审计过程中，因而审计的结果必然带有一定的误差。

（三）会计师事务所方面的影响

1.会计师事务所质量控制制度的不完善。

实务中，会计师事务所全面质量控制制度往往得不到有效实施。

比如三级复核制度，由于审计服务季节性强，集中于每年前4个月，项目经理又在第一线工作，导致一级复核由于时间紧，工作量大而无法复核到位;进行二级复核的部门经理由于对外不承担责任，严格的二级复核又会引起项目经理的不满，再加上最后还有三级复核，使得二级复核形同虚设;三级复核一般由主任会计师或合伙人完成，尽管三级复核人深知三级复核是审计报告的最后一道关卡，但如果一、二级复核没有到位，三级复核人不可能挤出时间来弥补一、二级复核的不足，最终造成事务所的质量控制制度得不到有效实施。

2.会计师事务所组织形式不尽合理。

我国会计师事务所的组织形式主要有有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所。

在合伙制事务所中，任何一个合伙人执业中失误或舞弊，承担责任的主体是整个会计师事务所，因此，审计人员从心理上减轻了对规避审计风险的重视程度。

而有限责任所因承担有限责任，也降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。

（四）审计的外部环境的影响

1.审计期望差的存在。

社会公众和审计职业界的审计期望差距即“审计期望差”是审计风险产生的根本原因。

公众认为审计人员应查出全部的差错和欺诈行为:

而审计人员则认为他们的责任是查出重大的差错和舞弊，而不是所有的差错和舞弊，因为要查出精心设计的误报是很困难的，有时甚至是不可能的。

因此，审计能力与社会公众的需求之间总存在一个“期望差”。

由于审计期望差的存在，社会公众为了维护自身的利益，使得审计人员就会遭受诉讼和牵连。

2.同业的不正当竟争。

随着会计师事务所的合并改制和不断增多、相互之间的竞争日趋激烈，审计市场由卖方市场变成了买方市场。

部分会计师事务所为了在竞争激烈的审计市场中生存与发展，只能尽可能多地争取客户，为此，不惜承担审计风险迎合客户的意愿出具失实审计报告，同时还普遍采用降价收费的审计策略。

而在不合理的降价收费情况下，会计师事务所为了保证理想的利润空间，势必要减少审计人员、简化审计程序和方法，致使审计质量无法保证。

三、注册会计师审计风险的控制策略

（一）保持职业怀疑态度。

现代风险导向审计特别强调保持职业怀疑态度的极端重要性，要求注册会计师以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。

因此，要特别加强对注册会计师的风险意识教育，强调注册会计师在审计过程中始终保持怀疑态度，对相互矛盾或可靠性存在疑问的文件或管理当局声明保持高度的普惕性，以增加发现和揭示重大错弊的可能性，从而降低审计风险。

（二）积累行业状况资料和职业经验。

现代风险导向审计下审计风险模型的修改使审计重心前移，注册会计师必须首先执行风险评估程序，充分了解客户整体经营环境，在进行必要的了解后，评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险，然后针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。

因此，会计师事务所应建立功能强大的数据库，建立客户档案系统，以满足注册会计师了解企业的战略流程、风险评估、业绩衡里的需要。

各会计师事务所及注册会计师应重视对况资客户经营及行业状料的收集以及职业经验的积累，同时注册会计师协会也可制定风险评估手册，帮助各会计师事务所和注册会计师积累和交流经验。

（三）加强审计项目质量控制。

会计师事务所应切实制定项目审计计划，加强审计项目的现场管理，进行持续的业务监督和业务指导，强化审计工作底稿的三级复核制度，以达到提高审计工作质量的目的。

复核审计工作底稿是事务所进行审计项目质量控制的一项重要程序，事务所可以设置质量监管部或质量标准委员会等部门，对全所所有的工作底稿质量统一把关，控制审计风险。

对已形成的审计工作底稿及时复核，按全所统一的质量控制要求，形成质量监管意见，保证全事务所各审计部门的工作质量均达到同等水平，以免事务所整体受某一部门审计质盆偏低的影响。

（四）建立风险防范基金及向保险公司投责任险。

目前国内多数事务所只提取职业风险基金，购买职业保险的还较少。

提取职业风险基金是把审计风险引起的损失平均分摊到各个时期，是在事务所内部化解所遭受损失的办法，但是由于各事务所的风险基金积累存在差异，因而完全有可能出现实际承担的赔偿大于积累的情况。

而参加注册会计师职业责任保险是国际上事务所抵御风险的一种通行做法，它可以将注册会计师行业的资金积累起来，由全行业共同承担职业风险事故造成的损失，发生事故后的赔付能力可以满足社会公众的需要。

因此，我国的会计师事务所应借鉴国外的做法，尽快向保险公司投保，这样不仅可以提高自身的风险承受能力，也是对社会公众负责的表现。

（五）审慎选择被审计单位。

会计师事务所应尽可能选择正直的被审计单位，并且要特别注惫被审计单位的以下问题:

一是管理层的品格和声誉。

如果被审计单位对其顾客、往来单位、银行、政府部门等方面没有正直的品格，也必然蒙骗注册会计师，使注册会计师落人它们的圈套。

这就要求会计师事务所在接受委托之前一定要采取必要的措施对被审计单位的历史情况有所了解，评价它的品格，弄清楚委托的真正目的，尤其是执行特殊目的的审计业务时更应如此。

二是是否陷人财务困境和诉讼纠纷。

中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案件，都集中在宜告破产的被审计单位。

周转不灵或面临破产的公司的股东或债务人总是想为他们的损失寻找替罪羊，因此，对于那些陷人财务困境的被审计单位要特别注意。

三是有无特殊要求，例如完成审计的时间限制等.客户甄选并非只是针对新客户进行的，当现有的客户出现更换管理层、陷人财务困境等影响审计风险的事项时，需要重新评估其风险，考虑是否继续接受委托。

（六）重视与治理当局和管理当局的沟通。

管理当局在公司经营管理中拥有很大的决策权，但是对管理当局的约束机制往往不健全，这就给高层管理人员提供了通过盈余管理来粉饰企业业绩的机会。

注册会计师应及时将其注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷告知客户适当层次的治理当局或管理当局。

如果识别出客户未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为客户的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理当局沟通。

此外，还可向治理当局沟通与管理当局的正直性和舞弊有关的问题，与治理当局沟通审计事项，专门为注册会计师与治理当局沟通审计中注意到的有关治理的审计事项建立准则和提供指南。

（七）引人风险管理模式。

首先，事前对风险进行评估。

为保证审计工作的效率和效果，审计人员在执行审计业务中，应对客户所面临的以及潜在的风险进行分析、判断、评估，并以此为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的审计计划，使审计风险控制在可能接受的范围内。

其次，事中对审计风险进行有效的控制。

主要指选择减轻审计风险的技术和方法，建立减轻风险的程序以规避风险、降低风险、转移风险。

审计风险的控制是多方面的，但主要为以下几个方面，如接受客户的风险控制、选派审计人员的风险控制、审计计划的风险控制、审计证据的风险控制、编制审计报告的风险控制、审计质量检查等。

最后，事后对审计风险进行总结，即对上述所做工作的有效性进行分析、检查、修正和评估，以最大限度地降低审计风险。

口作者单位:

江苏省南通市广播电视大学经济系

二、审计风险的控制对策

（一）缩小审计期望差

社会公众应该从思想上、观念上深入理解审计风险,意识到审计风险存的必然性,不要对注册会计师期望太高,应该在正确认识和把握审计风险基础上和审计人员一起努力缩小审计期望差,降低审计风险。

注册会计师在执行业务中必须恪守独立、客观、公正、廉洁的原则:

不依任何机构和组织,要回避与委托单位之间存在的利益关系;应实事求是地述对有关事项的调查、判断和意见;应公平、公正对待包括被审计单位之的各方当事者;应清正廉明,不应利用自己的身份、地位和执业中所掌握托单位的资料和情况为自己或所在的会计师事务所谋取私利。

以尽量改进审计质量,提高审计报告的可信度,缩小审计期望差。

（二）运用风险导向审计方法

风险导向审计是一种有别于账项基础审计和制度基础审计的审计模。

它以量化的风险水平为重点,在确定的风险水平基础上,决定实质性测的程度和范围。

风险导向审计强调针对不同客户实施个性化的审计程序,对特殊的、不同的风险点,实施不同的程序。

（三）确保审计的独立性

独立性是审计的基本特征之一,也是避免审计风险的根本前提。

要确保计独立性,应做到以下几点:

第一,会计师事务所应建立主审会计师定期轮换制度,在主审会计师外,建立由资深的合伙人或其他人员担任的独立复核会计师制度。

第二,会计师事务所要严格执行审计回避制度,尽量地避免被审计单位、管理当局等机构的干预。

第三,会计师事务所需对会计师进行后续教育,包括常规审计技术和专业素质的培训,审计经验的传授。

第四,注册会计师协会要进一步实施同业互查制度。

（四）提高审计人员素质

审计部门要最大限度的避免审计风险,必须以提高审计人员的素质作为根本点,并配合必要的专业培训、道德约束。

审计部门应培养审计人员良好的审计风险意识,提高其在繁杂的企业审计中灵活、有效地控制各种风险诱发的能力,正确地对待来自各方面的干扰和压力。

加强职业道德教育,使审计人员牢固树立廉洁自律意识和敬业精神,恪守审计规范,达到遏制审计风险的目的。

（五）充分了解被审计单位基本情况,审慎选择被审计单位审计人员在实施审计之前,要客观、全面的掌握被审计单位的基本情况。

不仅要了解该单位财务状况,而且要了解业务流程、管理制度,甚至要了解人事管理,人员配备的情况。

同时要特别注意了解该单位以前的法律诉讼情况和原因,从而对该单位有个比较完整的认识,以便准确确定适用的行业制度、法规法律,研究减少审计风险的办法和措施,使审计工作做到有备无患。

作者单位:

西安邮电学院）

注册会计师审计风险及其防范生洪宇2008

长春金融高等专科学校,吉林长春　

摘　要:

近年来,随着审计环境的变化,审计复杂程度不断增加,我国注册会计师行业逐步感受到了审计风险的压力,审计风险现已成为审计界人士普遍关注并希望加以规避的热点问题。

本文分别从内、外两个方面对审计风险的成因进行了分析,并在此基础上,提出了一些防范审计风险的对策。

关键词:

注册会计师;审计风险;成因;防范

一、审计风险的含义

2006年我国颁布的新审计准则中,审计风险被定义为:

当财务报表存在重大错报而审计人员发表不适当审计意见的可能性。

《中国注册会计师审计准则第1101号———财务报表审计的目标和一般原则》第十八条指出:

审计风险取决于重大错报风险和检查风险。

审计风险模型变更为:

审计风险=重大错报风险×检查风险,即审计风险包括了两个基本要素:

一是被审单位的财务报表存在重大错报和漏报的风险;二是审计人员执行的检查程序存在问题,在审计后表示该报表并不存在重大错报和漏报的风险。

事实上,审计风险是主观与客观、外因与内因综合作用的结果。

二、审计风险的成因

1、审计风险存在的外因

第一,社会环境。

首先,随着市场经济体制的不断完善和资本市场的发展,社会公众对注册会计师的审计意见的依赖性增强,对审计质量的期望变大。

而由于审计工作本身的局限性,使得审计结论所起的作用往往达不到人们给予它的期望值。

一旦投资者投资受到损失或发生其他经济纠纷时,往往将注册会计师与被投资单位一并提起诉讼,力争取得利益补偿,这在无形之中加大了注册会计师的审计责任和审计风险。

其次,形式多样的行政干预一定程度上影响了注册会计师的公信力。

由于体制的原因,上市公司及会计师事务所与政府部门都有着千丝万缕的联系。

我国会计师事务所最初大多是由国家发起设立的,虽然自1998年开始,其性质已向合伙制或有限责任制发展,但其中遗留问题较多。

另外,上市公司数目的多少、盈亏状况时常被视为考查当地政府政绩的标准之一。

注册会计师审计意见的发表,面临着来自行政部门的干预,这也加大了审计人员的审计风险。

第二,法律环境。

首先,法律是审计工作的依据,如果法律体系不完备,审计人员就会失去统一的标准,增加风险机会。

我国相关法律对刑事责任与民事责任,特别是追究民事责任的相关条款太笼统,缺乏相应的司法解释,有些基本概念含糊不清,使司法实践难以操作,从而助长了注册会计师重降低成本轻风险控制的错误理念与实践,加大了审计风险的可能性。

此外,由于法律界对注册会计师职业了解有限,对经营责任、会计责任与审计责任的区别不甚清楚,使一些判决结果不够公平,导致注册会计师职业界与法律界对注册会计师责任的判定存在分歧。

注册会计师职业界认为,由于审计的固有限制,并不能保证将所有的错报事项都揭示出来,因而也不能要求他们对所有未查出的错报事项负责任。

而法律界与公众则认为只要审计报告意见与被审单位的实际情况不符,且由于审计人员的过失未能发现和揭示会计报表中的重大错报,给委托单位和第三者造成了经济损失,注册会计师就应承担法律责任。

事实上,出于安定团结、稳定经济的目的,法庭的判决较倾向于保护“弱小群体”,使会计师事务所和注册会计师无法摆脱不合理的风险困扰。

其次,随着我国经济快速、稳定地发展,经济业务不断复杂化,给审计工作带来很多新问题,审计难度空前加大。

但与之相配套的审计法律法规和制度体系尚未健全,使得审计人员不得不仅凭借经验和职业判断进行审计,这不可避免地产生审计风险。

第三,经济环境。

首先,知识经济、经济全球化和中国加入WTO,使国内经济环境变得复杂,同时也使审计的对象日益复杂化。

审计范畴不断地扩展,审计服务领域从财务报表的验证和管理咨询扩展到质量的审计、风险评估等,这给审计职业界带来了新的风险和压力。

另外,随着我国经济的迅速发展,许多新型行业不断涌出,使会计核算内容更加丰富并复杂,这也在很大程度上加大了审计工作的难度。

其次,随着信息技术的发展,越来越多的企业在使用计算机进行业务管理和财务处理。

信息技术在财务会计领域的广泛使用,使得财务信息的载体、会计数据生成的方式都发生了改变,利用传统的审计程序和方法对在计算机系统环境下生成的会计报表进行审计已经远远不够。

会计电算化的应用要求审计人员除了对传统的审计对象进行审计外,还应开展计算机辅助审计,才能作出客观、公正的评价。

目前的审计电算化研究才刚刚起步,严重滞后于会计电算化的发展,计算机辅助审计软件还没有普遍开发,利用计算机进行辅助审计存在很多难题,这必然加大审计工作的风险。

第四,被审计单位。

企业内部控制的强弱也是审计风险的成因之一。

现代社会审计多数是建立在被审计单位的内部控制制度基础之上的,健全有效的内部控制可以及时发现或预防经济活动中发生的各种差错和舞弊。

但是,如果被审计单位内部控制系统不健全或存在薄弱环节,则可能使内部控制系统的某个环节失控,增加差错和舞弊的可能性,从而使审计人员难以发现差错或舞弊而形成审计风险。

2、审计风险存在的内因

第一,注册会计师的自身素质。

注册会计师的自身素质主要包括专业胜任能力、职业道德水准和执业谨慎态度三个方面。

首先,注册会计师职业道德水准的高低和是否具备应有的执业谨慎态度直接决定审计风险的大小。

很多审计失败的案例是由于审计人员缺乏谨慎的工作态度和高度责任心,未严格按照《独立审计准则》执行公务、擅自缩小审计范围、简化审计程序导致审计结论出现错误。

其次,注册会计师的专业胜任能力对审计风险有着更大的影响。

审计活动是一种技术性很强的活动,它不仅要求审计人员具有扎实的会计、审计、税务、法律知识和审计基本技能,还要具备丰富的实践经验、较强的综合分析能力、准确的判断能力和相关的政策理论水平。

虽然我国社会审计事业发展迅速,但与发达国家相比,尚存在一定差距。

据考察,目前执业的注册会计师当中,有一半左右缺乏理论知识或实际工作经验,对于日益复杂的会计处理方式和会计作假手段,在专业胜任能力和技术规范上存在一定的欠缺,这直接影响了审计工作开展的深度和广度,导致了审计风险的产生。

第二,现代审计方法本身的局限性。

现代审计方法强调审计成本和审计风险的均衡,所采用的审计程序大都以允许存在一定审计风险为必要前提,并且抽样审计方法和分析性复合方法的应用贯穿于整个审计过程中,因而审查的结果必然带有一定的误差。

受审计成本效益的制约,注册会计师在设计和执行审计程序时,往往会舍弃一些耗时费力的审计程序,这就可能导致一些影响审计意见正确性的程序未被执行,从而使审计意见失真。

此外,在抽样审计中,由于审计技术条件的限制,对样本的选择更多地放在经分析性程序和经验判断所选定的项目上,这样导致了所审查的项目不一定能科学、有效地代表总体的特征,使审计结论与事实之间可能出现偏差。

审计风险具有客观性、普遍性、不确定性、损失性和可控性的特征。

尽管审计风险在客观上是普遍存在的,但审计人员可以通过主观努力对其进行适当的管理,寻找风险点,改变风险存在和发生的条件,降低风险发生的频率。

建立有效的风险防范措施机制,对风险进行防范和控制至关重要。

三、审计风险的防范对策

1、加强自身保护,促进相关法律法规的建立

健全分清职责,是防范审计风险的有效途径。

区分审计责任和会计责任,不仅有利于保护审计人员,有效缩小其责任范围,降低审计风险,也有利于促进被审计单位规范财务管理和会计核算行为,还有利于提高审计人员依法审计的水平。

首先,会计师事务所、注册会计师协会应从保护注册会计师利益出发,不断完善有关权利义务的法规,不断地与法律界沟通。

一方面要完善审计准则体系,明确审计责任和会计责任;另一方面要制定保护审计人员合法权益的法律法规。

其次,审计人员应主动和被审计单位具有法律效力的签订业务约定书,明确业务的性质、范围及双方的权利和义务,保护自身权益,有效降低审计风险。

2、完善内部质量控制制度,提高审计工作质量

建立良好的内部运行机制,完善内部质量控制制度,是会计师事务所控制风险的重要保障。

会计师事务所要在独立、客观、公正、严谨、廉洁、保密的原则下建立自律性的运行机制,同时还应根据成本效益原则建立自己的质量控制制度,在风险可能发生的环节进行严格的质量控制,规范审计工作底稿,认真执行“三级复核”制度,加强审计人员的工作标准化、规范化,并将责任落实到个人,采取多种方法,对审计工作质量层层控制,定期进行考核和奖惩。

做到合理运用全面质量控制政策与程序,以保证所有的审计工作均遵照独立审计准则执行;合理运用审计项目质量控制程序,以保证审计项目工作符合规定的质量标准等。

3、加强学习,提高审计人员的综合素质

审计人员是审计的主体,其素质的高低与审计风险直接相关,不断提高审计人员自身素质尤为重要。

首先,注册会计师应当树立和强化风险意识,保持较高的职业道德水准,恪守注册会计师的行为准则。

在此基础上,建立严谨踏实的工作作风,认真负责地对待每一项审计业务,严格依照独立审计准则进行审计,以确保业务质量。

其次,注册会计师应当主动学习和掌握与审计业务相关的法律法规和制度,熟练掌握财、税方面的理论知识,加强动手能力,精通计算机网络操作技术,提高分析、判断、预测经济活动的能力,提高同审计工作相适应的思想素质、业务技能和文化水平,以审计人员的高素质来确保审计项目点高质量。

4、运用科学的审计方法———风险导向审计模式

审计人员应当充分运用现代审计技术和工具,改进审计方法,规范审计程序。

在审计方法上,可以引进目前最先进的风险导向审计模式。

风险导向审计是制度基础审计的进一步发展,以风险的分析与控制为出发点,在确定风险水平的基础上决定实质性测试的程度和范围。

这种方法更具有科学性和系统性,减少了经验判断的随意性,提高了审计效率,审计结果更为客观公正。

5、保证审计工作的独立性,避免来自各方的干预

“独立性”是审计的基本特征之一,是保证审计工作客观、公正的基础,也是避免审计风险的根本前提。

政府职能部门的干预是目前审计风险过高的原因之一。

降低审计风险,必须真正切断政府部门与会计师事务所的利益联系,确保职能部门的事务所在人事、财务、业务与名称等方面的真正脱钩。

将审计推向市场,在行业协会的管理和指导下,树立风险管理的观念,使其真正成为自主经营、自负盈亏、独立核算的法人主体。

一旦查出政府部门通过行政干预注册会计师独立审计的行为,就应当严惩不贷,以便为注册会计师审计创造良好的执业环境,保证审计工作的独立性。

参考文献:

[1]王建勋.防范审计风险之我见[J].财税与会计,2001,（12）.

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[4]胡明友.审计人员防范和控制审计风险的思考[J].内蒙古科技与经济,2008,（7）.

[5]黄有清.强化审计质量控制防范审计风险[J].中国民营科技与经济,2008,（7）.

注册会计师审计风险及其防范文/赵春芳

摘要:

注册会计师审计是一个高风险、高社会责任的行业。

随着审计环境的变化,我国注册会计师逐步感受到了审计风险的压力，特别是随着相关法律制度的建立和健全，涉及注册会计师及会计师事务所的诉讼案件也越来越多。

为保障注册会计师行业健康有序的发展,重视和防范审计风险已成为注册会计师行业的当务之急。

关键词：

注册会计师;审计；风险；法律责任

通俗地讲,审计风险就