房地产企业缴纳企业所得税实例解析.docx

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房地产企业缴纳企业所得税实例解析

房地产企业缴纳企业所得税实例解析

　　近年来，为配合房地产行业调控政策，国务院财政、税务主管部门依据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》先后发布了一系列有关加强和规范房地产开发企业所得税管理的规定，按房地产开发企业的开（筹）办、预缴、汇算清缴三个期间对主要或常用的企业所得税政策进行梳理，并结合实务举例进行分析

　　一、开（筹）办期间

　　开（筹）办期间是指从企业被批准筹建之日起至开业之日，即企业取得营业执照上标明的设立日期。

　　国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定：

新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

　　1.业务招待费、广告费和业务宣传费

　　国家税务总局公告2012年第15号规定：

企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

　　2.开（筹）办期间不计算为亏损年度

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第七条规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。

企业从事生产经营之前，即筹办活动期间发生的筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条的规定执行。

　　例1：

某房地产开发企业2010年3月开始筹建，筹建期历时15个月，账簿资料显示：

2010年3-12月、2011年1-5月筹建期分别发生开办费200万元、300万元，均无收入，2011年6月开始生产经营。

　　要求：

确认开始计算企业损益的年度。

　　案例分析：

该开发企业从事生产经营之前筹办活动期间发生的筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，只能在"开办费"科目中归集。

企业自开始生产经营的年度，是开始计算企业损益的年度。

如果筹办期的结束和经营期的开始，两者处于同一年度，则应分别按照有关规定确认筹办费摊销及经营年度的开始。

因此，该开发企业在开始生产经营年度的2011年6月起开始一次性或分期扣除开办费；若2011年度发生了亏损，则税法确认的亏损年度就是2011年度，而不是2010年度。

　　例2：

接例1，经核查：

（1）该开发企业2010年3-12月、2011年1-5月筹建期分别发生业务招费10万元、20万元，分别发生广告宣传费30万元、40万元；

（2）2010年6月投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息支出8万元计入了开办费；（3）2011年3月，购建固定资产（营业楼）所支付的设计费、部分材料费共计10万元计入了开办费；（4）该企业选用在开始经营之日的当年一次性扣除开办费。

　　要求：

该企业2011年一次性扣除开办费的金额。

　　案例分析：

（1）业务招待费支出可按实际发生额的60%计入开办费，发生的广告宣传费可按实际发生额计入开办费；企业筹办费的支出。

（2）投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不计入开办费，应由出资方自行负担。

（3）为购建固定资产所支付的设计费、部分材料费应予资本化，不计入开办费。

因此，该企业2011年一次性扣除开办费金额为：

200+300-（10+20）×（1-60%）-8-10=470（万元）。

　　二、预缴期间

　　《企业所得税法》及其实施条例规定，企业所得税实行分月或者分季预缴，企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。

对房地产开发企业来说，销售未完工开发产品取得的收入时或者账面有实际利润额时，均应预缴企业所得税。

　　1.销售未完工开发产品取得的收入时的预缴

　　房地产开发企业的销售方式一般包括现房销售、期房销售，当前房地产开发企业普遍采用期房销售方式。

所谓期房销售是指房地产开发企业从取得商品房预售许可证开始至取得房地产权证大产证为止，将正在建设中的商品房预先出售给购买人，并向购买人收取定金或房款的行为。

对于房地产开发企业现房销售业务的处理方法，企业会计准则与税法的规定是一致的；而期房销售业务的处理方法，会计准则和税法的规定有所不同，致使房地产开发企业的预售业务在会计处理和税务处理上存在着很大的差异。

根据《企业会计准则》的规定，房地产开发企业期房销售业务的会计处理为：

由于企业销售商品不满足收入确认条件，当收到预售款时应确认为负债，等预售房屋竣工并交付给购买方时，再确认收入。

即收到期房房款时，借记"银行存款"科目，贷记"预收账款"科目；房屋竣工并交付给购买方时，借记"预收账款"科目，贷记"主营业务收入"科目，同时结转开发产品成本，借记"主营业务成本"科目，贷记"开发产品"科目。

　国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题》（国税发[2009]31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

因此，房地产企业通过签订《房地产预收合同》所取得的收入，从企业所得税的角度，不再存在"预收账款"的概念，只要签订了《销售合同》、《预售合同》并收取款项，不管产品是否完工，全部确认为销售未完工开发产品取得的收入，负有企业所得税纳税义务。

　国税发[2009]31号第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

　企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：

（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。

（2）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

　　（3）开发项目位于其他地区的，不得低于5%。

　　（4）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

　　例3：

接上例，该房地产开发企业2011年9月取得预售许可证，预售合同均由开发企业与购房者签订，合同预售面积20000平方米、均价为每平方米8000元，开发企业会计处理为：

借记"银行存款"科目16000万元，贷记"预收账款"科目16000万元，账面利润为亏损100万元，准予弥补以前年度亏损额为300万元。

已知该市规定的销售未完工开发产品的计税毛利率为10%，土地增值税的预征比例为2%，城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的税（征收）率分别为7%、3%、2%、1%。

　　要求：

（1）该开发企业应缴营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金；

（2）该开发企业应预缴企业所得税。

　　案例分析：

（1）该开发企业应缴营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金。

　　根据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其他纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

因此，当房地产开发企业预售房屋收到预收款项时，应计算并缴纳营业税。

该企业应确认2011年9月销售未完工开发产品取得的收入16000万元，应交的营业税是800万元（16000×5%），应交的城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金为：

800×（7%+3%+2%+1%）=104（万元），预缴的土地增值税是320万元，以上税费合计1224万元。

（2）该开发企业应预缴企业所得税

　　依据国家税务总局《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号）第一条规定，房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。

依据国税发[2009]31号第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

依据《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》（国家税务总局公告2011年第64号）规定，实行查账征收的企业按月（季）度的实际利润额预缴。

实际利润额的计算公式为：

　　实际利润额=利润总额+特定业务计算的应纳税所得额-不征税收入-免税收入-弥补以前年度亏损

　　该开发企业实际利润额=-100+16000×10%-300=1200（万元）

　　应预缴企业所得税额为：

1200×25%=300（万元）。

　　2.月（季）度和年度纳税申报表（B类）

　　企业所得税月（季）度和年度纳税申报表（B类）（国家税务总局公告2011年第64号）按核定征收方式的不同，分别适用按应税所得率计算应纳所得税额的企业、由税务机关核定应纳所得税额的企业。

凡由税务机关按收入总额核定应税所得率的企业填报第1—6行和第10—13行。

凡由税务机关按成本费用核定应税所得率的企业填报第7—13行。

凡由税务机关核定应纳所得税额的企业填报第14行。

　　注意：

（1）第4行"应税收入额"：

根据相关行计算填报。

第4行=第1-2-3行，即：

应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入。

（2）在核定征收申报中，"应纳税所得额"与以前年度亏损无关。

　　3.跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题

　　国家税务总局《关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》（国税函[2010]39号）、《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函[2010]156号），对总机构应汇总计算企业应纳所得税的预缴方法作出了明确：

（1）总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部按项目实际经营收入的0.2%预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳；

（2）总机构只设二级分支机构的，按照国税发[2008]28号文件规定（经营收入、职工工资和资产总额）计算总、分支机构应缴纳的税款；

　　（3）总机构既有直接管理的跨地区项目部，又有跨地区二级分支机构的，先扣除已由项目部按项目实际经营收入的0.2%预缴的企业所得税后，再按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款。

　　跨地区经营的项目部（包括二级以下分支机构管理的项目部）应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。

同时，项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。

　　三、汇算清缴期间

　　企业所得税汇算清缴，是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税年度纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。

　　在实际工作中，企业所得税汇算清缴是遵循如下五步进行的：

　　第一步，计算应纳税所得额

　　应纳税所得额的计算是以企业按国家会计制度核算的年度利润总额为基础，依据税收法规的规定，先分别计算出纳税调整增加额、纳税调整减少额，然后按下列公式计算出应纳税所得额。

　　应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损-允许弥补的以前年度亏损

　　其中：

纳税调整增加或减少额包括两个方面的内容：

一是企业的财务会计处理与税收法规不一致的应予调整的金额；二是企业按税法规定准予扣除的税收金额。

　　注意：

《企业所得税法》所称应纳税所得额，是指企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，用公式表示：

　　应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损

　　第二步，计算应纳所得税额

　　应纳所得税额=应纳税所得额×税率

　　第三步，计算应纳税额

　　应纳税额=应纳所得税额-减免所得税额-抵免所得税额

　　第四步，计算实际应纳所得税额

　　实际应纳所得税额=应纳税额+境外所得应纳所得税额-境外所得抵免所得税额案例分析

　　第五步，计算本年应补（退）的所得税额

　　本年应补（退）的所得税额=实际应纳所得税额-本年累计实际已预缴的所得税额

　　若计算的本年应补（退）的所得税额为正数，即纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款少于应缴企业所得税税款的，应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款；若计算的本年应补（退）的所得税额为负数，即预缴税款超过应纳税款的，主管税务机关应及时按有关规定办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。

　　汇算清缴是涉及税收政策最多、最复杂的环节，限于篇幅，对一般性企业所得税政策恕不能一一列示，但会在实务题中尽可能详尽的阐述，这里仅列出房地产开发企业特别政策：

（1）企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。

　　在会计处理上，收入的确认要符合《企业会计准则》的规定，一般销售的开发产品没有收取全款是不会交付给业主的，不论是未完工建造阶段的开发产品还是完工后未交付的开发产品，所收取的款项一般反映在"预收账款"科目。

　　在税务处理上，除土地开发之外，开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案，或开发产品已开始投入使用，或开发产品已取得了初始产权证明，应视为已经完工。

国家税务总局《关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010]201号）还规定：

房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。

房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

　　注意：

与会计上收入确认的区别。

（94）财会二字第02号文件：

销售土地和商品房，应在土地和商品房已经移交，已将发票账单提交买主时，作为销售实现。

财政部《关于施工、房地产开发企业的财务制度》（财发[2003]55号）第六十二条明确规定：

房地产开发企业开发的土地、商品房在移交后，将结算账单提交买方并得到认可时，确认为营业收入的实现；代建房屋及代建其他工程，在工程竣工验收办妥交接手续，价款结算账单经委托单位签证后，确认为营业收入的实现。

（2）房地产开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入，其相关的成本费用准予扣除；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理，其相关的成本费用不得扣除。

　　（3）企业所得税汇算清缴时，销售未完工开发产品取得收入可以作为计算业务招待费，广告费和业务宣传费的基数。

　　（4）企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算支付手续费及佣金的限额。

除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

但企业委托境外销售机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入的10%的部分，准予据实扣除。

　　（5）可以预提（应付）的成本费用的情况包括：

①出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在有相关合同、协议或其他证明资料的前提下，可以预提合同总金额的10%，计入成本对象的开发成本中。

②公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可以按照预算造价合理预提建造费用。

该公共配套设施必须符合在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造并且不可撤消，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

③应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

物业完善费用是指按规定应由房地产开发企业承担的物业管理基金、公共维修基金或其他专项基金。

　　（6）企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，若属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费准予扣除。

若属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。

除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

　　（7）企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

　　（8）国税发[2009]31号第三十三条规定：

企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。

利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

　　企业在会计核算中，除企业单独建造、单独核算的车库外，对于利用地下设施建造的地下车位，以及利用地面道路等划定的车位，均已作为公共配套设施计入了开发成本中，因此，无论开发企业以何种方式取得有关车库、车位的转让收入，均应作为房地产企业的销售收入，不得再重复扣除成本。

对于采用长期出租并一次性收取租金方式的，根据合同约定的日期和金额确认租金收入，提前收取的在实际收取租金当期确认租金收入。

　　（9）企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

确认收入（或利润）的方法和顺序为：

①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；②由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；③按开发产品的成本利润率确定。

开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

　　例4：

接上例，该房地产开发企业2011年6~12月有关资料如下：

（1）征用开发用地10000平方米，支付土地价款2000万元，缴纳契税100万元，发生其他征用土地费用50万元。

（2）在该土地上开发一楼盘，发生前期工程费300万元，基础设施建造费500万元，建筑安装工程费8000万元，开发间接费用150万元，至年底未完工。

（3）9月取得预售许可证，预售合同均由开发企业与购房者签订，合同预售面积20000平方米、均价为每平方米8000元，开发企业会计处理为：

借记"银行存款"16000万元，贷记"预收账款"16000万元。

（4）发生管理费用800万元（其中：

一次性列支的开办费470万元，业务招待费100万元）；销售费用300万元（其中广告费100万元）；财务费用370万元（其中列支因开发该楼盘向银行借款的利息支出350万元）。

（5）通过教育部门向"希望工程"的捐赠支出110万元。

（6）账面利润为-1580万元。

　　要求：

（1）该开发企业2011年发生的开发成本；

（2）该开发企业2011年纳税调整增加额；

　　（3）该开发企业2011年纳税调整减少额；

　　（4）该开发企业2011年度的纳税调整后所得或应纳税所得额。

　　（5）《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》第40行"本年应补（退）的所得税额"。

　　案例分析：

（1）该开发企业2011年发生的开发成本

　　土地征用费及拆迁补偿费=2000+100+50=2150（万元），前期工程费=300万元，基础设施建设费=500万元，建筑安装工程费=8000万元，公共配套设施费=0，开发间接费=150+350（借款费用）=500（万元）。

　　2011年发生的开发成本合计=2150+300+500+8000+500=11450（万元）

　　注意：

企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

（2）该开发企业2011年纳税调整增加额

　　①预计利润调增=20000×8000÷10000×10%=1600（万元）；②业务招待费限额=20000×800×5‰=80>100×60%=60，准予扣除60，业务招待费调增=100-60=40（万元）；③广告费，不超过当年销售（营业）收入15%，无需纳税调整。

④财务费用中应予资本化部分调增350万元。

⑤根据《企业所得税法》第九条、《企业所得税法实施条例》第五十三条"企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除"的规定，该开发企业通过教育部门向"希望工程"的捐赠支出110万元不得扣除。

　　综上，纳税调整增加额合计=1600+40+50+1310=2100（万元）。

　　（3）该开发企业2011年纳税调整减少额

　　依据国税发[2009]31号第十二条规定：

企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

由例3得知，该开发企业预缴的营业税金及附加、土地增值税共1224万元准予扣除，应作纳税调整减少额，但预缴的企业所得税税款400万元不得税前扣除。

　　（4）该开发企业2011年度的纳税调整后所得或应纳税所得额

　　应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额=-1580+2100-1224=-704（万元），即为《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》第23行"纳税调整后所得"704万元，即税法确认的亏损。

该开发企业2011年度的亏损704万元，依据《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　注意：

税法中的亏损和财务会计中的亏损含义是不同的。

税法中的亏损是指在计算应纳税所得额时，收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后，其结果就有可能小于零，其小于零的数额。

财务会计上的亏损是指当年总收益小于当年总支出。

　　（5）由例3知，该开发企业2011年9月预售款已预缴了400万元企业所得税，且应纳税所得额为0，《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》第40行"本年应补（退）的所得税额"为-400万元，表示预缴税款，可抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。

　　例5：

接上例，该房地产开发公司2010年度已按销售未完工开发产品取得收入1000万元，缴纳了营业税是50万元，缴纳了城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金为6.5万元，按2%预缴了土地增值税是20万元，按10%计税毛利率预缴了企业所得税25万元，2010年《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》第23行"纳税调整后所得"为亏损500万元。

　　2011年开发商品房全部完工并对外销售完毕，有关资料如下：

（1）按转让产权合同取得收入4000万元（其中包括2010年预售款1000万元）；

（2）支付取得土地使用权的金额800万元；

　　（3）开发成本1500万元；

　　（4）开发费用250万元（当地政府规定开发费用的扣除比例为10%）。

　　要求：

（1）该开发企业2011年应补缴营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金及土地增值税；

（2）该开发企业2011年应缴纳企业所得税。

　　案例分析：