注会会计张志凤第十六章债务重组.docx
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注会会计张志凤第十六章债务重组
第十六章 债务重组
本章考情分析
本章阐述债务重组的会计处理。
近3年考题分数不高，属于不太重要章节。
本章近三年主要考点：
（1）债务重组业务对利润总额的影响；
（2）债务重组业务的会计处理等。
本章应关注的主要问题：
（1）债务重组的概念；
（2）各种重组业务债权人的会计处理；
（3）各种重组业务债务人的会计处理；
（4）本章内容可以和其他很多章节的内容结合出主观题。
2015年教材主要变化
本章内容没有变化。
主要内容
第一节 债务重组的定义和重组方式
第二节 债务重组的会计处理
第一节债务重组的定义和重组方式
一、债务重组的定义
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
【例题•多选题】2015年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。
甲公司已为该项债权计提坏账准备100万元。
当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。
下列协商方案中，属于债务重组的有（ ）。
A.减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还
B.减免80万元债务，其余部分延期两年偿还
C.以公允价值为500万元的固定资产偿还
D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还
E.以400万元现金偿还
【答案】ABE
【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。
选项C和D，债权人均没有作出让步，所以不属于债务重组。
二、债务重组的方式
债务重组主要有以下几种方式：
（一）以资产清偿债务
（二）将债务转为资本
将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不作为本章所指债务重组处理。
（三）修改其他债务条件
（四）以上三种方式的组合
第二节 债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务
（一）以现金清偿债务
1.债务人的会计处理
借：
应付账款等
贷：
银行存款
营业外收入——债务重组利得（差额）
2.债权人的会计处理
借：
银行存款
坏账准备
营业外支出（借方差额）
贷：
应收账款等
资产减值损失（贷方差额）
【提示】贷方差额冲减资产减值损失的原因是前期多提了坏账准备。
【例题】甲企业于2015年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2015年4月1日前偿付货款。
由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。
债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即偿清。
乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。
甲企业已为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。
【解析】
（1）乙企业的账务处理：
借：
应付账款 234000
贷：
银行存款 204000
营业外收入——债务重组利得 30000
（2）甲企业的账务处理：
借：
银行存款 204000
营业外支出——债务重组损失 10000
坏账准备 20000
贷：
应收账款 234000
假如甲企业已为该项应收账款计提了40000元坏账准备
甲企业的账务处理：
借：
银行存款 204000
坏账准备 40000
贷：
应收账款 234000
资产减值损失 10000
（二）以非现金资产清偿债务
1.债务人的会计处理
债务人的会计处理如下图所示：
以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。
转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：
（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据“收入”准则相关规定，按存货的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。
（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（3）非现金资产为长期股权投资等投资性资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
【提示】换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，还应将其他综合收益和“资本公积——其他资本公积”对应部分转出，计入投资收益。
【例题•单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
20×6年7月10日，甲公司就其所欠乙公司购货款600万元与乙公司进行债务重组。
根据协议，甲公司以其产品抵偿全部债务。
当日，甲公司抵债产品的账面价值为400万元，已计提存货跌价准备50万元，市场价格（不含增值税额）为500万元，产品已发出并开具增值税专用发票。
甲公司应确认的债务重组利得为（ ）。
（2012年）
A.15万元
B.100万元
C.150万元
D.200万元
【答案】A
【解析】甲公司应确认的债务重组利得=债务重组日重组债务的账面价值600-付出非现金资产的公允价值和增值税销项税额500×1.17=15（万元）。
2.债权人的会计处理
借：
××资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费）
应交税费——应交增值税（进项税额）
营业外支出——债务重组损失（借方差额）
坏账准备
贷：
应收账款等
银行存款（支付的取得资产相关税费）
资产减值损失（贷方差额）
【提示1】若债权人将取得的抵债资产作为交易性金融资产核算，发生的直接相关费用记入“投资收益”科目的借方。
【提示2】若债权人将取得的抵债资产作为长期股权投资核算，且能够控制被投资单位财务和经营决策，发生的直接相关费用记入“管理费用”科目。
【教材例16-1】甲公司欠乙公司购货款350000元。
由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×7年5月1日到期的货款。
20×7年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。
该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。
甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。
（1）甲公司的账务处理：
①计算债务重组利得：
应付账款的账面余额 350000
减：
所转让产品的公允价值 200000
增值税销项税额 34000（200000×17%）
债务重组利得 116000
②应作会计分录如下：
借：
应付账款 350000
贷：
主营业务收入 200000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34000
营业外收入——债务重组利得 116000
借：
主营业务成本 120000
贷：
库存商品 120000
在本例中，甲公司销售产品取得的利润体现在营业利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。
（2）乙公司的账务处理：
①计算债务重组损失：
应收账款账面余额 350000
减：
受让资产的公允价值 200000
增值税进项税额 34000
差额 116000
减：
已计提坏账准备 50000
债务重组损失 66000
②应作会计分录如下：
借：
库存商品 200000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34000
坏账准备 50000
营业外支出——债务重组损失 66000
贷：
应收账款 350000
假如乙公司向甲公司单独支付增值税
（1）甲公司的账务处理：
借：
应付账款 350000
银行存款 34000
贷：
主营业务收入 200000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34000
营业外收入——债务重组利得 150000
借：
主营业务成本 120000
贷：
库存商品 120000
（2）乙公司的账务处理：
借：
库存商品 200000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34000
坏账准备 50000
营业外支出——债务重组损失 100000
贷：
应收账款 350000
银行存款 34000
假如乙公司计提坏账准备120000元（不单独支付增值税）
借：
库存商品 200000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34000
坏账准备 120000
贷：
应收账款 350000
资产减值损失 4000
第二节债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务
【例题•单选题】甲公司应收乙公司货款2000万元，因乙公司财务困难到期未予偿付，甲公司就该项债权计提了400万元的坏账准备。
20×3年6月10日，双方签订协议，约定以乙公司生产的100件A产品抵偿该债务。
乙公司A产品售价为13万元/件（不含增值税），成本为10万元/件；6月20日，乙公司将抵债产品运抵甲公司并向甲公司开具了增值税专用发票。
甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。
不考虑其他因素，甲公司应确认的债务重组损失是（ ）。
（2014年）
A.79万元
B.279万元
C.300万元
D.600万元
【答案】A
【解析】甲公司应确认的债务重组损失=（2000-400）-100×13×（1+17%）=79（万元）。
【例题•单选题】甲公司应付乙公司购货款2000万元于20×4年6月20日到期，甲公司无力按期支付。
经与乙公司协商进行债务重组，甲公司以其生产的200件A产品抵偿该债务，甲公司将抵债产品运抵乙公司并开具增值税专用发票后，原2000万元债务结清，甲公司A产品的市场价格为每件7万元（不含增值税价格），成本为每件4万元。
6月30日，甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税专用发票。
甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。
乙公司在该项交易前已就该债权计提500万元坏账准备。
不考虑其他因素，下列关于该交易或事项的会计处理中，正确的是（ ）。
（2013年）
A.甲公司应确认营业收入1400万元
B.乙公司应确认债务重组损失600万元
C.甲公司应确认债务重组收益1200万元
D.乙公司应确认取得A商品成本1500万元
【答案】A
【解析】甲公司应确认营业收入=200×7=1400（万元），选项A正确；乙公司应冲减资产减值损失=（200×7+200×7×17%）-（2000-500）=138（万元），选项B错误；甲公司应确认债务重组收益=2000-（200×7+200×7×17%）=362（万元），选项C错误；乙公司应确认取得A商品成本=200×7=1400（万元），选项D错误。
【例题•单选题】甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人。
因甲公司无法偿还到期债务，经协商，乙公司同意甲公司以库存商品偿还其所欠全部债务。
债务重组日，重组债务的账面价值为1000万元；用于偿债商品的账面价值为600万元，公允价值为700万元，增值税额为119万元。
不考虑其他因素，该债务重组对甲公司利润总额的影响金额为（ ）。
（2012年）
A.100万元
B.181万元
C.281万元
D.300万元
【答案】C
【解析】该债务重组对甲公司利润总额的影响金额=1000-（700+119）+（700-600）=281（万元）。
【例题】甲公司于2013年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于2013年10月31日前支付货款，但至2014年1月31日乙公司尚未支付货款。
由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。
2014年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。
该项设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为310000元（应交增值税52700元）。
甲公司对该项应收账款已提取坏账准备40000元。
抵债设备已于2014年3月10日运抵甲公司。
假定不考虑该项债务重组相关的税费。
（1）乙公司的账务处理：
将固定资产净值转入固定资产清理：
借：
固定资产清理 300000
累计折旧 50000
贷：
固定资产 350000
确认债务重组利得：
借：
应付账款 400000
贷：
固定资产清理 310000
应交税费——应交增值税（销项税额） 52700
营业外收入——债务重组利得 37300
确认固定资产处置利得：
借：
固定资产清理 10000
贷：
营业外收入——处置固定资产利得 10000
（2）甲公司的账务处理：
借：
固定资产 310000
应交税费——应交增值税（进项税额） 52700
坏账准备 40000
贷：
应收账款 400000
资产减值损失 2700
【例题】甲公司于2014年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450000元（包括应收取的增值税税额），乙公司于2014年7月1日开出6个月承兑的商业汇票。
乙公司于2014年12月31日尚未支付货款。
由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。
当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。
乙公司该股票的账面价值为400000元（成本390000元，公允价值变动10000元），当日的公允价值380000元。
假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。
用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。
债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。
假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。
（1）乙公司的账务处理：
借：
应付账款 450000
投资收益 20000
贷：
交易性金融资产 400000
营业外收入——债务重组利得 70000
借：
公允价值变动损益 10000
贷：
投资收益 10000
（2）甲公司的账务处理：
借：
交易性金融资产 380000
营业外支出——债务重组损失 30000
坏账准备 40000
贷：
应收账款 450000
假如甲公司计提坏账准备80000元
借：
交易性金融资产 380000
坏账准备 80000
贷：
应收账款 450000
资产减值损失 10000
【例题•单选题】20×4年3月1日，甲公司因发生财务困难，无力偿还所欠乙公司800万元款项。
经双方协商同意，甲公司以自有的一栋办公楼和一批存货抵偿所欠债务。
甲公司用于抵债的办公楼原值为700万元，已提折旧为200万元，公允价值为600万元；用于抵债的存货账面价值为90万元，公允价值为120万元。
不考虑税费等其他因素，下列有关甲公司对该项债务重组的会计处理中，正确的是（ ）。
（2014年）
A.确认债务重组收益80万元
B.确认商品销售收入90万元
C.确认其他综合收益100万元
D.确认资产处置利得130万元
【答案】A
【解析】确认债务重组收益=800-（600+120）=80（万元），选项A正确；确认商品销售收入120万元，选项B错误；该事项不确认其他综合收益，选项C错误；确认资产处置利得=600-（700-200）=100（万元），选项D错误。
二、债务转为资本
（一）债务人的会计处理
借：
应付账款
贷：
股本（实收资本）
资本公积——股本溢价（资本溢价）
营业外收入——债务重组利得
【提示】“股本（实收资本）”与“资本公积—股本溢价（资本溢价）”之和反映股权的公允价值总额。
（二）债权人的会计处理
借：
长期股权投资（公允价值）
坏账准备
营业外支出——债务重组损失（借方差额）
贷：
应收账款等
资产减值损失（贷方差额）
【例题】2014年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。
经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。
甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。
股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。
（1）乙公司的账务处理：
借：
应付账款 60000
贷：
股本 20000
资本公积——股本溢价 30000
营业外收入——债务重组利得 10000
（2）甲公司的账务处理：
借：
长期股权投资 50000
营业外支出——债务重组损失 8000
坏账准备 2000
贷：
应收账款 60000
假如计提坏账准备12000元
借：
长期股权投资 50000
坏账准备 12000
贷：
应收账款 60000
资产减值损失 2000
【例题】甲股份有限公司（以下简称甲公司）为上市公司，20×7年至20×8年发生的相关交易或事项如下：
（1）20×7年7月30日，甲公司就应收A公司账款6000万元与A公司签订债务重组合同。
合同规定：
A公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股权投资偿付该项债务；A公司在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。
20×7年8月10日，A公司将在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司。
同日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为800万元；A公司该在建写字楼的账面余额为1800万元，未计提减值准备，公允价值为2200万元；A公司该长期股权投资的账面余额为2600万元，已计提的减值准备为200万元，公允价值为2300万元。
甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资，采用成本法核算。
（2）甲公司取得在建写字楼后，委托某建造承包商继续建造。
至20×8年1月1日累计新发生工程支出800万元。
20×8年1月1日，该写字楼达到预定可使用状态并办理完毕资产结转手续。
对于该写字楼，甲公司与B公司于20×7年11月11日签订租赁合同，将该写字楼整体出租给B公司。
合同规定：
租赁期自20×8年1月1日开始，租期为5年；年租金为240万元，每年年底支付。
甲公司预计该写字楼的使用年限为30年，预计净残值为零。
20×8年12月31日，甲公司收到租金240万元。
同日，该写字楼的公允价值为3200万元。
（3）20×8年12月20日，甲公司与C公司签订长期股权投资转让合同。
根据转让合同，甲公司将债务重组取得的长期股权投资转让给C公司，并向C公司支付补价200万元，取得C公司一项土地使用权。
12月31日，甲公司以银行存款向C公司支付200万元补价；双方办理完毕相关资产的产权转让手续。
同日，甲公司长期股权投资的账面价值为2300万元，公允价值为2000万元；C公司土地使用权的公允价值为2200万元。
甲公司将取得的土地使用权作为无形资产核算。
（4）其他资料如下：
①假定甲公司投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
②假定不考虑相关税费影响。
要求：
（1）计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
（2）计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
（3）计算甲公司写字楼在20×8年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。
（4）编制甲公司20×8年收取写字楼租金的相关会计分录。
（5）计算甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益并编制相关会计分录。
（2007年）
【答案】
（1）甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益=（6000-800）-（2200+2300）=700（万元），应确认营业外支出700万元。
借：
在建工程 2200
长期股权投资 2300
坏账准备 800
营业外支出 700
贷：
应收账款 6000
（2）A公司与甲公司债务重组过程中
应确认的债务重组利得（营业外收入）=6000-（2200+2300）=1500（万元）
应确认资产转让损益（营业外收入）=2200-1800=400（万
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