第十五章财务会计报告概述.docx
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第十五章财务会计报告概述
第三篇财务会计报告
第十五章财务会计报告概述
【教学目的】
本章教学的主要目的是通过介绍三张财务报表的格式及编制要求，说明会计报表附注的主要内容，使学生对财务会计报告有总体上的把握，为后三章对财务会计报告的具体编制作准备。
本章的教学重点和难点在于正确把握三章主要报表的构成和编制要求，会计报表附注的披露等有关内容，这部分内容经常与前面各章内容相结合填列报表中有关项目。
既有客观题又有主观题。
【教学重点与难点】
财务会计通过日常核算，虽然可以提供反映企业财务状况和经营成果等方面的会计信息，但反映在会计凭证和账簿上的资料比较分散，不集中，不概括，不便于理解和利用，很难满足信息使用者的需要。
因此，有必要在日常核算的基础上，根据会计信息使用者的需要，定期地对日常核算进行加工处理和分类，通过编制财务报告，来总括﹑综合﹑清晰明了地反映企业的财务状况、经营成果以及资金的来源和运用情况等，从而实现财务会计的目标。
第一节财务报告的涵义与信息特征
本节主要包括三部分内容：
财务报告的涵义、财务报告信息及其特征、财务报告信息的作用，这三部分的正确理解和把握是掌握本章内容的前提。
下面进行逐一讲解。
一、财务报告的涵义
财务报告是财务会计核算工作的最终产品，是综合反映企业财务状况、经营成果及现金流动情况的书面文件，是企业正式对外揭示和传递财务信息的主要手段。
在会计实务中，财务报告与财务报表时常混合使用。
实际上，两者既有联系又有区别。
它们的联系主要在于，现行财务报告是由财务报表演变形成，是财务报表的扩展；财务报表是财务报告的主要手段和中心部分，提供了企业财务状况和经营成果等方面的基本资料；在目标一致的基础上，具有十分相似的性质和作用。
正是在这种意义上，可以说，没有财务报表就没有财务报告；离开了财务报表，财务报告就失去价值，也正基于此才可以将二者等同起来。
财务报告与财务报表的区别主要在于，其所提供信息的内容和范围要较财务报表广泛、深刻，且可以采用不同的手段和方式。
除了依靠财务报表来反映企业的财务状况、经营成果以及现金流动情况等方面的基本信息外，财务报告还借助其他报告手段，列示不能列入财务报表的信息，并可以采取评论、分析和预测等多种形式介绍企业的经营规划和未来发展前景等。
由于这些信息是直接根据使用者的决策需要和公司的具体情况加以披露的，它们在披露信息的深度、广度和重要性方面都有超过财务报表的趋势。
目前，在财务会计理论和实务中，财务报告正逐步取代财务报表的传统概念。
财务报表扩展为财务报告，最重要的原因在于财务报表本身存在着缺陷。
我们知道，现行财务报表主要提供反映已经发生的经济交易或事项的货币性信息，它在内容格式等方面都必须遵循公认会计原则或会计准则。
由于报表数据是企业利益分配的重要依据，作为报表编制基础的原则和准则的制定必然是一个缓慢的政治协商过程。
自财务报表诞生的100多年来，虽然财务报表所由形成的环境（特别现代市场经济的不断发展）发生了重大的变化，但相对说来财务报表本身的改进却十分有限。
随着社会经济的快速前进，现代企业的生产经营活动的复杂性和不确定性日益增加，财务报表的局限性就变得越来越明显了。
因此，在财务报表全面变革之前，利用其他财务报告披露辅助性信息就成为一种必然的选择。
此外，随着企业生产经营活动日益社会化，现代企业大大增强了向社会报告其生产经营活动对社会发展和环境影响的责任感和使命感，这种意识也丰富了企业对外披露的信息内容。
二、财务报告信息及其特征
（一）财务报告提供的信息
编制财务报告本身不是目的。
一般地说，财务报告主要应面对企业外部集团，向他们提供有助于做出各种经济决策的信息。
但财务报告应当提供哪些信息则经常受到使用者的需要、各国的政治经济环境和财务会计人员的素质以及财务会计本身存在的局限性等因素的制约。
一般说来，以下有关方面的信息是财务报告应当提供的：
1．关于企业的经济资源，这些资源上的权利（包括企业向其他主体交付资源的债务和所有者权益）以及引起资源和资源上权利变动的各种交易、事项和情况的信息。
2．关于企业在报告期内的经营绩效，即企业经营活动（也包括投资活动和理财活动）中引起的资产、负债和所有者权益的变动及其结果的信息。
3．关于企业现金流动的信息（怎样取得和使用现金）。
因为一个企业过去、现在和未来的现金流动（尤其是净现金流动）是现代企业在经济上有无活力，在财务上有无弹性，在未来发展上有无后劲的重要标志。
就财务报告的外部使用者来说，他们特别关注企业的到期利息与本金能否用现金偿还、应付股利能否用现金分派以及表明影响企业变现能力或偿债能力的其他信息。
或者说，财务报告应当提供有助于现在和潜在的投资者、债权人以及其他信息使用者评估来自企业的股利或利息以及来自销售、偿付证券或贷款等的实得收入的预期现金收入的金额、时间分布和不确定性的信息。
4．反映企业的管理当局（厂长经理等）向资源提供者报告如何利用受托使用的资源，进行资源的保值、增值活动和履行其他法律与合同规定的其他义务等有关受托责任的信息。
（二）财务报告信息的特征
财务报告提供的信息，可简称财务信息。
随着社会和经济的发展，财务信息的内容和方式在不断变化。
目前财务报告一般具有以下特征：
1．财务报告提供的信息在性质上主要是财务的，即它传递的信息主要能用“货币表述”。
利用货币作为计量和报告经济事项的手段，具有能够综合﹑全面﹑连续﹑系统地反映企业在各时期全部经济活动及其结果的优点。
由于财务信息反映的内容与企业及其相关集团的利益具有密切的联系，财务报告能够为相关集团的决策提供依据。
然而这一报告系统也存在着局限性：
第一，经济事项本身在内容上并不都属于财务性质。
货物和机器设备等都是有形的实物。
尽管它们可以用货币表述，但它们并不是货币，且有多种可予以计量的属性。
以货币形式表述需要一个人造的转换程序。
这一程序的不足之处是容易给使用者带来错觉，把以货币单位表述的内容视为货币本身。
这样，财务报告所提供的信息可能引人误解。
第二，经济交易和事项具有多种货币属性，究竟以哪一种属性作为财务报告的表述基础至今尚无定论。
现行实务选择的计量属性是以历史交易价格即历史成本为主，辅以其他一些属性（如现行成本、市场价格、可实现价值等）。
但这种做法也遭到不少的批评。
第三，以货币为会计统一计量单位必然会引伸出这样的一个假设，即货币本身的价值是不变的。
然而，这一假设与现实社会也难于吻合。
在通货膨胀的条件下，以名义货币表述交易与事项可能与现实产生严重的背离，并损害财务报告的有用性。
第四，财务报告忽略了诸多不能用货币计量的事实。
尽管企业中许多重要的事项都可以通过财务信息加以反映，但只有财务信息还远远不够。
许多非财务信息（如管理当局的信誉与能力、企业文化、人力资源等）对外部使用者的经济决策也有重要的影响。
因此，财务信息若不辅以其他统计资料和定性信息是不全面的。
2．财务报告提供的信息主要是反映已经发生的交易和事项的财务影响。
虽然企业管理当局可能提供有关未来计划和预测的信息，但财务报表和大部分其他财务报告所反映的内容是历史的。
例如，房屋建筑物的建造成本、机器设备的取得价格等等。
此外，财务报告所提供的信息往往来自近似的计量而非精确的计量。
由于企业的生产经营活动不但纷繁复杂，而且往往跨越诸多时期并含有很大的不确定性，因此，在财务报告信息的确认、计量和报告中就必然有许多估计和判断，就要进行难以排除主观影响的分类、总括和分配等程序。
3．财务报告，特别是其中的财务报表，必须经过独立的注册会计师审查，以增强其可靠性。
这是因为，现代企业的两权分离导致了财务报表编制者与使用者的分离，而财务报告信息又涉及到众多外部集团的利益，为了增加外部使用者对财务报告真实性和公允性的信赖，有必要利用外部独立的注册会计师对企业管理当局提供的财务报告的公正性进行审核。
此外，各国的法律或权威机构往往对财务报告的内容、披露方式和时间以及审核要求提出具体的规定。
这是财务报告与公司对外披露的其他信息之间的又一主要差别。
三、财务报告信息的作用
财务报告的使用者主要包括会计主体内部使用者和外部使用者。
前者是指会计主体的经营管理当局;后者指投资人﹑债权人﹑职工﹑业务关联企业﹑有关政府部门和社会公众等。
不同的报告信息使用者，通过财务报告可以获得有用的财务资料。
具体地说，财务报告信息有如下作用:
1．财务报告信息为国家经济管理部门进行宏观调控和管理提供依据。
2．财务报告信息为企业管理当局正确地进行财务决策提供依据。
3．财务报告信息为所有者和债权人合理进行投资﹑信贷等决策提供依据。
第二节财务报告信息的构成及编制要求
本节主要包括两部分内容：
财务报告的构成与信息披露方式，财务报告的编制要求。
通过本节的介绍应熟练掌握两部分内容：
一、财务报告的构成与信息披露方式
财务报告作为企业正式对外揭示和传递财务信息的手段，包括财务报表和其他财务报告两大基本组成部分。
其中，财务报表是财务报告的中心，其他财务报告则是财务报表的辅助报告。
在我国，目前绝大多数企业的财务报告由财务报表和属于其他财务报告范畴的财务情况说明书构成。
（一）财务报表
财务报表以表格为基本形式，概括反映企业财务状况、经营成果和现金流动情况。
其所提供的信息应是会计的，且应主要是定量的。
它的编制基础和方式必须受会计准则或相关制度的约束。
1．财务报表的分类
财务报表按照主从关系，可分为主要报表和附属报表。
（1）主要报表
主要报表，简称主表，或称基本报表。
各国会计准则或相关制度规定的主要报表有资产负债表、利润表、现金流量表三张报表。
主要报表的关系如图15-1所示：
图15-1：
期初财务状况
财务状况变动
期末财务状况
期初资产负债表
利润表
现金流量表
期末资产负债表
上述主表若按照财务报表要素（即会计要素），又可分为静态报表和动态报表。
资产负债表属于静态报表，它所涉及的是会计要素中三个存量要素，反映企业在特定时点所拥有的经济资源、分布状况以及对这些资源的要求权，即提供有关该时点的资产、负债和所有者权益三个基本要素的总额及其构成的有关信息。
利润表为动态报表。
它涉及收入、费用和利润三个流量要素，用来反映企业在某一会计期间内的经营成果，即提供该期间企业的收入、费用、利润或亏损等有关信息。
现金流量表是反映企业一定会计期间内现金流动量的报表。
它根据在此期间各种资产、负债及所有者权益的增减变化，揭示企业资金的来源和用途，提供资产、负债及所有者权益的增减变化的原因及其结果等有关原因。
因此，也属于动态报表。
（2）附属报表
附属报表，简称附表，是对主要报表的某些项目进行详细描述的财务报表。
我国现行会计制度规定的附表包括资产减值准备明细表、股东权益增减变动表、利润分配表、应交增值税明细表以及分部报表。
另外，财务报表还有按编制时间分为年报和中期报表（包括月报、季报和半年报）等其他分类方法。
2．财务报表附注
财务报表附注（以下简称报表附注），是指以括号或脚注等形式对主要报表的信息进行进一步的说明、补充和解释，它能够帮助使用者理解和使用报表信息。
这是因为，财务报表的编制必须符合企业会计准则的原则规定，要按照一定的程序对外报告，它具有格式固定、项目统一、文字简洁等特点。
但是对于企业特定时期的特殊经济事项及其对企业财务状况的影响，单凭财务报表的数据是难以说清楚的。
例如，本期净收益高于前期净收益，既可能有经营上的原因，也可能有会计政策变更上的原因（如改变折旧方法等），而这些原因仅从两期财务报表的数字对比中很难分析到，如果不加以特殊说明，那么，根据财务报表资料所做的经营决策，其客观程度和准确程度就会受到一定的影响。
因此，利用附注不但可为报表正文提供更详细的说明，而且又可以作为阅读财务报表的前提条件和报表内容的必要补充。
报表附注有旁注和底注等形式。
所谓旁注，是指在财务报表的有关项目旁用括号加注说明，是最简单的报表注释方法。
所谓底注，也称脚注，是指在财务报表后面用一定文字和数字所作的补充说明。
由于旁注只适用于个别只需要简单补充的信息项目（主要是受空间限制和为了保持项目的清晰明了），而底注的篇幅大小原则上可随报表的复杂程度而定，因此，底注是报表附注最主要的形式。
报表附注仅是报表正文的补充，不能用以取代或更正报表正文中的正常分类、计价和描述，而且无论何种形式的附注，都是报表整体的组成部分。
（二）其他财务报告
如前所述，除财务报表外，财务报告还包括一些其他手段（简称辅助报告）。
一般地说，在财务报表（包括正文与附注）披露的信息外，企业还应经常披露以下类型的信息：
（1）那些本来可能在报告中反映，但基于成本、效益原因而需要披露在其他财务报告中相对次要的信息；
（2）采用与财务报表不同编制基础编制的报表；（3）用于补充报表信息的统计数据；（4）管理当局的分析、评价与对未来的预测等。
由于这些类型的信息一般与报表数据没有直接联系，他们又涉及不同的问题，在形式上也是多样，因此比较适合采用辅助报告的手段进行披露。
关于企业之所以需要在财务报表外利用其他手段传递信息的原因，即财务报表扩展为财务报告的原因，主要在于财务报告本身存在缺陷。
这在本章第一节已进行了说明。
其他财务报告作为财务报表的辅助报告，可能提供的信息比较广泛，包括货币性和定量信息，也包括非货币性和定性信息，以及前瞻性预测信息。
其具体内容取决于特定目的，其格式也较为灵活。
二、财务报告的编制要求
财务报告的基本目标就是要向报告使用者提供有用的财务信息。
为了达到这一目标，财务报告信息必须要真实可靠、反映充分、清晰明了、编报及时，这是企业编报报告的基本要求。
（一）真实可靠
（二）反映充分
（三）清晰明了
（四）编报及时
除以上基本要求外，在会计计量和揭示方法的选择上要贯彻一贯性原则。
保持前后各期计量和报告口径的一致性。
如因客观经济条件的变化，需要改变会计揭示方法的，企业应在财务报表附注或财务情况说明书中注明所采用的新方法，并说明改用新方法的原因以及有关经济指标所产生的影响。
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第三节财务报表附注
对于本节中包含的四部分内容，应重点把握二和三两部分内容，熟练掌握财务报表附注的内容和形式，这部分尤其是客观题考查的重点。
而且通过财务报表附注的正确理解和把握，有助于加深财务报告主表的理解，这部分是财务报告不可缺少的重要组成部分。
下面进行具体讲解。
一、财务报表附注的意义和作用
一是提高可比性。
二是增进理解性。
三是体现完整性。
四是突出重要性
二、财务报表附注的内容与形式
随着报表使用者对会计信息需求的增长，报表附注的内容也呈现出扩展的趋势。
现代企业的报表附注，不但包括对有关报表项目的分解与解释，而且包括企业编制财务报表所依据的会计政策、会计事项的不确定性与风险的说明，以及对编报日后所发生的重大事项说明。
也就是说，附注既可以对基本财务报表的有关内容作详细说明，也可以对报表内容作必要补充，甚至可以成为阅读财务报表的前提条件。
财务报表附注有旁注、底注等多种形式。
财务报表附注的形式不同，其具体用途和内容也有明显差异。
（一）旁注
旁注是在财务报表的有关项目后面用括号加以说明的一种附注形式。
它是最简单的附注，主要使用于有关报表项目的名称或金额受到限制而需要简单补充的情形。
具体说来，旁注主要可用于：
1．指明某个报表项目所采用的会计方法或计价基础，如在“短期投资”项目后面注明“（按现行市价）”；
2．列示某个报表按另一种备选方法确定的余额；如在存货的历史成本后面用括号说明其现行市价；
3．说明某个报表项目某方面的性质，如在“固定资产”项目后注明“（其中××万元房屋已作抵押）”；
4．指明需要参见报表的其他部分的内容，如在“长期投资”项目后注明“（附注×）”。
（二）底注
底注，也称脚注，是在基本财务报表后面以文字或数字作补充说明的一种附注形式，与报表正文相比，脚注提供信息比较灵活。
作为报表附注最重要的形式，底注一般可用于：
1．揭示企业采用的主要的会计政策；
2．说明会计政策的变更情况；
3．说明会计估计的变更情况；
4．对某些项目作补充说明；
5．披露或有事项；
6．披露期后事项。
三、会计报表附注的内容
1．基本会计假设（会计核算基本前提）
会计核算是基于一定的会计假设之上的，财务会计报告的编制一般情况下也是以基本会计假设为前提的。
符合公认的基本会计假设而编制的财务会计报告不会对使用者造成任何误解，因此，一般情况下不需要加以说明。
但如果编制的财务会计报告未遵守基本会计假设，则必须予以披露，并说明其理由。
例如，通常情况下，编制财务会计报告是以持续经营会计假设为前提的，如果编制的财务会计报告不是以持续经营为前提的，则不符合公认的基本会计假设，应予说明。
2．会计政策和会计估计的说明
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。
具体原则和具体会计处理方法，也是指导企业进行会计核算的基础。
由于会计政策在具体使用中可以有不同的选择，一般情况下企业会选择最恰当的会计政策反映其经营成果和财务状况。
会计政策的选择应考虑谨慎、实质重于形式和重要性三个方面。
在会计报表附注中应当披露企业所采纳的会计政策，主要包括：
收入确认、存货期末计价、投资期末计价、固定资产期末计价、无形资产期末计价、所得税的核算方法、长期股权投资的核算方法、借款费用的处理方法等。
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。
在会计报表附注中需要披露会计估计的程序及方法。
如坏账准备的计提比例、固定资产预计使用年限等。
3．重要会计政策和会计估计变更的说明
（1）重要会计政策变更的内容和理由；
（2）重要会计政策变更的影响数；
（3）累积影响数不能合理确定的理由；
（4）会计估计变更的内容和理由；
（5）会计估计变更的影响数；
（6）会计估计变更的影响数不能合理确定的理由；
（7）重大会计差错的内容；
（8）重大会计差错的更正金额。
4．或有事项的说明
首先，要说明或有负债的类型及其影响
（1）已贴现商业承兑汇票形成的或有负债；
（2）未决诉讼、仲裁形成的或有负债；
（3）为其他单位提供债务担保形成的或有负债；
（4）其他或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）；
（5）或有负债预计产生的财务影响（如无法预计，应说明理由）；
（6）或有负债获得补偿的可能性。
其次，如果或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应说明其形成的原因及其产生的财务影响。
5．资产负债表日后事项的说明
应说明股票和债券的发行、对一个企业的巨额投资、自然灾害导致的资产损失以及外汇汇率发生较大变动等非调整事项的内容，估计对财务状况、经营成果的影响；如无法作出估计，应说明其原因。
6．关联方关系及其交易的说明
在存在控制关系的情况下，关联方如为企业时，不论他们之间有无交易，都应说明如下事项：
（1）企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；
（2）企业的主营业务；
（3）所持股份或权益及其变化。
在企业与关联方发生交易的情况下，企业应说明关联方关系的性质、交易类型及其交易要素，这些要素一般包括：
（1）交易的金额或相应比例；
（2）未结算项目的金额或相应比例；
（3）定价政策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。
关联方交易应分别按关联方以及交易类型予以说明，类型相同的关联方交易，在不影响会计报表使用者正确理解的情况下可以合并说明。
对于关联方交易价格的确定如果高于或低于一般交易价格的，应说明其价格的公允性。
7．重要资产转让及其出售的说明，如企业本期转让子公司的情况，以及转让价款、所得收益等。
8．企业合并、分立的说明。
9．会计报表重要项目的说明。
（1）说明坏账的确认标准以及坏账准备的计提方法和计提比例，并重点说明如下事项：
①执行《企业会计制度》的企业本年度全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例一般超过40%及以上的，下同），应单独说明计提的比例及其理由；
②以前年度已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的，但在本年度又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因，原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性；
③执行《企业会计制度》的企业本年度对某些金额较大的应收款项不计坏账准备，或计提坏账准备比例较低（一般为5%或低于5%）的理由；
④本年度实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露。
（2）应收款项应按下列格式分别进行披露
表15-1应收款项项目明细表
账龄
期初余额
期末余额
金额
比例（％）
坏帐准备
金额
比例（％）
坏帐准备
1年以内
1－2年
2－3年
3年以上
合计
（3）存货项目可按以下各式披露（见表15-2）
表15-2存货项目明细表
项目
期初余额
期末余额
原材料
库存商品
低值易耗品
包装物
……
合计
（4）投资项目。
说明当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独说明；说明短期投资、长期股权投资和长期债权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对于公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独说明；说明当年提取的投资损失准备、投资的计价方法、以及短期投资的期末市价；说明投资总额占净资产的比例；采用权益法核算时，还应说明投资企业与被投资单位会计政策的重大差异；说明投资变现及投资收益汇回的重大限制；股权投资差额的摊销方法、债券投资溢价和折价的摊销方法以及长期投资减值准备的计提方法。
有关短期投资的信息可按下列格式披露（见表15-3）。
表15-3短期投资项目明细表
项目
期初余额
本期增加数
本期减少数
期末余额
一、股权投资合计
其中：
股票投资
二、债券投资
其中：
国债投资
其他债券
三、其他投资
合计
长期投资，可按下列格式披露（见表15-4）
表15-4长期投资项目明细表
项目
期初余额
本期增加数
本期减少数
期末余额
一、长期股权投资
其中：
对子公司投资
对合营企业投资
对联营企业投资
二、长期债权投资
其中：
国债投资
三、其他股权投资
合计
（5）固定资产项目
说明固定资产的标准、分类、计价方法和折旧方法，各类固定资产的估计经济使用年限、预计净残值率和折旧率，如有在建工程转入、出售、置换、抵押和担保等情况的，应明确说明。
固定资产还应按下列格式披露（见表15-5）。
表15-5固定资产项目明细表
项目
期初余额
本期增加数
本期减少数
期末余额
一、原价合计
其中：
房屋、建筑物
机器设备
运输工具
……
二、累计折旧合计
其中：
房屋、建筑物
机器设备
运输工具
……
三、其他股权投资
其中：
房屋、建筑物
机器设备
运输工具
升级会员 