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审计精华讲义
2011CPA审计精华讲义
人民大学
第一章注册会计师审计职业特点
●考题预测
直接出题的可能性小。
重点关注注册会计师审计和内部审计的关系（结合教材P560利用内部审计的工作的结合考虑，以客观题为主）
●重点和难点
一、审计的方法
由于审计环境的变化，注册会计师一直调整着审计方法：
账项基础审计、制度基础审计风险导向审计。
从方法论的角度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法。
风险导向审计以重大错报风险的识别、评估、应对为审计工作主线。
审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。
二、注册会计师审计和内部审计的关系
（一）注册会计师审计和内部审计的联系
任何一种外部审计在对一个单位进行审计时，都要对其内部审计的情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。
这是由于：
1．内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分。
（必须了解内部审计，注册会计师通过了解被审计单位内部审计的情况，据以识别和评估财务报表重大错报风险，并设计和实施进一步审计程序。
）
2．内部审计和外部审计在工作上具有一致性。
（如内部审计与注册会计师审计用以实现各自目标的某些手段存在相近之处，内部审计对象与注册会计师审计对象也密切相关，甚至存在部分重叠。
）
3．利用内部审计工作成果可以提高审计效率，节约审计费用。
（1）例如：
如果内部审计的结果表明被审计单位的内部控制薄弱，控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时应当考虑：
①在期末而非期中实施更多审计程序；
②主要依赖实质性程序获取审计证据；
③修改审计程序的性质，获取更具有说服力的审计证据；
④扩大审计程序的范围。
（2）例如：
如果内部审计的工作结果表明被审计单位的财务报表在某些领域存在重大错报风险，注册会计师就应当对这些领域给予特别关注。
（二）了解和评估内部审计应当考虑的重要因素
1．内部审计的组织地位及其对客观性的影响；2．内部审计的职责范围；
3．内部审计人员的专业胜任能力；4．内部审计人员应有的职业关注。
（三）利用内部审计工作不能减轻注册会计师的责任
1．注册会计师应当对发表的审计意见独立承担责任，其责任不因利用内部审计工作而减轻，利用内部审计也不应在审计报告中提及。
2．内部审计的独立性和客观性无法达到注册会计师审计所要求的水平，注册会计师应当对与财务报表审计有关的所有重大事项独立作出职业判断，不应完全依赖内部审计工作。
3．审计过程中涉及的职业判断，如重大错报风险的评估、重要性水平的确定、抽样规模的确定、对会计估计和会计政策的评估等，均应当由注册会计师负责执行，而不应完全依赖内部审计工作。
（四）不应利用内部审计的情形【背】
1．内部审计活动与注册会计师审计无关；
2．内部审计活动与注册会计师审计有关，但注册会计师认为进一步评估内部审计不符合成本效益原则；
3．注册会计师对内部审计人员的专业胜任能力、客观性和工作质量存在疑虑。
（五）评价内部审计特定工作应考虑的因素
1．内部审计工作是否由经过充分技术培训且精通业务的人员担任，助理人员的工作是否得到适当的监督、复核和记录。
2．内部审计工作是否能够获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论。
3．内部审计结论是否恰当，内部审计报告是否与内部审计工作的结构一致。
4．内部审计发现的例外或异常事项是否得到适当解决。
第二章注册会计师管理制度
●考题预测：
本章直接出题可能性不大。
可能与第四章鉴证业务准则及二十八章审阅和其他鉴证业务结合在一个情景下考核基本理论知识点。
●重点和难点
一、注册会计师的业务范围的分类及其特点
业务类型
保证
程度
发表意
见方式
鉴证业
务类型
鉴证
对象
鉴证对
象信息
既定标准
鉴证业务
审计
业务
财务报表审计
合理
保证
积极
方式
基于责任方认定的业务
财务状况、经营成成果、现金流量；（经济活动或经济事项）
财务报表（经济活动或经济事项的认定）
会计准则和相关会计制度
验资
直接报告业务
注册资本的实收和变更情况
注册资本实收、变更明细表（CPA提供）
出资协议、相关法律法规
审阅业务
有限
保证
消极
方式
基于责任方认定的业务
财务状况、经营成成果、现金流量；经济活动或经济事项
财务报表、经济活动或经济事项的认定
会计准则和相关会计制度
其他鉴证业务
预测性财务信息审核
合理有限保证
积极、消极方式
基于责任方认定的业务
预测财务状况、经营成成果、现金流量
预测性财务信息
会计准则和相关会计制度
系统鉴证
（一般）直接报告业务
信息系统（的有效性）
信息系统（的有效性）的评价报告
信息系统内部控制规范
相关服务
对财务信息执行商定程序（执行的程序与审计程序类型，取决于商定的结果。
）、代编财务信息、税务服务、管理咨询、会计服务。
相关服务业务不提供任何的保证。
二、会计师事务所
1．会计师事务所设立条件
我国会计师事务所分为合伙制和有限责任制两种。
（1）设立合伙会计师事务所的条件：
①有2名以上的合伙人；②有书面合伙协议；③有会计师事务所的名称；④有固定的办公场所。
（2）设立有限责任会计师事务所的条件：
①有5名以上的股东；②有一定数量的专职从业人员；③有不少于人民币30万元的注册资本；④有股东共同制定的章程；⑤有会计师事务所的名称；⑥有固定的办公场所。
2.成为会计师事务所合伙人或者股东的条件
①持有注册会计师证书；②在会计师事务所执业；③成为合伙人或者股东前3年内没有因为执业行为受到行政处罚；④有取得注册会计师证书后最近连续5年在会计师事务所从事法定审计业务的经历，其中在境内会计师事务所的经历不少于3年；⑤成为合伙人或者股东1年内没有因不正当手段申请设立会计师事务所而被省级财政部门作出不予受理、不予批准或者撤销会计师事务所的规定。
第三章注册会计师法律责任
●考题预测：
本章出题的可能性不大，但一旦命题即以简答题为主，应关注验资的具体案例与司法解释结合的简答题。
●重点和难点
一、相关司法解释
1．关于利害关系人和不实报告定义【背】
利害关系人：
因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织。
不实报告：
会计师事务所违反法律法规、执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。
四要件说：
即存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人遭受了损失、会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系。
2．了解诉讼当事人的列置的规定
如果利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当将被审计单位作为共同被告参加诉讼，出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。
利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。
3.举证责任倒置
会计师事务负责举证，举证责任倒置。
会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。
4．抗辩事由（免责情形）【背】（特别注意与验资有关的部分）
（1）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；
（2）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；
（3）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；
（4）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；
（5）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。
5．减责事由
利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。
6．无效免责
会计师事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其免责的事由。
”
7．关于赔偿顺位和最高限额的规定
应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失。
出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任
对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。
【注意】会计师事务所存在欺诈行为，应与被审计单位承担连带责任，不适用赔偿顺位和最高限额的规定，会计师事务所存在过失行为，才适用赔偿顺位和最高限额的规定。
第四章注册会计师执业准则
●考题预测
本章出现客观题和主观题的可能性都较大。
鉴证业务准则主要考核客观题，会计师事务所业务质量控制准则主要考核简答题。
●重点与难点
一、鉴证业务基本准则
（一）鉴证业务的五要素【背】：
三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。
1．三方关系
（1）注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。
【背】
（2）责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。
否则该业务不构成鉴证业务。
（3）责任方的确定：
在直接报告业务中，责任方是对鉴证对象负责的组织或人员。
在基于责任方认定的业务中，责任方是对鉴证对象信息负责，并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。
2．适当鉴证对象应具备的条件
（1）鉴证对象可以识别；
（2）不同组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；
（3）注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据以支持其提出适当的鉴证结论。
3．标准
（1）标准可以是正式的规定（既定的标准）（应首先评价标准的适用性），也可以是某些非正式的规定（专门制定的标准）（应首先评价标准的适当性：
相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性）。
（2）但注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。
（3）标准不适当的处理：
①委托人能够确认鉴证对象的某一方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。
②能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。
4．证据
（1）合理保证鉴证业务的证据收集程序
①了解鉴证对象及其他的业务环境事项，在适用的情况下包括了解内部控制；
②在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上，评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险；
③应对评估的风险，包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围；
④针对已识别的风险实施进一步程序，包括实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性；
⑤评价证据的充分性和适当性。
5．鉴证报告
情形
意见类型
工作范围受到限制
出具保留结论或无法提出结论的报告。
责任方认定未在所有重大方面作出公允表达
出具保留结论或否定结论的报告。
鉴证对象信息存在重大错报
如果注册会计师的结论直接提及鉴证对象和标准，且鉴证对象信息存在重大错报，注册会计师应当出具保留结论或否定结论的报告。
标准或鉴证对象不适当
如果标准或鉴证对象不适当，注册会计师一般应当拒绝承。
在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者，注册会计师应当出具保留结论或否定结论的报告。
如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当出具保留结论或无法提出结论。
（二）基于责任方认定的业务和直接报告业务
判断基于责任方认定条件：
鉴证对象信息以责任方认定的形式；且鉴证对象信息为预期使用者获取。
区别
基于责任方认定的业务
直接报告业务
预期使用者获取鉴证对象信息的方式
获取责任方的鉴证对象信息
获取注册会计师提供的鉴证对象信息
责任方的责任
对鉴证对象信息负责，可能同时也对鉴证对象负责
仅对鉴证对象负责
鉴证报告的内容和格式
引言段明确提及责任方的认定
直接提及鉴证对象和标准，无需提及责任方认定
鉴证结论的表述方式
明确提及责任方认定或直接提及鉴证对象和标准（两种）
直接提及鉴证对象和标准（一种）
【注意】基于责任方认定的业务和直接报告业务的分类，与保证程度无关。
（三）鉴证业务承接和变更
1．鉴证业务承接的条件
（1）符合独立性和专业胜任能力。
（2）并且拟承接的业务具备下列所有特征：
①鉴证对象适当；
②使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；
③注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；
④注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；
⑤该业务具有合理的目的。
【注意】当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务。
2．鉴证业务的变更
对已承接的鉴证业务，如果没有“合理理由”，注册会计师不应将“鉴证业务”变更为“非鉴证业务”，或将“合理保证的鉴证业务”变更为“有限保证的鉴证业务”。
（保证程度降低）
变更原因：
①业务环境变化影响到预期使用者的需求（合理理由）；
②预期使用者对该项业务的性质存在误解（合理理由）；
③业务范围存在限制（不合理理由）。
如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务。
如果不同意变更业务，被审计单位又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当“解除业务约定”，并考虑是否有义务向被审计单位董事会或股东会等方面说明解除业务约定的理由。
【注意】将保证程度提高的业务变更，不需要理由。
注册会计师可以同意变更业务。
二、会计师事务所业务质量控制准则的要素与主要内容
（一）对业务质量承担的领导责任
1．会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。
（二）职业道德规范
1．职业道德规范会计师事务所应当“每年至少一次”向所有“受独立性要求约束的人员”获取其遵守独立性政策和程序的书面“确认函”。
2．对“上市公司”财务报表审计，应定期（至多5年）轮换一次项目负责人。
（三）客户关系和具体业务的接受与保持【背】
会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：
1.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；
2.具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；
3.能够遵守职业道德规范。
（四）人力资源
每项业务委派至少一名项目负责人；会计师事务所应当委派具有必要素质、专业胜任能力和时间的员工。
（五）业务执行
1．项目组的指导、监督与复核
项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核（由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作）
2．咨询
合理确定咨询事项：
①疑难问题或者争议事项；②重大的技术、职业道德及其他事项，并咨询后应适当记录执行咨询形成的结论。
3．意见分歧
只有项目组内部意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。
4．项目质量控制复核（简答题）
（1）会计师事务所挑选“不参与”该业务的人员，在“出具报告前”，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。
（2）项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任。
（项目质量控制复核人员不在审计报告上签字）
（3）如果项目负责人不接受项目质量控制复核人员的建议，并且重大事项未得到满意解决，项目负责人不应当出具报告。
（4）项目质量控制复核对象的确定
①对所有上市公司财务报表的审计；
②规定适当的标准，对除上市公司财务报表审计以外的其他业务，实施项目质量控制复核（涉及公众利益的范围较大的业务；已识别出存在重大异常情况的业务；较高风险的特定业务）。
（5）项目质量控制复核的范围
①项目组就具体业务对会计师事务所独立性作出的评价；
②在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施；
③作出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；
④是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；
⑤在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况；
⑥拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；
⑦所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论；
⑧拟出具的审计报告的适当性。
（六）业务工作底稿
（七）监控
1.会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过3年。
2.每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查（可以不事先告知相关项目组）。
（3）参与业务执行或项目质量控制复核的人员不应承担该项业务的检查工作。
第五章职业道德基本原则和概念框架
●命题预测
今年考核的可能性很大，结合第六章独立性的内容，考核简答题或单独考核客观题。
●重点和难点
一、职业道德基本原则
（一）职业道德基本原则内容【背】
诚信、独立、客观和公正、专业胜任能力和应有关注、保密、良好的职业行为。
（二）诚信
1．要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持诚信原则。
2．三不牵连：
（1）含有严重虚假或误导性的陈述；
（2）含有缺少充分依据的陈述或信息；（3）存在遗漏或含糊其辞的信息。
3．防范措施：
出具恰当的非标准业务报告，消除牵连，不被视为违反诚信原则的规定。
（三）独立
注册会计师（不包括非执业会员）执行鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性。
在执行相关服务业务时，未对注册会计师提出独立性的要求。
（四）保密
1．保密原则要求：
会员应当对因职业行为和商业关系而获知的信息予以保密，避免出现下列行为：
（1）未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信；
（2）利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。
【注意】预期的客户、雇佣单位、终止业务关系的客户的信息予以保密。
2．保密原则的豁免
（1）法律法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权。
（2）根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现的违法行为。
（3）法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益。
（4）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查。
二、可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素
自身利益
1．鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；
2．会计师事务所的收入过分依赖某一客户（﹥15%）；
3．鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；
4．鉴证业务项目组成员正与鉴证客户协商受雇于该客户；
5．会计师事务所与客户鉴证业务达成或有收费的协议。
自我评价
1．会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；
2．会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；
3．鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；
4．鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响。
过度推介
1．会计师事务所推介审计客户的股份；
2．在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。
密切关系
1．项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；
2．项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；
3．客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；
4．会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。
外在压力
1．会计师事务所受到客户解除业务关系的不利影响；
2．如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；
3．客户威胁将起诉会计师事务所；
4．会计师事务所受到因降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；
5．由于客户的员工对所涉事项更具有专长，会计师事务所面临服从其判断的压力；
6．会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户的不恰当会计处理，否则将不被晋升。
三、具体业务层面的防范措施
1．由未涉及非鉴证服务的注册会计师复核已执行的非鉴证工作，或在必要时提供建议。
2．由鉴证业务项目组以外的注册会计师复核已执行的鉴证工作，或在必要时提供建议。
3．向客户的独立董事、行业监管机构或其他注册会计师等独立第三方咨询。
4．与客户治理层讨论职业道德问题。
5．向客户治理层披露服务性质和收费金额。
6．请其他会计师事务所执行或重新执行部分业务。
7．轮换鉴证业务项目组高级员工。
四、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用
（一）客户寻求第二次意见
1．不利影响：
如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。
2．防范措施【背】
（1）征得客户同意与前任注册会计师沟通；
（2）在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；
（3）向前任注册会计师提供第二次意见的副本。
（二）利益冲突
1．不利影响
（1）注册会计师与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合资或类似关系，可能对客观和公正原则产生不利影响。
（2）注册会计师为两个以上客户提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或者对某一事项或交易存在争议，可能对客观和公正原则或保密原则产生不利影响。
2．防范措施
（1）注册会计师应告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务。
（2）分派不同的项目组为相关客户提供服务；
（3）实施必要的保密程序，向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引；要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议；
（4）由未参与执行相关业务的高级员工定期复核防范措施的执行情。
（三）其他规定
1.如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害；使客户了解专业服务的范围和收费基础。
2．注册会计师不得收取或支付与客户相关的介绍费或佣金（没有防范措施）。
3．注册会计师通过广告或其他营销方式招揽业务。
4．注册会计师在营销专业服务时，不得有下列行为：
（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；
（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。
第六章审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求
●命题预测
考核简答题的可能性很大，掌握本章中的重点内容。
●重点与难点
一、网络与网络事务所
（一）网络定义
1．以合作为目的；2．明确地旨在共享收益、共担成本，或共享同一所有权、控制或管理，或共享同一质量控制政策和程序，或共享同一业务战略，或使用同一品牌，或共享重要的专业资源。
（二）不应被视为网络的情况
1．分担的成本不重要。
2．分担的成本仅仅限于与制定审计方法、审计手册或培训课程有关的成本。
3．会计师事务所与某一不相关的实体以联合方式提供服务或研发产品。
4．如果某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用共同的品牌作为该事务所名称的一部分，但该事务所在其办公文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联盟的成员，可能给人造成其属于某一网络的印象，但并不构成网络。
5．如果会计师事务
升级会员 