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审计注会

1.1CPA审计的起源与发展 

I．测试点分析

一、西方CPA审计的起源与发展

　　*起源于16世纪意大利合伙企业制度；

　　*形成于英国股份制企业制度；

　　*发展和完善于美国发达的资本市场。

（一）CPA审计的起源：

　　1、CPA起源于16世纪的意大利。

两权分离：

所有权与经营权。

　　2、1581年创立的威尼斯会计协会。

（二）CPA审计的形成--英式审计（详细审计阶段）

　　　　1、现代民间审计诞生的“催产剂”：

1721年英国的“南海公司事件”。

　　　　2、现代民间审计第一人：

查尔斯?

斯耐尔（CHARLESSNELL）[联想记忆：

英国查尔斯王子]

　　   3、爱丁堡会计师协会（1853年）（结合“第二章CPA管理--第五节CPA行业的管理体制--一、外国CPA行业的管理体制--

（一）英国CPA管理模式”）

　　   4、形成时期：

1844―20世纪初。

现代民间审计诞生于18世纪下半叶产业革命后的英国，大量股份公司的出现，财产的所有权和经营权的分离越来越明显，为民间审计奠定了基础。

这时的审计主要是查找舞弊行为且为任意审计。

英国法律规定，所有股份公司和银行必须审计。

　　5、特点：

（详细审计阶段）

（1）法定审计--CPA审计的地位得到了法律的确认；1844年英国颁布《公司法》规定股份公司的账目必需经董事以外的人员审计（法定审计），极大的促进了独立审计的发展。

（2）审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；

　　（3）审计的方法是详细审计；

　　（4）审计报告的使用者主要是企业股东等；

　　（5）审计对象：

会计账目。

　　（三）CPA审计的发展

　　A．CPA审计的发展经历了几个比较典型的历史阶段：

　　1、1844年至20世纪初的英式详细审计。

　　2、自20世纪初到20世纪30年代初的美式资产负债表审计。

　　3、20世纪30―40年代的财务报表审计。

　4、20世纪40年代以后的管理审计与国际审计。

　　B。

归纳：

　　1、1887年美国公共会计师协会成立；1916年该会改组为美国CPA协会。

　　2、美式审计发展经过了三个阶段见下表：

阶段

资产负债表审计（20世纪初-30年代）

财务报表审计（20世纪30-40年代）

现代审计（二战后-至今）

　　特

　　点

1.审计对象

由会计账目扩大到资产负债表

所有财务报表和相关财务资料

所有财务报表和相关财务资料

2.审计目的

主要是通过对资产负债表数据的检查，判断企业信用状况（偿债能力）

对财务报表发表审计意见

对财务报表发表审计意见

3.审计方法

从详细审计初步转到抽样审计

广泛采用抽样审计

普遍运用抽样审计，推广应用制度基础审计，风险导向审计；广泛采用计算机辅助审计技术

4.报告使用者

除企业股东外，更突出了债权人

社会公众

社会公众

5.审计范围

扩大到测试相关的内部控制

扩大到测试相关的内部控制

6.其他

拟订审计准则，推行注师资格考试制度

1.跨国发展，合并为4大所

2.业务范围扩大到代理纳税，会计服务，管理咨询

　（四）CPA发展历程启示

　　　　1、CPA审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其直接原因是财产所有权与经营权的分离。

[即审计产生的条件（基础）]

　　　 2、CPA审计随商品经济的发展而发展。

　　3、CPA审计具有独立、客观、公正的特征。

鉴证和权威。

这种特征，一方面保证了CPA审计具有鉴证职能；另一方面也使其在社会上享有较高的权威性。

二、中国CPA审计的演进和发展

（一）中国CPA审计的起源

　　注意：

　　　　①我国第一部CPA法规――1918年《会计师暂行章程》

　　　　②我国CPA第一人――谢霖（联想记忆：

电影---《列宁在1918》）

　　　　③我国第一家会计师事务所――正则会计师事务所

（二）中国CPA审计的发展

　　A．发展过程中的几个重要历史时间：

　　在中国CPA的发展过程中，有几个历史时间应值得提及：

　　1985年，CPA审计被载入《中华人民共和国会计法》；

　　1986年7月，国务院颁布了新中国第一部CPA法规――《中华人民共和国CPA条例》；

　　1988年底，中国CPA协会成立；

　　1991年，恢复全国CPA统一考试；

　　1993年10月，江主席签发颁布了新中国第一部CPA法律――《中华人民共和国CPA法》；

　　1995年12月，正式颁布第一批独立审计准则，并于1996年1月1日起开始施行。

　　1996年10月，中国CPA协会加入亚太会计师联合会。

　　1996年12月，发布《中国CPA职业道德基本准则》、《中国CPA质量控制基本准则》、《中国CPA职业后续教育基本准则》及第二批独立审计准则，并于1997年1月1日起开始施行。

　　1997年5月，国际会计师联合会（IFAC）接纳中国CPA协会为正式会员，并同时成为国际会计准则委员会的正式成员。

　　1999年2月，又发布了第三批独立审计准则，于1999年7月1日开始施行。

　　B。

发展过程中的几个重要历史事件：

　　1、我国恢复CPA的标志――1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》。

（注意：

不得用“创立”一词，因为解放前就有了）

　　2、新中国第一家会计师事务所――上海会计师事务所（1981年1月1日成立）

　　3、1986年7月3日国务院颁布新中国第一部CPA法规――《中华人民共和国CPA条例》。

　　4、1988年底，中国CPA协会成立；

　　5、1991年，恢复全国CPA统一考试，迄今17次，近14万人获得全科合格证书；

　　6、1993年10月，颁布了新中国第一部CPA法律――《中华人民共和国CPA法》；自1994年1月1日实施；

　　7、1995年12月，正式颁布第一批独立审计准则，并于1996年1月1日起开始施行。

　　8、1996年10月，中国CPA协会加入亚太会计师联合会。

　　9、1997年5月，国际会计师联合会（IFAC）接纳中国CPA协会为正式会员，并同时成为国际会计准则委员会的正式成员。

　　10、2004年创立了事务所执业检查制度；

　　11、2006年2月15日，实现与国际审计准则趋同。

II、测试点练习

　　1、[单项选择题]1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》标志着我国（   ）。

　　A、CPA行业创建

　　B、CPA行业恢复

　　C、CPA行业快速发展

　　D、CPA行业与国际惯例接轨

查看答案

　　[答案]B；

　　[解析]我国恢复CPA的标志――1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》。

　　2、[单项选择题]中国第一家会计师事务所是（ ）

　　A、潘序伦会计师事务所

　　B、立信会计师事务所

　　C、正则会计师事务所

　　D、上海会计师事务所

查看答案

　　[答案]C；

　　[解析]本章“第一节CPA审计的起源与发展--二、中国CPA审计的演进与发展--

（一）中国CPA审计的演进”。

　　3、[单项选择题]标志着CPA职业的诞生是（   ）的成立。

　　A、威尼斯会计协会

　　B、爱丁堡会计师协会

　　C、美国CPA协会

　　D、国际会计师联合会

查看答案

　　[答案]B；

　　[解析]本章“第一节CPA审计的起源与发展--一、西方CPA审计的起源与发展--

（二）CPA审计的形成”

1.2CPA审计的性质 

I．测试点分析

　　一、CPA审计的含义

　　审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。

上述定义涉及的重要内容体现在以下方面：

　　一是有关经济活动与事项的认定；

　　二是认定与既定标准的符合程度；

　　三是客观地获取和评价证据；

　　四是系统化过程；

　　五是将结果传达给有关使用者。

　　【案例】标准审计报告案例

审计报告

浙天会审[2007]第75号

　　华东医药股份有限公司全体股东：

　　我们审计了后附的华东医药股份有限公司（以下简称华东医药公司）财务报表，包括2006年12月31日的资产负债表和合并资产负债表，2006 年度的利润及利润分配表和合并利润及利润分配表，2006年度的现金流量表和合并现金流量表，以及财务报表附注。

　　一、管理层对财务报表的责任 

　　按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制财务报表是华东医药公司管理层的责任。

这种责任包括：

（1） 设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；

（2） 选择和运用恰当的会计政策；（3） 作出合理的会计估计。

　　二、CPA的责任 

　　我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。

我们按照中国CPA审计准则的规定执行了审计工作。

中国CPA审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

　　审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。

选择的审计程序取决于CPA的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。

在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。

审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

　　我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

　　三、审计意见 

　　我们认为，华东医药公司财务报表已经按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了华东医药公司 2006 年12 月 31 日的财务状况以及2006年度的经营成果和现金流量。

　　浙江天健会计师事务所有限公司       中国CPA 吕苏阳

　　中国.杭州                        中国CPA 翁 伟

　　中国CPA 胡燕华

　　报告日期：

2007年2月11日

　　二、CPA审计的种类

　　CPA提供的审计业务可以分为财务报表审计、经营审计和合规性审计。

（一）财务报表审计

　　财务报表审计的目标是CPA通过执行审计工作，对财务报表是否按照规定的标准编制发表审计意见。

规定的标准通常是企业会计准则和相关会计制度。

当然，对按照计税基础、收付实现制基础或监管机构的报告要求编制财务报表，CPA进行审计也较普遍。

财务报表通常包括资产负债表、利润表和现金流量表以及财务报表附注。

（二）经营审计

　　经营审计是CPA为了评价被审计单位经营活动的效率和效果，而对其经营程序和方法进行的评价。

在经营审计结束后，CPA一般要向被审计单位管理层提出经营管理的建议。

在经营审计中，审计对象不仅限于会计，还包括对组织机构、计算机信息系统方法、市场营销以及CPA能够胜任的其他领域。

在某种意义上，经营审计更象是管理咨询。

　　（三）合规性审计

　　合规性审计的目的是确定被审计单位是否遵循了特定的程序规则或条例。

例如，确定会计人员是否遵守了财务主管规定的手续，检查工资率是否符合工资法规定的最低限额，或者审查与银行签订的合同，以确信被审计单位遵守了法定要求。

合规性审计的结果通常报送被审计单位管理层或外部特定使用者。

　　三、CPA审计的方法

　　一百多年来，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境却发生了很大的变化。

CPA为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。

审计方法从账项基础审计发展到风险导向审计，都是CPA为了适应审计环境的变化而作出的调整。

（一）账项基础审计

　在审计发展的早期（19世纪以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，CPA的审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查，促使受托责任人（通常为经理或下属）在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。

CPA审计的重心在资产负债表，旨在发现和防止错误与舞弊，审计方法是详细审计。

详细审计又称账项基础审计，由于早期获取审计证据的方法比较简单，CPA将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查。

根据有关文献记载，当时的CPA在整个审计过程中，约四分之三的时间花费在合计和过账上。

从方法论的角度上讲，这种审计方法就是账项基础审计方法（accountingnumber-basedauditapproach）.

（二）制度基础审计

　　19世纪即将结束时，会计和审计步入了快速发展时期。

CPA的审计重点从检查受托责任人对资产有效使用转向检查企业的资产负债表和利润表，判断企业的财务状况和经营成果是否真实和公允。

由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，CPA花费的审计工作量迅速增大，而需要的审计技术日益复杂，使得详细审计难以实施，企业承担的审计费用也难以承受。

为了进一步提高审计效率，CPA将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。

因为职业界逐渐认识到，设计合理并且执行有效的内部控制可以保证财务报表的可靠性，防止重大错误和舞弊的发生。

从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，从方法论的角度，该种方法被称作制度基础审计方法（system-basedauditapproach）

　　（三）风险导向审计

　　CPA审计的方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是CPA为了适应审计环境的变化而做出的调整。

最初开发的审计风险模型用下列方程式表示：

　　审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）

　　审计风险是指财务报表存在重大错报而CPA发表不恰当审计意见的可能性。

固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一账户或某类交易单独或连同其他账户、交易产生重大错报的可能性。

控制风险是某一账户或某类交易单独或连同其他账户、交易产生重大错报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。

检查风险是某一账户或某类交易单独或连同其他账户、交易产生重大错报，而未能被实质性程序发现的可能性。

　　传统审计实务建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。

CPA往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性程序，容易产生审计失败。

因为企业管理层串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制是失效的。

如果CPA不把审计视角扩展到内部控制以外，如行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相关经营风险等方面，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。

由于某些会计师事务所不进行风险评估，造成审计工作无的放矢，影响了审计效率和效果。

　　在此背景下，国际审计与鉴证准则理事会与英美等国的审计准则制定机构共同研究制定审计风险准则，改进了传统的审计风险模型，提高CPA识别、评估和应对重大错报风险的能力。

新的审计风险模型为：

审计风险=重大错报风险x检查风险。

　　由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的财务报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等导致的风险，又受到内部控制风险因素的影响，即账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险，此外，还受到CPA实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，职业界很快开发了审计风险模型。

审计风险模型的出现，从理论上解决了CPA以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求CPA将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。

从方法论的角度，CPA以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法（risk-orientedauditapproach）

II．测试点练习

　　1．[多选题]下列各组项目中，属于财务报表审计，只是审计意见所表述的对象有所差异的有（   ）。

　　A．按照监管机构的报告要求编制的财务报表

　　B．按照特殊编制基础（如收付实现制）编制的财务报表

　　C．按照权责发生制编制的财务报表

　　D．按照计税基础编制的财务报表

　[答案]ABCD；

　　[解析]特殊基础通常包括：

计税基础、收付实现制基础和监管机构的报告要求。

　　2．[单选题]以会计账目为直接审查对象的审计，称之为（ ）

　　A、账项基础审计

　　B、制度基础审计

　　C、风险导向审计

　　D．计算机信息系统审计

　[答案]A；

　　[解析]根据以会计账目为直接审查对象不难看出，是账项基础审计。

　　3．【单选题】下面关于财务报表审计的目标说法中不正确的是（ ）。

　　 A、 财务报表审计的目标之一是CPA通过执行审计工作，对财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制发表审计意见

　　 B、 财务报表审计的目标之一是CPA通过执行审计工作，对财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见

　　 C、 CPA的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度

　　 D、 审计工作可以对财务报表整体不存在重大错报提供担保

查看答案

　　【答案】D

　　【解析】财务报表审计的目标是CPA通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：

（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；

（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　4．【多选题】CPA通过执行审计工作，对财务报表是否按照规定的（   ）标准编制发表审计意见。

。

　　A．企业会计准则  B．审计准则

　　C．相关会计制度  D．内部控制制度

【答案】AC

　　【解析】规定的标准通常是企业会计准则和相关会计制度。

1.3CPA审计与其他审计类型的关系 

I．测试点分析

　　一、审计监督体系

　　　　审计监督体系由政府审计、内部审计和民间审计（CPA审计）三部分组成。

从国内外审计的发展和现状来看，审计按不同主体划分为政府审计、内部审计和CPA审计，并相应地形成了三类审计组织机构，它们之间既相互联系，又各自独立，各司其职，无所谓主导和从属关系，共同构成审计监督体系。

　　1、政府审计　是由政府审计机关代表政府行使审计监督权的机构。

当前，世界各国的政府审计按其组织形式和领导关系，大致可以分为下列几种类型：

（1）由议会直接领导并对议会负责。

这类审计机关是在议会的直接领导下，根据国家法律所赋予的权力，对各级政府机关的财政活动和国家企事业单位的财务活动等独立行使审计监督权，直接对议会负责。

如美国的审计总局、加拿大的审计总署、法国的会计法庭、西班牙的审计法院、社会簿记局等。

（2）在政府内建立审计机构并对政府负责。

这类审计机关是在政府的直接领导下，根据国家所赋予的权限，对政府所属各部门、各单位的财政财务活动进行审计监督，直接对政府负责。

如菲律宾的审计委员会等。

我国属于由政府领导类型。

　　（3）由财政部门领导的审计机构。

这类审计机关是在财政部直接领导下，根据国家规定的政策、法令、财政预算和有关规章制度等，对各部门、各单位的财政、财务活动，执行审计监督。

如瑞典的国家审计局，由财政部直接领导。

匈牙利和波兰等国的财政监督，也由财政部负责，但不设独立的审计机构。

　　审计机关由议会直接领导这一类型，独立性、权威性最强。

从审计的独立性、权威性讲，审计机关由议会直接领导较好。

　　2、内部审计 是指由各部门、各单位内部设置的相对独立的审计机构或审计人员对本部门、本单位所进行的审计。

内部审计部门的类型可以归纳为下列三种：

（1）属于本企业董事会或其所属审计委员会领导的内部审计部门。

（所有者）

（2）属于本企业总裁或总经理领导的内部审计部门。

（经营者）

　　（3）属于本企业主管财务的副总裁或总会计师领导的内部审计部门。

　　  上述三种类型，从领导层次的权威性和独立性来看，层次越高，越能保证内部审计部门独立、有效地开展审计工作。

　　上述三种类型中，第一种独立性最强，即领导层次越高，权威性和独立性越强，越能保证内部审计部门独立、有效地开展审计工作。

　　我国目前的内部审计部门一般由本部门、本单位的主要负责人领导，这样，可保持其相对的独立性。

　　3、CPA审计 是由经政府有关部门审核批准的CPA组成的会计师事务所进行的审计。

　　会计师事务所依法独立承办审计查证和咨询服务的社会中介机构，是实行有偿服务、自行收支，独立核算、依法纳税，具有法人资格的专门审计组织。

　　在西方国家，CPA的工作机构有独资、合伙两种主要形式。

　　在我国，会计师事务所是CPA的工作机构，CPA必须加入会计师事务所才能接受委托，办理审计、会计咨询等业务。

　　　　目前，根据《CPA法》修订草案的规定，我国CPA审计机构有个人、合伙、有限责任合伙和有限责任等四种形式。

　　二、CPA审计与政府审计的关系

（一）区别，列表如下：

不同点

政府审计

CPA审计

1

两者的审计目标不同

政府审计是对单位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益依法进行的审计

CPA审计是CPA依法对被审计单位财务报表的合法性和公允性进行审计

2

两者的依据不同

政府审计是审计机关依据《中华人民共和国审计法》和国家审计准则等进行的审计

CPA审计是CPA依据《中华人民共和国CPA法》和独立审计准则进行的审计

3

两者的经费或收入来源不同

政府审计履行职责所必须的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证

CPA的审计收入来源于审计客户，由CPA和审计客户协商确定

4

两者的取证权限不同

审计机关有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。

有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料

CPA在获取证据时很大程度上有赖于被审计单位及相关单位配合和协助，对被审计单位及相关单位没有行政强制力

5

两者对发现问题的处理方式不同

审计机关审定审计报告，对审计事项作出评价，出具审计意见书；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，需要依法给予处理、处罚的，在法定职权范围内作出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见

CPA对审计过程中发现需要调整或披露的事项只能提请被审计单位调整或披露，没有行政强制力；如果被审计单位拒绝调整或披露，CPA视情况出具保留意见或否定意见的审计报告。

如果审计范围受到被审计单位或客观环境的限制CPA视情况出具保留意见或无法表示意见的审计报告

（二）联系：

政府审计和CPA审计均是外部审计，都具有较强的独立性。

结合上面的两种，联系如下：

（1）它们之间既相互联系，又各自独立，在不同领域实施审计。

（1）它们各有特点，相互不可替代，不存在主导和从属关系，共同构成审计监督体系。

（2）政府审计：

政治的民主化

　　（3）内部审计：

规模扩大化、管理科学化

　　（4）民间审计：

经济市场化

　　三、CPA审计与内部审计的关系

（一）区别，列表如下：

不同点

内部审计

CPA审计

1

两者的审计目标不同

内部审计主要对组织内部的经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性进行审计

CPA审计主要对被审