股权转让的涉税处理及税务筹划.docx

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股权转让的涉税处理及税务筹划

一、股权转让的概念和类型

（一）股权转让的概念

股权转让，是公司股东依法将自己的股东权益有偿转让给他人，使他人取得股权的民事法律行为。

中国《公司法》规定股东有权通过法定方式转让其全部出资或者部分出资。

股权转让协议是当事人以转让股权为目的而达成的关于出让方交付股权并收取价金，受让方支付价金得到股权的意思表示。

股权转让是一种物权变动行为，股权转让后，股东基于股东地位而对公司所发生的权利义务关系全部同时移转于受让人，受让人因此成为公司的股东，取得股东权。

根据《合同法》第四十四条第一款的规定，股权转让合同自成立时生效。

但股权转让合同的生效并不等同于股权转让生效。

股权转让合同的生效是指对合同当事人产生法律约束力的问题，股权转让的生效是指股权何时发生转移，即受让方何时取得股东身份的问题，所以，必须关注股权转让协议签订后的适当履行问题。

股权就是指投资人由于向公民合伙和向企业法人投资而享有的权利。

向合伙组织投资，股东承担的是无限责任；向法人投资，股东承担的是有限责任。

所以二者虽然都是股权，但两者之间仍有区别。

向法人投资者股权的内容主要有：

股东有只以投资额为限承担民事责任的权利；股东有参与制定和修改法人章程的权利；股东有自己出任法人管理者或决定法人管理者人选的权利；有参与股东大会，决定法人重大事宜的权利；有从企业法人那里分取红利的权利；股东有依法转让股权的权利；有在法人终止后收回剩余财产等权利。

而这些权利都是源于股东向法人投资而享有的权利。

向合伙组织投资者的股权，除不享有上述股权中的第一项外，其他相应的权利完全相同。

股权和法人财产权和合伙组织财产权，均来源于投资财产的所有权。

投资人向被投资人投资的目的是营利，是将财产交给被投资人经营和承担民事责任，而不是将财产拱手送给了被投资人。

所以法人财产权和合伙组织的财产权是有限授权性质的权利。

授予出的权利是被投资人财产权，没有授出的，保留在自己手中的权利和由此派生出的权利就是股权。

两者都是不完整的所有权。

被投资人的财产权主要体现投资财产所有权的外在形式，股权则主要代表投资财产所有权的核心内容。

（二）股权转让的类型

股权转让是股东（转让方）与他人（受让方）双方当事人意思表示一致而发生的股权转移。

由于股权转让必须是转让方、受让方的意思一致才能发生，故股权转让应为契约行为，须以协议的形式加以表现。

1、持份转让与股份转让

持份转让，是指持有份额的转让，在中国是指有限责任公司的出资份额的转让。

股份转让，根据股份载体的不同，又可分为一般股份转让和股票转让。

一般股份转让是指以非股票的形式的股份转让，实际包括已缴纳资本然而并未出具股票的股份转让，也包括那些虽然认购但仍未缴付股款因而还不能出具股票的股份转让。

股票转让，是指以股票为载体的股份转让。

股票转让还可进一步细分为记名股票转让与非记名股票的转让、有纸化股票的转让和无纸化股票的转让等。

2、书面股权转让与非书面股权转让

股权转让多是以书面形式来进行。

有的国家的法规还明文规定，股权转让必须以书面形式、甚至以特别的书面形式（公证）来进行。

但以非书面的股权转让亦经常发生，尤其以股票为表现形式的股权转让，通过非书面的形式更能有效快速地进行。

3、即时股权转让与预约股权转让

即时股权转让，是指随股权转让协议生效或者受让款的支付即进行的股权转让。

而那些附有特定期限或特定条件的股权转让，为预约股权转让。

中国《公司法》第一百四十二条规定，发起人持有的该公司股份，自公司成立之日起一年内不得转让。

公司公开发行股份前已发行的股份，自公司股票在证券交易所上市交易之日起一年内不得转让。

公司董事、监事、高级管理人员应当向公司申报所持有的该公司的股份及其变动情况，在任职期间每年转让的股份不得超过其所持有该公司股份总数的百分之二十五；所持该公司股份自公司股票上市交易之日起一年内不得转让。

上述人员离职后半年内，不得转让其所持有的该公司股份。

公司章程可以对公司董事、监事、高级管理人员转让其所持有的该公司股份作出其他限制性规定。

为规避此项法律规定，发起人与他人签署于附期间的公司设立1年之后的股权转让协议，以及董事、监事、经理与他人签署附期限的股权转让协议，即属于预期股权转让。

4、有偿股权转让与无偿股权转让

有偿股权转让无疑应属于股权转让的主流形态。

但无偿的股权转让同样是股东行使股权处分的一种方式。

股东完全可以通过赠与的方式转让其股权。

股东的继承人也可以通过继承的方式取得股东的股权。

在实践中，要注意的是，如果股东单方以赠与的方式转让其股权的，受赠人可以根据自己的意思作出接受或放弃的意思表示，受赠人接受股权赠与，股权发生转让；受赠人放弃股权赠与，股权未发生转让。

二、股权转让涉及的税务问题

（一）增值税

对非上市企业的股权转让，不属于增值税征税范围，不缴纳增值税。

对于上市公司的股票买卖，个人（含个体工商户）买卖不缴纳增值税；

企业买卖股票均需要按“金融商品转让”缴纳增值税，而不区分转让方式（不管是通过二级市场转让还是协议转让方式）。

对新三板挂牌企业的股票买卖，由于新三板属于非上市公众公司，目前没有充分的政策依据规定需要缴纳增值税。

（二）企业所得税

企业股权转让的收益作为投资收益应计入企业应纳税所得额缴纳企业所得税。

（三）个人所得税

自然人股东向其他单位或个人转让股权取得的所得应按“财产转让”所得缴纳个人所得税。

 个体工商户、个人独资企业向个人独资企业和合伙企业或自然人、企业转让股权，其转让所得应作为投资者个人的生产经营所得，按照“个体工商户的生产经营所得”计算缴纳个人所得税。

（四）预提所得税

 对于非居民企业转让境内企业股权，按税法规定应在中国境内按股权转让所得（股权转让价差）缴纳预提所得税，税率为10%，由股权受让方代扣代缴。

如果该非居民企业来自于与中国有签订税收协定的国家和地区，并且所持股权比例低于25%，则可申请不在中国大陆缴纳预提所得税。

（五）印花税

交易双方需各自按照股权转让交易价格的0.05%贴花。

三、股权转让的税务筹划建议

（一）利用企业重组业务中的特殊性税务处理方式筹划

   对企业重组业务中符合特殊税务处理条件的股权收购，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

（二）利用个人转让股权采用合理低价方式筹划

合理低价的理由有：

   1、能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；

   2、继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

   3、相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；

   4、股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

  （三）利用难于取得的股权公允价格进行筹划

   对于非上市公司来说，股权的公允价格并不能轻易取得，市场价格形成机制也比较复杂多元，故可通过筹划市场价格方式达到节税，可通过直接降低股权的评估价格来调低市杨价格，以及通过合理的会计准则（方法）来降低目标企业的净资产价值来筹划股权的市场价值基础。

通过设计相关业务交易，实现股权转让涉及利润的合理输出，延缓业务收入的入账时间，降低股权转让时间节点的综合评估值等方法来进行节税筹划安排。

（四）利用创造特定情形下的交易价格进行筹划

如利用司法拍卖、仲裁、股权质押司法划扣等方法，达到交易价格的合理性。

同样理由还有，特定环境下国家政策、行业政策重大调整来降低目标企业股权价值，以及企业资金困难、企业遇到危机情况下的股权转让，这些都是构成合理低价的方法。

当然此类方法应在合理限度内使用（税务认为股权转让价款不公允，会重新核定交易应纳税额）。

如标的公司土地使用权、房产、知识产权、股权资产占有比例高于20%，在股权转让时需出具有资质评估机构无形资产评估报告，作为企业所得税计税基础。

（五）利用多层股权架构（间接转股）方式进行筹划

若目标企业股权价值已提高，直接平价或低价转让目标企业股权具有较大税收风险，但若在目标企业股权之上再架设控股公司，通过转让控股公司股权，可达到合理的平价或低价转股的效果。

若进一步作纳税筹划，还可通过将控股公司设在税收优惠地，取得税收优惠、财政奖励方式获得税负降低。

（六）利用搭建境外股权架构并间接转股方式进行筹划

我国境内与境外税收环境差异较大，跨境合作较为困难，世界各地虽然有税收协议、反避税安排，甚至CRS报告系统，但在跨境方式下，只要操作得当，达到适当的股权转让价格仍然是一个可行的选择。

（七）利用居民企业之间先分红后转股进行筹划

通过居民企业“先分红后转让股权”方式，先分红给老股东，新老股东再继续完成股权转让，老股东收到股息红利属于居民企业之间的分红，可享受免税待遇，从而降低目标企业净资产价值，再转股时就可实现新老股东之间恰当的转让价格。

（八）利用先减资再增资方式进行筹划

老股东按平价（低价）减资，新股东按平价（低价）增资，实现新老股东之间的过渡，该方式下新老股东之间由于没有直接股权转让行为，也就难于产生转让所得。

（九）利用先增资再减资方式进行筹划

与上述（八）操作顺序相反，但基本原理相同。

（十）利用先增资后转股方式进行筹划

该方式下新股东先以平价（低价）方式增资进入目标企业，稀释目标企业的每股净资产价值，新老股东再按稀释后的股权价值进行转股，实现老股东的退出，达到平价（低价）转让的效果。

（十—）利用搭建中间层合伙企业方式进行筹划

在实际控制人与目标企业之间加设合伙企业这一架构，即“实际控制人—合伙企业—目标公司”，过转让合伙企业份额的方式实现股权的平价或低价转让，其优点主要有：

1、不增加实际税负

有限合伙企业作为所得税的税收透明体，自身不用缴纳企业所得税，直接穿透到股东层面。

2、可利用税收优惠

该合伙企业可设在税收优惠地，如目标企业对合伙企业分红，则合伙企业可享受优惠地的税收优惠，减税、税收返还或财政奖励。

如果实际控制人股权转让所得也可适用。

当然该有限合伙企业也可先设在经营地，等有需要分红、转股等税收负担之前再迁往税收优惠地即可。

3、可利用有限合伙企业控制权灵活性，为未来股权激励、引进投资人、融资增加灵活性

区别于有限公司按股权比例进行表决的决策机制，有限合伙可由GP完全实际控制，不降低实际控制人对公司的控制权。

4、不对等分红的便利

依据合伙企业法的规定，合伙企业可不按合伙人份额比例进行分红，也可以不按比例分红，而是按合伙协议协定的方式进行分红，具有较大的灵活性。

 四、股权转让的税务风控管理

（一）股权转让价格的合理性和恰当性

平价或低价转让股权，若行为发生在关联企业之间，按《企业所得税法》第41条规定：

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

同时，税法也有特别规定，《特别纳税调整实施办法（试行）的通知》（国税发[2009]2号）第30条：

实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。

（二）尽量符合独立交易原则

    个人股东向其他单位或个人转让股权原则上说也应符合独立交易原则，否则税务机关可参照每股净资产进行核定。

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）：

税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核。

对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核，判断股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际情况。

对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。

   （三） 加强与税务机关的沟通

    纳税人向主管税务机关办理股权转让纳税申报时，应报送计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料，并加强与税务机关的沟通，以取得税务机关对其申报的股权转让计税基础的认可。

五、股权转让的主要政策依据

1、中华人民共和国企业所得税法及其实施条例

2、中华人民共和国个人所得税法及其实施条例

3、财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）

4、财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知（财税[2014]109号）

5、国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号 ）

6、国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告（ 国家税务总局公告2015年第7号）

7、国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知（国税函[2009]698号）

8、国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告（国家税务总局公告2013年第72号）

9、国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告（国家税务总局公告2017年第37号）

10、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第48号）

11、国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告（国家税务总局公告2015年第40号）