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第四章 长期股权投资
前言
长期股权投资这章内容多、难度大，非常重要。
企业合并形成的长期股权投资、权益法、成本法与权益法的转换等三个知识点，在考试大纲中是3级，这三个知识点自成体系，可以单独出考题，与企业合并、合并报表、所得税、会计政策变更等内容具有天然的联系，经常出现这几个知识点融为一体的综合题。
本章几乎每年都考大题，历年考题中有关企业合并和合并报表的综合题中，均涉及到长期股权投资的内容。
可见，本章是非常重要的。
近4年考情分析
单选题
多选题
综合题
总分
2011年
2题3分
持股由100%减至30%产生的投资收益
——
1题1/4约4分
股票对价的发行费用、权益法初始投资和确认投资收益的处理
1题1/6约3分
共同控制经营
10分
2010年
2题4分
长股的处置（还包含可金和投房的处置）
（综合题略）
4分
2009年新
——
——
（综合题略）
0分
2009年原
2题2分
权益法下初始计量、投资收益的计算等
——
（综合题略）
2分
2008年
——
——
（综合题略）
0分
讲授安排
本章不完全按照教材的顺序来讲解，而是把内容分为以下四个部分来讲解：
一、长期股权投资的分类
二、成本法
三、权益法
四、成本法与权益法的转换
补充：
共同控制资产及共同控制经营
知识点1：
长期股权投资的分类
一、长期股权投资的分类
长期股权投资分类图
注释
（1）前三类长期股权投资可以是对上市公司的股票投资，也可能是对非上市公司的股权投资。
但第四类即无重大影响的股权投资，只指非上市公司的股权投资，不包括对上市公司的股票投资（无重大影响的上市股票投资应划分为可供出售金融资产）。
（2）持股比例P，只是量的标准，必须同时考虑质的标准。
（3）长期股权投资的后续计量，控制和无重大影响等两种情形，应采用成本法核算；共同控制和重大影响等两种情形，则采用权益法核算。
1.控制的认定
本部分内容教材在第二节成本法。
控制的数量标准，是持股比例超过50%，但还得结合质量标准，即注意持股比例不足50%却能够控制的情形，以及比例超过50%却不能控制的情形。
遵循实质重于形式的原则。
间接拥有比例的确定方法
A企业拥有C企业的表决权比例为：
35%＋20%＝55%
（2）虽够半数但不能控制
被投资方进行清理整顿。
被投资方已宣告破产
其他情形等。
2.共同控制的认定
本部分内容教材在第二节成本法。
确定基础为：
（1）任何一个合营方均不能单独控制；
（2）基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；（3）任命一个合营方对日常活动进行管理，必须在各合营方已经一致同意的范围内。
共同控制：
章程规定，全票通过，一票否决，与持股比例无关。
3.重大影响的认定
本部分内容教材在第二节成本法。
重大影响的确定基础为：
（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并参与被投资单位经营政策的制定。
（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。
（3）与被投资单位之间发生重要交易。
（4）向被投资单位派出管理人员。
（5）向被投资单位提供关键技术资料。
另外，还应考虑潜在表决权的影响。
知识点2：
成本法
二、成本法
成本法，成本，即历史成本，是说长期股权投资按历史成本计价，一旦入账，持有期间账面余额保持不变。
适用范围：
对子公司的投资、无重大影响的投资。
股权投资通过“长期股权投资”科目核算，不设明细科目。
成本法的会计处理环节共有三个：
（一）取得投资；
（二）宣告现金股利；（三）处置投资。
注：
期末减值后面讲解。
（一）取得投资
1.取得对子公司的投资（即企业合并形成的长期股权投资，教材在第一节）
取得对子公司的投资是指一家企业以控股合并的方式取得另外一家企业的控制权。
二者形成母子公司关系。
企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。
即兄弟企业之间合并，在同一母公司控制下的合并，不公允，不是交易，只是集团内部的一个事项，应采用账面价值计量。
非同一控制下的企业合并，是独立企业之间的一项公平交易，应采用公允价值计量。
合并方为合并所支付的代价，称为合并对价。
支付合并对价的方式有三种：
支付资产（现金资产＋非现金资产）、承担负债和发行股票。
直接合并费用，是指为进行合并所发生的各项直接费用，如为进行合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。
（1）同一控制下企业合并的会计处理
2011年新增：
被并方账面所有者权益的确定，2011年未考，今年仍是重点。
这里的“被并方账面所有者权益”，不是指被并方个别报表中的所有者权益金额，而应是被并方：
（1）按主并方会计政策和会计期间调整后的账面所有者权益（二者会计政策和会计期间不一致情形）。
（2）相对于最终控制方的所有者权益账面价值。
注：
对教材例题做适当的丰满补充。
（3）经评估确认的所有者权益（被并方改制时对资产、负债进行重新评估的情形）。
（4）合并财务报表中的所有者权益（如果被合并方本身编制合并财务报表的）。
【账面所有者权益例题】
甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。
20×7年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。
购买日，丁公司一项无形资产账面价值为1000万元，公允价值为2500万元，剩余使用期限10年，按直线法摊销，净残值为0。
除此之外，丁公司所有资产和负债公允价值与账面价值相同。
20×7年1月1日至20×8年12月31日，丁公司实现净利润1500万元，未分派股利，未发生其他权益变动。
20×8年12月31日，丁公司所有者权益账面价值为5000（3500＋1500）万元。
20×9年1月1日，乙公司支付银行存款4800万元，购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。
不考虑其他因素。
要求：
完成乙公司取得丁公司股权的会计处理。
【解答】
乙公司确定取得的丁公司股权的初始投资成本时，丁公司账面所有者权益是指相对于最终控制方即甲公司的价值，即自20×7年1月1日按丁公司净资产公允价值持续计算的金额。
两年持续计算的净利润＝1500－（2500/10－1000/10）×2＝1200（万元）
20×8年12月31日持续计算的丁公司所有者权益＝5000＋1200＝6200（万元）
借：
长期股权投资 4960（6200×80%）
贷：
银行存款 4800
资本公积——资本溢价160
相关费用的处理
合并费用的处理：
借：
管理费用
贷：
银行存款
发行股票作为合并对价的发行费用：
借：
资本公积——股本溢价
贷：
银行存款
【同一合并例题】
20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。
合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。
两公司在企业合并前采用的会计政策相同。
合并日，S公司的账面所有者权益总额为6606万元（即相对于最终控制方的价值）。
合并日P公司资本公积2000万元，其中，股本溢价和其他资本公积各1000万元；盈余公积3000万元。
【解答】
合并日P公司的账务处理为：
借：
长期股权投资 66060000
贷：
股本 15000000
资本公积——股本溢价51060000
注意：
贷记资本公积——股本溢价5106万元，并不是股票的市价与面值之差1500×（13.02－1），而是长股入账价值（子公司净资产份额6606万元）与合并对价账面价值（股票面值1500万元）之差。
改编
改变一个条件：
假设P公司支付合并对价发行的普通股是8000万股。
【解答】合并日P公司账务处理为：
借：
长期股权投资 6606
资本公积——股本溢价1000
盈余公积 394
贷：
股本 8000
2011年变化：
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并。
2011年未考，今年仍是重点。
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下企业合并的，在个别报表中，应以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。
初始投资成本与原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
【多次交易合并例题】
A公司和B公司均为甲公司的全资子公司。
20×5年1月5日，A公司支付1000万元从甲公司处取得B公司10%的股权，对B公司不具有重大影响，对所取得的长期股权投资按照成本法核算。
20×6年1月8日，A公司以一项新研发的非专利技术作为合并对价，又从甲公司处取得B公司50%的股权，从而能够控制B公司的财务和经营政策。
该非专利技术入账价值为4000万元，公允价值为5000万元，尚未进行摊销。
20×6年1月8日，B公司账面所有者权益为12000万元。
假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。
A公司按净利润的10%提取盈余公积。
A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。
不考虑其他因素。
要求：
完成A公司20×6年1月8日账务处理。
【解答】
合并后的股权投资成本＝12000×60%＝7200（万元）
原10%股权按成本法核算在合并日的账面价值＝1000（万元）
借：
长期股权投资6200（7200－1000）
贷：
无形资产4000
营业外收入1000（5000－4000）
资本公积——资本溢价1200（6200－5000）
（2）非同一控制下企业合并的会计处理
合并对价视同销售1
借：
主营业务成本
存货跌价准备
贷：
库存商品
合并对价视同销售2
借：
其他业务成本
存货跌价准备
贷：
原材料
合并对价视同销售3
合并对价视同销售4
合并对价视同销售5
合并对价视同销售6
☆2011年变化：
非同一控制企业合并相关费用的处理
非同一控制下合并费用的处理：
借：
管理费用
贷：
银行存款
注：
非同一控制下合并费用不再计入购买成本，而是直接予以费用化，这是2011年教材的变化之处，当年一道综合题考察了该知识。
发行股票作为合并对价的发行费用：
借：
资本公积——股本溢价
贷：
银行存款
教材【例4-1】
A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。
为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。
合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4-1所示。
假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。
表4-1
项目
账面价值
公允价值
土地使用权（自用）
6000
9600
专利技术
2400
3000
银行存款
2400
2400
合 计
10800
15000
【分析】
一方面确认长期股权投资，其入账价值＝三项合并对价的公允价值之和15000万元。
另一方面支付合并对价视同销售处理，转销两项无形资产的账面价值，公允价值与账面价值的差额共4200万元＝土地使用权的3600万元（公允价值9600万元－账面价值6000万元）＋专利技术的600万元（公允价值3000万元－账面价值2400万元），即无形资产处置净收益，因此，贷记营业外收入（不是所有资产处置收益都记该科目）。
总之，比照无形资产出售来处理。
另外，评估费用300万元计入管理费用。
【解答】
借：
长期股权投资15000
管理费用 300
累计摊销 1200
贷：
无形资产 9600
银行存款 2700
营业外收入 4200
注：
A公司20×6年3月31日取得对B公司的投资后，应该采用成本法核算。
与此同时，在备查簿中登记20×6年3月31日B公司资产负债的公允价值，按权益法持续计量，为合并报表时将成本法转换为权益法做好准备。
2011年变化：
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并。
2011年未考，今年仍是重点。
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制下企业合并的，在个别报表中，应以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本（支付的对价的公允价值）之和，作为该项投资的初始投资成本。
达到合并之前，无论原股权投资是采用成本法核算、权益法核算，还是作为金融资产核算，均无需进行追溯调整。
教材【例4-2】
A公司于20×8年以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。
20×9年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%股权。
假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。
A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。
A公司与C公司不存在任何关联方关系。
【解答】
本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。
在购买日，A公司应进行如下账务处理：
借：
长期股权投资275000000
贷：
可供出售金融资产25000000
银行存款 250000000
对原可供出售金融资产无需进行追溯调整。
2.取得无重大影响的投资
这里的“无重大影响的投资”，是指投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，即第四类长期股权投资。
（2）发行股票取得投资
支付发行费用：
借：
资本公积——股本溢价
贷：
银行存款
（3）投资者投入
（二）宣告现金股利
（三）全部处置
处置（全部）投资时，应将长期股权投资的账面价值全部转销。
处置收入与股权投资账面价值的差额，计入投资损益。
借：
银行存款
长期股权投资减值准备
贷：
长期股权投资
借或贷：
投资收益
注：
（1）处置对子公司的投资，应注意合并报表的特别处理；
（2）部分处置投资时，应按照相应规定进行特别处理，比如，80%——60%，60%——40%等。
小结：
成本法下长期股权投资账面余额保持不变，即按历史成本计价。
知识点3：
权益法
三、权益法
权益法：
权益，是指被投资方的所有者权益，权益法就是要使得“长期股权投资”的账面价值，与应享有被投资方的所有者权益份额保持一致。
适用范围：
对合营企业的投资、对联营企业的投资。
权益法下，股权投资通过“长期股权投资”科目核算，该科目设置三个明细科目：
权益法的会计处理程序
权益法的会计处理环节共有五个：
（一）取得投资
（二）期末确认投资损益
（三）被投资方宣告现金股利
（四）被投资方其他权益变动
（五）处置投资
注：
期末减值后面讲解。
知识点4：
取得投资
（一）取得投资
权益法下，入账价值与初始投资成本不是等同的概念。
初始投资成本＝买价＋相关税费－应收股利
长期股权投资入账价值的确定分两种情况：
1.初始投资成本大于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，按前者作为长期股权投资的入账价值。
2.初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应在前者基础上，按差额调增长期股权投资的入账价值，同时贷记“营业外收入”。
注意：
（1）平时看见报表中净资产是账面价值不是公允价值；
（2）被投资单位净资产公允价值只在取得投资时评估一次，以后期间不再重新评估；（3）该公允价值数据投资方应予以记录，因为后续计量还得使用。
教材【例4-5】
A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万元。
取得投资时被投资单位净资产账面价值为22500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。
在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。
A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。
因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核。
注：
直接看到第二种情形。
即取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36000万元。
【解答】
比较：
初始投资成本9000万元与享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额10800（36000×30%）万元，小于的差额1800（9000－10800）万元调整长期股权投资的账面价值，计入营业外收入。
取得投资的账务处理如下：
借：
长期股权投资——成本9000
贷：
银行存款 9000
借：
长期股权投资——成本1800
贷：
营业外收入 1800
知识点5：
期末确认投资收益
（二）期末确认投资损益
被投资方实现净损益，会导致其所有者权益变动，因此，投资方应同步调整长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益。
若被投资方实现净利润，则按应享有的份额：
借：
长期股权投资——损益调整
贷：
投资收益
1.净损益的调整
在确认投资损益之前，应把被投资方实现的账面净利润，调整为持续计算的净利润。
应进行三项调整：
会计政策与会计期间的统一、公允价值的调整和未实现内部交易损益的调整。
其实也就是以取得投资日公允价值为基础持续计量的净利润。
（1）统一被投资方的会计政策与会计期间
（2）公允价值的调整
把账面净利润调整为公允净利润，实质是以被投资方在投资日的公允价值为基础进行持续计算。
公允净利润＝账面净利润＋（公允收入－账面收入）－（公允费用－账面费用）
教材【例4-7】
甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。
取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，除表4-2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。
甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。
固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。
假定甲乙公司间未发生任何内部交易（假定不考虑所得税影响）。
要求：
完成甲公司取得投资及确认投资损益的会计处理。
表4-2 单位：
万元
账面原价
已提折旧或摊销
公允价值
乙公司预计使用年限
甲公司取得投资后剩余使用年限
存货
750
1050
固定资产
1800
360
2400
20
16
无形资产
1050
210
1200
10
8
小计
3600
570
4650
题干注意：
题目假定不考虑所得税影响。
要求：
完成甲公司取得投资以及确认投资收益的处理
【解答】
（1）20×7年1月10日取得投资时
由于：
3300＞9000×30%，所以：
借：
长期股权投资——成本3300
贷：
银行存款 3300
（2）20×7年末确认投资损益
乙公司账面净利润＝900万元，要调整为公允净利润。
存货出售，成本转入主营业务成本或其他业务成本；固定资产折旧额计入某种费用；无形资产摊销额一般计入管理费用。
三项均属费用。
存货公允价值与账面价值的差额应调增的营业成本
=（1050－750）×80%=240（万元）；
固定资产公允价值与账面价值差额应调增的折旧费用
=2400÷16－1800÷20=60（万元）
无形资产公允价值与账面价值差额应调增的摊销额即管理费用=1200÷8－1050÷10=45（万元）
公允净利润＝账面净利润900－费用公允账面差=900－（240＋60＋45）=555（万元）
甲公司应享有份额=555×30%=166.5（万元）
确认投资收益的账务处理为：
借：
长期股权投资——损益调整166.50
贷：
投资收益 166.50
本例题不考虑所得税的影响，如果要考虑呢？
比如说，投资双方的所得税率均为25%。
每个项目的影响均应调整为税后影响。
（3）未实现内部交易损益的调整
投资方与合营企业或联营企业之间的内部交易损益，应调整其对净利润的影响。
主要目的是消除关联交易的影响，避免上市公司利用关联交易虚增利润。
在合并报表中，也要求调整未实现内部交易对投资方的影响。
内部交易包括逆流交易和顺流交易两种。
①逆流交易
被投资方向投资方出售资产，称为逆流交易。
逆流交易的损益，在计算投资收益时应扣除。
编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的资产价值。
【例4-8】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。
至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。
乙公司20×7年实现净利润为3200万元。
假定不考虑所得税因素。
【解答】
【例4-8】会计处理
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：
（3200－400）×20%＝560万元
借：
长期股权资——损益调整5600000
贷：
投资收益 5600000
投资企业有子公司的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应进行以下调整：
借：
长期股权投资——损益调整800000
贷：
存货 800000
解析——第一笔分录
由于乙公司净利润3200万元中包含了400万元内部交易损益（甲公司购入的内部商品期末仍未实现对外销售），甲公司计算投资收益时，应按净利润3200万元扣除400万元之后的余额2800万元乘以享有比例20%。
即，不应确认乙公司净利润中由内部销售损益形成的，本企业应享有的份额80（400×20%）万元。
核心精神是应扣掉被投资方净利润中包含的未实现内部交易损益，从而避免因关联交易损益虚增投资收益80万元，如果不扣掉这部分，则甲公司会因关联交易虚增投资收益80万元。
在少确认投资收益80万元的同时，长期股权投资的账面价值也少确认了80万元。
第一笔是真正的会计分录（即要编记账凭证，记在甲公司账簿，会进入甲公司报表）。
以后年度，内部交易资产实现对外销售的，原内部交易损益则变为已实现，确认当年投资收益时应加回。
解析——第二笔分录（合并抵销）
甲公司购入该批商品后，按照1000万元的账面价值反映在其账簿中，体现在其资产负债表中。
如果甲公司另外拥有一个子公司，比如，甲公司持有丙公司70%的股权，那么，甲公司和丙公司构成一个企业集团，期末要编制甲和丙的合并报表（注意
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