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我国会计国际化进程刍议
我国会计国际化进程刍议
[摘要]本文分析了会计国际协调的成因和进展，论证会计国际化是必然趋势；探讨了主要发达国家和部分西方学者对会计国际化的态度，论证会计国际化是一个政治程序而非技术范畴；分析了国际会计准则的基本特点及其在我国的实践及研究发现，推论了国际会计准则的角色；讨论了国际财务报告准则的发展战略及其应用环境问题，并对我国会计国际化进程提出政策建议。
[关键词]中国会计规范国际化进程
近年来，会计国际化在我国倍受关注，在国际上也是一个重要课题。
我国会计在国际化的道路上究竟走得多远?
在这个过程中获得了哪些经验教训?
今后应当向什么方向努力?
这样的努力预期会带来什么样的效益?
这些问题一直是有着强烈使命感的会计学者、会计准则制定者、会计信息的提供者和使用者以及相关监管机构思考的问题。
根据会计的基本判别法则：
一项会计规范或方法的采用与否应当取决于由此而产生的效益是否大于花费，即成本与效益的配比规则。
当我们所采用的会计方法直接服务于企业的生产经营活动时，这种配比情况基本上能够量化或权衡。
但是，针对国家会计规范的改进，尽管我们可以从不同的角度做出浑然不同的阐释，其成本效益的配比情况却无法准确衡量。
因此，与此相关的赞誉和批评也就往往带有基于特定经历、知识结构、认识水平和社会背景的主观抑或感情的色彩。
虽然西方学者已经就会计协调程度的量化评价方法取得了一系列研究成果（如H、C和I指数的设计和运用），但由于在我国向公众公布财务报表的企业还是少数，企业所公布的财务报表的透明度还不太理想，披露规范也尚在完善之中，加之国内的会计规范在不同类型企业之间尚存在不同程度的差异，最近几年会计规范的变动较为频繁，变化
幅度也较大，因而目前还难以借用这样的研究模型来评价我国会计的国际甚至国内协调程度。
即使已经有一些国家套用国际会计准则，但中国能否像某些发展中国家那样完全以国际会计准则替代现有的会计规范则是一个需要审慎考虑的问题。
在国际会计准则委员会改组之后、我国加入WTO之前反思这一间题，有助于对我国会计规范的改进做出理智、经济和富有成效的抉择。
一、会计国际化——必然趋势
会计国际化是经济全球化和资本市场国际化的必然要求。
在这个过程中，跨国公司的发展起着至关重要的作用。
资本市场的国际化与跨国公司的发展互为作用，从而为会计国际化提供了更为广阔的空间。
1．跨国公司的发展与会计的国际协调。
20世纪60年代，跨国公司作为一种新的企业组织形式得到了迅速发展。
随着全球范围内竞争的加剧、技术进步和产业结构调整的加快以及市场风险的加大，出于优势互补、节约成本、降低税负和风险、增加利润乃至战略防卫和发展等目的，跨国公司的发展形式也在逐渐演变。
当代跨国公司的最基本特征是在国外拥有对企业资产的控制权和企业经营的决策权叫。
会计国际协调的初衷就是规范跨国公司的会计与财务报告，这是东道国乃至居住国政府对跨国公司实施监管的必然要求，也是跨国公司内部提高经济和财务决策、管理成本与效率、业绩评价等方面的工作水平的需要。
因此，跨国公司的发展，有力地促进了会计的国际协调。
1973年由主要发达国家的会计职业团体发起创立的国际会计准则委员会（IASC），为建立和发展跨国公司的会计和财务报告准则做出了不懈的努力和卓越的贡献。
联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组也为此做了大量工作。
应当承认，近年来国际资本市场有力地推动了会计的国际协调，而国际资本市场上的会计协调成就与跨国公司的会计与财务报告规范之间的关系则是不言而喻的。
2．资本市场国际化与证券委员会国际组织的相关努力。
近年来，跨国上市和发行证券等国际性筹资活动日益增多，资本市场国际化的程度正在不断提高，使得证券监管面临更多的问题，特别是会计与财务报告问题。
有鉴于此，证券委员会国际组织InternationalOrganizationofSecuritiesCommissions,IOSCO）自1993年开始关注国际会计准则委员会的准则建设工作，并在195年与国际会计准则委员会签定了关于制定和推行核心准则的协议，承诺将一套合理完整的会计准则即核心准则（corestanaards）作为企业跨国发行证券和股票上市原则整体的一个必要的组成部分，以规范跨国发行证券和股票上市公司的财务揭示。
1999年，国际会计准则委员会完成了核心准则的制定工作，2000年证券委员会国际组织的技术委员会完成了对核心准则的审查并提出推荐建议，同年，证券委员会国际组织采纳其技术委员会的建议，向其成员推荐核心准则。
由此，一家公司的财务报表只要遵循其本国的会计要求和国际会计委员会核心准则，或者其本国的会计准则己经符合国际会计核心准则，这家公司就可以在世界各地接受国际会计核心准则的证券交易所上市，而无须重编或调整其财务报表。
很显然，这对于减少跨国发行证券和股票上市的成本，提高证券市场效率以及跨国财务信息的透明度和可比性无疑具有重大意义。
同时，也自然会对不接受国际会计核心准则的证券交易所的业务发展构成相应的限制，从而降低有关国家资本市场的融资能力。
3．国际会计准则的认可程度。
近年来，国际会计准则得到了来自国际资本市场的强有力的支持，从而获得日益广泛的认可。
截至1999年12月，纳人证券交易所国际联盟（FIBV）和欧亚证券交易所联盟（FEAS）统计的62个国家相地区的85个证券交易所中，已有67个证券交易所允许在本国或本地区发行证券的外国公司采用国际会计准则编报财务报表，其中包括世界绝大多数著名大证券交易所。
会计国际协调己经成为各国政府增强本国资本市场的融资能力、跨国上市和发行证券的公司降低进入国际资本市场的筹资成本和提高筹资效率的重要考虑，也成为各国之间加强会计的理解、沟通和交流的重要方面。
据改组后的国际会计准则委员会（IASB，2001）秘书处不完全统计，全球会计年度结束于1999-2000年的公司及主体声明采用国际会计准则的共209个（包括世界银行）。
1998年，世界100强中有9家公司声称采用国际会计准则。
负责银行监管的巴赛尔委员会（BaselCommitteeonBankingSupervision）于2000年4月完成了对国际会计准则的全面评估，并表示支持IASC的准则及其会计实务的国际协调。
欧盟（EU）委员会也于2001年立法要求所有上市公司不迟于2仍5年采用国际会计准则编制合并报表。
此前，世贸组织在1996年新加坡部长级会议、西方财长及央行行长在198年的华盛顿会议上都表示支持国际会计准则。
1998年，世界银行还要求石大国际审计事务所只对遵循国际会计准则的亚洲公司的财务报表签证。
国际会计准则委员会（IASB，2001）最近的资料显示，纳入其网站统计的132个国家和地区中，有106个国家的会计职业组织是国际会计师联盟（IASC）的成员。
该网站从不同渠道，包括向公众征集各国在会计法规和证券市场规范等方面采纳国际会计准则的情况。
但是，由于各国情况千差万别，时滞问题或多或少也会存在，数据来源的官方或职业背景无法完全得到有效保证，因而很难做出有效统计。
就现有资料可大体描述如下：
有极少数国家的资料全部或部分缺失，有一些国家表示不采用国际会计准则，有一些国家允许前来上市或发行证券的外国公司采用国际会计准则编制财务报表，有一些国家允许前来上市或发行证券的外国公司和本国上市公司采用国际会计准则编制财务报表，有一些国家或者在国家准则方面或者在证券监管披露方面基于或参照国际会计准则或二者兼而有之，有一些国家虽然单独制定国家准则但其国家准则在大多数情况下基于或类似于国际会计准则（我国属于这种情况），少数国家采纳国际会计准则作为国家准则。
概括地说，国际会计准则己经为大多数国家的会计准则制定机构和证券市场监管机构所关注，并对之发生或多或少的影响。
应当指出，各国资本市场财务信息披露要求符合国际会计准则的情况与国家会计准则的相应情况不尽相同。
毕竟，对于证券交易所而言，吸引外国公司前来上市和发行证券的利益动因是易于理解的，而其接受根据国际会计准则编制财务报表的外国公司前来上市和发行证券的影响范围也仅此而已。
作为资本市场的监管者，允许前来上市和发行证券的外国公司依据国际会计准则编制财务报表，对于一国的资本市场的利弊的衡量，可能与相应的融资潜力、利益及相关风险的控制能力的权衡密切相关。
二、会计国际协调——是技术范畴还是政治程序
会计国际协调尽管主要起因于跨国公司的发展，也得益于并推进了跨国上市和发行证券。
就证券市场而言，允许前来上市和发行证券的外国公司提供依据国际会计准则编制的财务报表，对主要通过市场融资且接受上市的外国公司的数量较大的国家的上市披露规范来说，是有较大影响的。
但是，目前人们特别关注的似乎是是否以及在多大程度上变更本国现行会计规范，使之趋近或完全接受国际会计准则。
对于趋近国际会计准则，主要发达国家已经难以接受。
至于完全接受国际会计准则，虽然是国际会计准则委员会今后的工作重点，但却是目前和今后一个相当长的时期内争论的焦点，而且绝大多数国家还举步不前。
因为这不是一个纯粹的会计技术问题。
即便70年代针对跨国公司的会计国际协调，也无法排除基于经济管制的政治考虑。
迄今为止，我国股票市场尚未接受外国公司上市和发行证券，我国到境外上市的国内公司数量十分有限（约为境内上市公司总量的5%），因而目前我国所面临的问题主要是对本国企业的会计规范进行国际协调的力度究竟应该多大。
为此，需要对国际会计协调及其标准进行深入探讨。
1．主要发达国家的态度及其实际影响。
在国际会计准则委员会的核心准则制定工作取得实质性进展的背景条件下，会计超级大国——美国握有其本国会计准则最终否定权的政府部门——证券交易委员会（SEC）发起了高质量会计准则的讨论，实际上主要是针对国际会计准则的质疑。
当然，这与美国国会敦促SEC尽可能积极参与和支持国际会计准则委员会核心准则的制定有着密切关系。
实际上，让美国这样经济发达、会计技术进步的国家采纳另一套未必符合本国环境的会计准则，显然是十分痛苦的事情，尽管在这套准则的制定机构（IASC）理事会及其推动和审查机构（IOSCO）申，美国都居于显著地位。
但是，现实利益的驱动（美国资本市场跨国融资能力因而所受的影响），使美国又不得不对如何对待国际会计准则加以考虑。
早些时候，澳大利亚、加拿大、英国和美国的会计准则制定机构组成了4国集团，旨在在准则建设方面开展合作。
有人认为叫的活动直接构成对国际会计准则委员会的威胁，也有人认为叫试图保持英美会计准则的统治地位（Cairns,1997）。
自1993年国际会计准则委员会被邀请参加以的讨论以来，虽然这种顾虑逐渐淡化，但最终还是难以避免美国等发达国家在国际会计准则委员会的改组方面施加重大影响。
1997年以来，就国际会计准则委员会的改组，主要发达国家起了决定性作用。
重组后的关键性组织的主要负责人和人员构成，主要来自美英为首的G4+1集团成员等发达国家的证券管理机构和会计准则制定机构，由此可以预示改组后的国际会计准则委员会的政策走向。
以下是国际会计准则委员会改组的一系列重大事件，可以有助于我们对改组后的国际会计准则委员会的预期。
1999年12月，国际会计准则委员会理事会（IASCBoard）正式同意改组并投票选出7人组成的提名委员会。
提名委员会于2000年1月7日召开第一次会议，决定设立19人组成的托管委员会（trustees），并选举美国证券委员会主席ArthurLevitt为提名委员会主席。
托管委员会负责实施国际会计准则委员会的改组、任命新的国际会计准则委员会理事会、监督理事会的工作及筹集资金。
2000年5月22日，提名委员会宣布选出的托管委员会的19个人选。
2000年5月24日国际会计准则委员会成员组织（IASCmemberbodies）通过重组决定和新章程。
2000年6月28日，托管委员会任命英国会计准则委员会主席SirDavidTweedie为重组后的国际会计准则委员会理事会主席（于2001年1月1日起履行职责）。
2001年1月25日，托管委员会任命新理事会成员（2001年4月1日起生效）。
此外，准则咨询委员会（SAC）和常设解释委员会（SIC）的人员也须重新委任。
如此重大的改组，意味着战略上的转移和政策上的重大调整。
果然，改组后的国际会计准则委员会一开始履行职责，立即就委员会的目标、名称、准则名称、准则前言、选题及次序、新旧准则的关系等重大问题做出一系列重要决定。
这样，高质量会计准则的争论随着国际会计准则制定机构的接管而达到一个新的境界。
目前，现有的国际会计准则究竟变数多大实在难以预期。
因此，核心准则大局未定，福祸难卜国际性或全球性的会计准则的广泛认可任重而道远，近期被主要发达国家接受的可能性几乎没有。
2．西方学者的一种见解。
西方学者并不否认会计的国家性。
国际会计和跨国企业权威Radedaug和Gray（1997）认为：
“必须承认，一国会计的解决办法对于他国未必适用或可行”。
“尽管存在某些相似性，现存会计系统至少与现存的国家一样多。
这些差异基本上是由环境决定的。
各国的会计实务在其现存的环境，例如，私人产权的数量、工业化的程度、通货膨胀率和经济发展水平中发展。
既然在经济条件方面存在这些差异，在会计实务方面存在差异就不会令人惊讶。
正如小型私有制企业的会计需要不同于跨国公司的会计需要一样，欠发达的、农业（agrarian）国的会计需要也就不同于工业高度发达的国家”。
因此，在国内公司没有重大的国际经营或筹资的情况下，几乎没有理由考虑实行服务于国际目的的世界范围内的准则，因为这样的准则很可能是不相关的或者至多与服务于本国目的的准则相比是不重要的”。
至于发达国家在会计国际协调中的角色，西方会计学者的观点较之我们更为鲜明和尖锐。
Radedaug和Gray指出：
“许多国家的政府认识到会计协调和揭示可有助于矫正跨国企业与东道国本地公司之间任何竞争的不平衡，并且可以改善东道国政府的谈判地位。
自然地，这必将导致跨国企业及其总部所在国的花费。
因此，可以预期，作为大多数跨国企业基地的工业化国家的政府，将不会全力支持日益加强的监管（REGULATION）。
这一点，己经为经合组织（OECD）较之联合国（un）采取相对温和的方法的事实所证实。
”
3．部分国家的做法及可能引发的问题。
值得一提的是，部分发展中国家允许国内公司同时遵循国际会计准则和本国会计规范或税收或公司法令编报财务报告。
这样，按照国际会计准则提供的信息主要为财务信息的国际使用者服务，而国内的信息提供仍然更多地用于经管责任的评价和/或纳税目的，抑或用于投资、信贷或类似决策。
在这种情况下，由于语言、教育、会计规范的差异、会计职业发展、会计信息披露监管等方面的局限，为财务信息的国际使用者提供的信息的可靠性可能存在问题。
Xiang（1998）就曾从缺乏独立审计职业的角度提出了这样的质疑。
三、国际会计准则的角色
那么，国际会计准则在实践中究竟扮演什么角色呢?
下面，我们首先分析国际会计准则的基本特征，然后讨论我国的情形。
1．国际会计准则的基本特点
处理重要项目是国际会计准则的一项基本原则。
国际会计准则前言指出：
“国际会计准则委员会的目标之一就是尽可能协调世界各国的会计准则和会计政策”。
“在实现修订现行准则和确定新的准则项目的任务中，国际会计准则委员会注重主要问题”。
“国际会计准则不准备用于非重要项目”。
在具体准则中，上述立场多次得到重申或体现。
广阔的备选空间是国际会计准则的一个局限。
由于国际会计准则建设的宗旨是协调各国会计准则和实务，而世界各国的会计环境大相径庭，因此要实现广为接受的目的，就必须对同一交易和事项的处理确定多个备选方案。
由于这种做法不但无法提高财务信息的可比性，而且可能误导信息使用者，因而受到了来自各个方面的批评。
所以，近年来，国际会计准则委员会在对所有准则进行格式重排和修订了大量准则的同时，在会计原则、方法和政策的采用方面，采取标明“基准”（benchmark）、“备选”（allowedalternative）处理方法（Treatment）的做法来缩小可选择空间。
但是，只要允许采用不同方案，降低信息的可比性或加大分析利用信息的成本就在所难免。
留给企业会计人员以较大的职业判断余地是国际会计准则被滥用的一个重要原因。
迄今为止，国际会计准则当属当今世界上最为简明的会计准则了。
虽然英国的会计准则也几乎同样简明，但英国的会计实务实际上在很大程度上是由公司法来规范的，因而被操纵的余地较之国际会计准则来说就小多了。
由于国际会计准则条文简明，因而为理解、扩展和演绎提供了不可多得的机会，从而使信息质量受到一定程度的影响。
2．国际会计准则在我国的实践
（1）我国接受国际会计准则的速度和程度。
国际会计准则在我国的实践首先体现在1985年发布的外商投资企业会计制度，进而影响到1992年11月发布的《企业会计准则》以及随后的13个行业会计制度和《股份制试点企业会计制度》（后来修订为《股份有限公司会计制度》），迄今为止已经发布的13项具体会计准则从形式到内容都有着国际会计准则的深刻烙印，近10年来则表现为发行B股和境外上市公司遵循国际会计准则编制财务报告。
2000年12月29日财政部发布的适用于股份有限公司的取代了《股份有限公司会计制度》的《企业会计制度》，则在会计的基本概念、原则、具体确认计量方法等方面汇集了我国会计改革的众多成果，在实质上与国际会计准则并不存在重大原则性差异，尽管在形式上有倒退之嫌采取了改革前的会计制度的表达形式。
总之，自从1985年外商投资企业会计制度问世，我国在会计规范的国际化方面的步伐不断加大，从规模上说是其中的第一大国，而且得到了国际会计准则委员会（IASC）和世界银行的充分肯定。
正如Charles等（1999）所指出的，中国在缩小中国会计规范与国际会计准则的差异方面已经取得了重大进展。
（2）富有“创意”的对策与揽忱的局面。
由于国际会计准则存在较大的弹性，主要以国际会计准则为参照的会计规范就会不可避免地给财务报告编制者留下较大的职业判断余地。
目前我国会计职业组织的自律机制尚不健全，市场监管制度尚在完善之中，对虚假陈报、信息误导和违规操作的处罚规章相对欠缺，国家刑法改革相对滞后，加之执法不力，以致在实践中出现了很多令人啼笑皆非的案例。
诸如，财政部要求上市公司编报的1999年度财务报表必须计提四项准备。
由于对计提的比例没有限定，居然有上市公司按照应收款项全额计提坏帐准备的情况，以此来调节利润，创造大幅度亏损后通过次年冲回而转亏为盈的局面，借以逃避证券监管。
总之，我国的一部分会计人员不但在业务素质方面有了很大进步，而且在会计操纵方面已经相当老练，较大的职业判断余地客观上为会计操纵提供了必要条件。
（3）国外论坛的倾向。
我国会计接受国际会计准则的速度和程度，远远出乎西方学者的意料。
早在如年代初，美国著名国际会计学家Choi和Mueller教授（1992）间断言：
“中国的历史悠久，文化底蕴深厚，绝对的规模，使得她不大可能被外界所支配。
会计也不例外”。
“中国现行的会计程序和系统过分简单化和程序化”。
“但是，具有新世界视野（view）的中国领导人也大刀阔斧地推进会计的现代化。
”“中国的会计体系很可能成为在程序和产出方面在世界商业和国际金融（financial市场上是可理解的和合用的（us-able）体系，机会在于它将成为对其本国极好的体系。
”
最近的一项经验研究表明，国际会计准则在中国的作用并不比中国当地的准则更大。
这是美国会计学者的结论。
美国的Eccher教授和Healy教授（2000）运用中国的会计和股票价格数据，对国际会计准则在处于转型经济下的中国的有用性进行了检验。
他们选取了同时采用国际会计准则和当地更具刚性的准则提供财务报告的公司作为样本，发现：
（1）在国际会计准则与当地准则下的应计项目对未来现金流量的解释力上两者没有差异；
（2）对于只能被国际投资者拥有的股票，国际会计准则下与当地准则下的盈余和应计项目对这种股票的年度回报具有相似的相关性；（3）对于只能被国内投资者拥有的股票，当地准则下的盈余与这种股票的年度回报的相关程度较之国际会计准则下的盈余与之的相关程度更高。
从而他们得出的结论是:
运用国际会计准则生成的信息并不比运用中国准则提供的信息更有用。
他们对此给出的解释是：
在中国缺乏有效的控制和基础制度，以监控管理者在国际会计准则下进行额外的报告判断。
Xiang:
（1998）认为：
中国的会计规范设计不应迎合已经（或将要）在境外上市的少数公司的需要，而应服务于中国那些被赋予经营管理自主权并且所有权和控制权实际上分离的大型工商企业。
中国这些企业经营所处的会计环境与国际会计准则所假设的典型的会计环境具有相当大的差异。
Ximg认为，在中国特定的环境下，采用国际会计准则可能是没有根据的。
Xing对国际会计准则在审计基础制度尚未发育完全的发展中国家和转型经济中的适当角色提出质疑，并建议谨慎对待会计协调问题。
（4）现实难题——留给财务信息提供者的判断余地应该有多大。
最近几十年来，西方学者进行了大量实证会计研究，其命题很多与会计准则直接或间接相关。
近年来，盈余管理的研究十分活跃，虽然学者们从各个不同侧面进行研究，但正如HealyandWahlen所言：
“对会计准则的制定者和监管者而言，核心问题是决定允许公司管理当局在编报财务报告时拥有多大程度的职业判断”。
Charles等（1999）认为，机会主义地应用中国会计规范是造成采用国际会计准则的报告收益与采用中国会计规范的报告收益之间的差异的一个原因。
因此，笔者认为，中国应当借鉴西方学者实证研究的成果和政府有关部门的监管经验，对我国企业管理当局职业判断行为及其规律进行系统深入的研究，以便确定相应的对策，进而妥善地把握我国会计国际化的进程。
四、会计国际标准的发展战略及其应用环境
如前所述，以美国SEC为首发起的国际会计准则委员会的重大改组自1997年启动至1999年落下惟幕，致使自1993年6月起苦心经营会计国际协调28年且成就卓著的IASC正式于2001年3月底退出历史舞台。
取而代之的重组后的国际会计准则委员会（IASB）于2001年4月1日起开始履行职责——负责准则建设，并将国际会计准则（IAS）更名为国际财务报告准则（IFRS）。
IASB上任伊始不辱使命，为建立一套单一的（single）、统一的、高质量的、可理解的、全球应用的、可执行的（Enforceable）财务会计和报告准则，已经着手就《国际会计准则前言》的修订、IFRS的选题及顺序、IFRS的首次应用、改进现有IAS等方面开展工作。
2001年4月，IASB批准了对现有IAS的处理办法：
“所有按先前的章程发布的准则和解释除非其被修订或被撤消，否则继续应用。
”IASB可以修订或撤消按IASC先前章程发布的IAS及其解释，并按现有章程遵循充分的（due）程序发布新的准则和解释。
”；2001年7月31日，IASB宣布保险合同会计、企业合并、业绩报告等9个技术项目的工作计划，同时开始另外16个旨在辨别一些国家准则与IFRS之间差异问题的研究，以期尽可能快地解决存在的问题，达到建立一套统一的准则的目的。
显而易见，国际会计核心准则的重大修订在所难免。
同时，由于欧盟近年来倾向于采用国际会计核心准则，因而没有发布新的会计指令。
G4+1集团的活动及其成果具有典型的发达经济背景的特征，对广大发展中国家和转型经济国家未必适用，且尚未成体系。
联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组的意见缺乏权威性和公认性。
这样，会计与财务报告的国际标准从框架到细节的预期在最近三两年内都难免具有很大的不确定性和一定的盲目性。
此外，一个值得注意的问题是，改组后的国际会计准则委员会发布的1995目标，
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