06第六章非营利组织的财务管理.docx

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06第六章非营利组织的财务管理

第六章、非营利组织的财务管理

本章我们一起来学习非营利组织的财务管理。

财务管理是实现非营利组织可持续发展的必要条件。

和企业一样，如果搞不好财务管理，非营利组织就会面临危机。

但是无论在发达国家还是发展中国家，非营利组织普遍存在着财务管理不善的问题。

一种普遍的误解是：

既然是“非营利”，就不该有盈利，所以财务管理很简单，无非是收入和支出的平衡而已。

在这一章里，我们所要阐述的理念是：

非营利组织为实现其宗旨，必须有健全的财务管理。

而健全的财务管理的前提在于：

“非营利组织也要有盈利”。

本章从上述理念出发，紧扣非营利组织的特性，全面阐述非营利组织财务管理的基本知识。

全章分为六节：

第1节介绍财务管理的七个方面的主要功能；第2节说明非营利组织财务管理的目标；第3节至第5节分别介绍财务管理的三大内容：

会计、狭义的财务管理和财务预算；第6节简要介绍非营利组织财务的外部审计。

■本章要点

●财务管理对非营利组织至关重要，是体现宗旨、防止腐败、提高效率、促进营销、提高公信度、监督组织运作和预防危机的重要基石。

●非营利组织财务管理的首要目标是组织的稳定和可持续发展，藉此才能实现组织的宗旨并履行其对社会和受益人的责任。

●非营利组织的财务管理包括三个基本的层次：

会计，狭义的财务管理，财务预算。

会计是财务管理的基础，主要记录一个组织过去所发生的财务收支，其中包括财务记录和财务报告两大部分。

●狭义的财务管理包括成本分析、投资管理和财务分析三大环节，它们构成了非营利组织财务管理的核心。

●预算是非营利组织财务管理的计划环节，通过预算给出的是一个组织发展的蓝图，以逐步实现组织的宗旨。

●引入外部审计对提高非营利组织公信度十分重要。

6.1财务管理的功能

为什么说财务管理是非营利组织管理的重要环节呢?

因为财务管理对于非营利组织的运作和发展具有重要的意义。

一个非营利组织的财务管理，不仅将有助于这个组织内部效率的提高和运作成本的降低，而且有助于它对外树立形象，提高组织的公信度。

这一切，都将有助于组织的宗旨、任务和目标的实现。

具体来说，财务管理的主要功能可概括为如下七个方面：

1.体现宗旨。

一个非营利组织的收入和支出项目，一目了然地体现着其活动是否合乎其宗旨。

在许多国家，审计部门通过对财务收支的审计，来判断一个非营利组织是否真正具有非营利性质，从而决定其是否能够享受免税资格。

例如，美国税法对非营利组织的优惠即属此类。

在我国，随着具体优惠措施的出台，在给予非营利组织免税待遇的同时，预计也要对非营利组织的财务情况进行较为严格的审计，依此来确认非营利组织的活动是否真正为实现其宗旨服务，从而判断该组织是否真正具有非营利性。

2.防止腐败。

一个非营利组织的财务状况如何，反映着该组织及其工作人员的工作规范和作风。

混乱的财务管理常常掩盖着假公济私、滥用善款、贪污腐败等丑恶现象。

由于非营利组织使用的资金来自社会，公益腐败所带来的影响将更为恶劣，出现腐败问题的组织将受到社会的唾弃。

非营利组织和其他组织一样，也不可避免地存在着腐败现象，有时候还很严重。

严格而健全的财务管理，将使组织活动的每个环节都处于透明与公开的状态，配合合理公正的奖惩制度，将在制度层面上有效地遏制腐败的滋生。

3.提高效率。

效率是组织的生命。

不仅企业运作要考虑效率，非营利组织也要千方百计地提高其运作效率。

一个好的财务管理系统，不仅能够保障项目所需资金的收支，使组织处于安全运作状态，而且通过成本分析、预算监督等环节，能够提高项目资金的运作效率。

4.促进营销。

非营利组织的营销和财务管理有着密切的关系，没有财务管理的营销，就好比在黑暗之中摸索，不知道该往哪个方向走。

通过诸如选择服务或产品的种类、制定合理的价格、计算服务或产品的成本等财务管理环节，营销部门才可以制定相应对策。

另外，透明完善的财务管理本身就是非营利组织营销的一个重要宣传点，能直接提高营销效果。

5.提高公信度。

非营利组织的财务报告是非营利组织对捐赠人的一个交代，财务公开对于非营利组织来说具有特殊的重要性。

只有高效透明的财务管理才能在社会上取得公信度，使捐赠人更加认同组织，更愿意为组织捐赠，同时也将吸引更多的捐赠人和志愿者。

由于各种原因的影响，目前我国非营利组织在财务透明方面显得非常保守，不少组织把财务视为组织绝密级材料，不对外公布，这是一个思想上的误区。

我国已经加入了世贸组织，在将要面对的各种严峻的竞争面前，提高组织的社会公信度将成为非营利组织生存的关键因素，非营利组织在财务公开上将面临很大的挑战。

另外，有效的财务管理也将通过对已有资产的运作，实现资产增值，扩大财源。

6.监督组织运作。

财务管理记录了组织的日常活动情况，通过对非营利组织财务情况的监督，可以从一个侧面监督组织的运作。

具体来说，包括组织内部监督和外部监督两个方面：

非营利组织的理事会成员通过定期检查财务状况，对组织运作和管理进行监督；社会公众则通过非营利组织的财务报告，间接地监督其活动的非营利性与合法性。

7.预防危机。

非营利组织可能面临各种困难或危机，如发不出工资和退休金，受益者需要提供紧急救助，以及各种意外的事件等，都需要在财务管理上贯彻风险意识和提供一定的保障，以处理各种危机。

完善的财务管理将及时发现危机出现的前兆，从而引导其他部门制定相应的措施来渡过危机。

鉴于非营利组织财务管理的重要性，财务主管在非营利组织中应该扮演重要的角色，在组织的目标定位、政策制定、战略决策、财务管理等方面起到重要的作用。

非营利组织财务主管的主要职责包括如下六个方面：

（1）参与设计组织规模和成长率；

（2）筹款；

（3）努力降低成本，控制风险；

（4）日常财务管理，如现金，存货等；

（5）有效推动固定资产增值；

（6）财务计划和预算。

6.2财务管理的目标

非营利组织和企业具有本质上的不同，非营利组织的目标是为了实现其宗旨，并不像企业一样追逐高额利润。

非营利组织的财务管理和营利组织的财务管理在目标上也有很大的差异。

表6—1显示了两者目标及其先后顺序的不同。

表6—1两种组织财务管理目标比较

营利组织的目标

非营利组织的目标

1.持有最多的股份

1.稳定

2.利益最大化

2.宗旨和责任

3.最大的边际效益

3.行为目标

4.行为目标

4.社会责任

5.社会责任

资料来源：

Shim&Siegel,FinancialManagement.

对于一个非营利组织来说，其首要的目标应是组织的稳定和长期的发展，借此才能实现组织的宗旨并履行其对社会和受益人的责任。

一个非营利组织不能像营利组织那样，为了对股东或投资人负责任而拼命追求短期的、即时的利益，也不能像营利组织那样一旦发生危机就裁减雇员以保全资产，非营利组织追求的是长远的、具有公益性的目标，在危机发生的时候，非营利组织应首先考虑受益人的利益。

当然，为了组织的稳定和发展，非营利组织必须具有危机意识，通过健全的财务管理、财务预算和财务规划，确保组织发展的财政基础，并积极和稳妥地拓展业务，谋求组织的可持续发展。

非营利组织的财务也存在风险。

对这一点，组织的领导者必须意识到。

为了确保组织平稳运作，需要组织提高财务管理水平，建立起健全的财务管理。

那么何谓财务健全呢?

用什么样的标准来衡量一个非营利组织财务是否健全呢?

布林克霍夫（Brinckerhoff，1995）认为：

一个非营利组织如果具备如下条件，就可以称之为健全的财务管理：

1.未来7年～10年中，组织的收入大于支出；

2.至少有90天的现金准备；

3.年收入至少5％来自原始捐赠所产生的收益；

4.适度的财务杠杆（financialleverage）；

5.有经营性收入；

6.预算计划与实际相吻合或接近。

在理解了上述目标和原则之后，从下一节开始，我们来较为系统地学习非营利组织财务管理的内容。

非营利组织财务管理包括三个基本的层次：

会计、狭义的财务管理、财务预算，我们分别来具体介绍。

6.3会计

这一节我们先来介绍非营利组织财务管理的第一个内容：

会计。

我们每个人日常生活中遇到的许多问题都可以归结为会计的问题。

例如，我们经常会遇到一些机会，我们首先会判断这些机会能够给我们带来怎样的好处，需要我们付出怎样的代价。

将这些好处和代价相比较，才能够决定我们是否选择这些机会。

如果选择了这些机会，我们还必须了解自身是否有实力来把握这些机会。

如果我们自身的能力不足，是否可以借助外界的力量来实现它?

这些都是会计所关心的问题。

会计就是反映收入与费用的配比，反映经济资源的分布状况以及来源渠道，以便为相关决策提供必要的信息支持。

会计是用于计量和报告一个组织财务记录的方法，是一套用来组织、保持一个组织财务记录的系统。

会计是财务管理的基础，是非营利组织不可缺少的一种管理工具。

我国针对企业会计，已经公布了《会计法》，非营利组织会计在操作上按照《会计法》执行。

非营利组织会计包括财务记录和财务报告两大部分，主要以货币的形式记录一个组织过去所发生的财务收支，并对这些收支数据进行分类、汇总，以财务报告的方式传递和报告组织的财务信息。

根据财务报告的种类和性质，即会计信息服务对象的不同，会计通常分为财务会计和管理会计。

财务会计又称对外报告会计，其首要目的是为组织的外部捐赠人及相关利益团体提供信息。

社会通过财务会计提供的信息，了解组织的资金运作情况，从而作出决策（是否捐赠等），财务会计要求组织定期对外公布组织的财务报告。

财务会计信息披露的内容、方式，都必须具有一定的标准，以便保证会计信息的客观公允，保证会计信息在各种组织间具有可比性。

大多数国家都有各自不同的会计组织；制定在本国通用的会计准则称为公认会计准则（GenerdAcceptedAccountingPrinciples，GAAP）。

管理会计又称对内报告会计，其主要目的是为组织内部管理部门的管理决策提供信息支持，包括预算的编制、资金安排、成本控制等等。

管理会计中包括成本会计的内容。

管理会计提供的信息，视管理部门的需要而定，形式不拘一格。

管理会计所提供的信息属组织内部机密，一般不对外公开。

非营利组织设计其会计系统有三项基本要求：

1.决定会计格式。

选择采用权责发生制记账还是现金收付制记账?

权责发生制是指凡本期已实现的收入或已发生的费用，无论款项是否已在本期实现收付，均作为本期的收入或费用处理，凡不属于本期已实现的收入或本期已发生的费用，无论款项是否已在本期实现收付，均不作为本期的收入或费用处理；现金收付制则以款项是否收或付，作为判断收入和费用的标准。

我国公认的会计准则是权责发生制。

会计原则一般在期初确定，不轻易改动。

2.明确定义科目。

即明确总分类账和明细分类账科目，并具体确定科目的复杂度和记账频率等，有条件的可使用合适的财务管理软件，以提高管理效能。

这项内容也要求在会计期初明确。

3.设立会计程序。

会计工作的流程为：

原始凭证→日记账→科目→分类账及总账→财务报表。

设立会计控制流程的目的是为了加强管理，以防止资产被滥用等不法行为。

会计程序有三个基本原则：

一是责任分散，二是层层负责，三是管理的文书化或格式化。

在设计会计系统时，就需明文规定授权的范围，说明各个层级的权力与责任。

会计记账管理非常重视单据化，每笔账必须有单据为证。

非营利组织会常常收到以邮寄方式寄来的捐款，这时必须有两个人以上共同拆开现金信封，以防止捐款流失。

6.3.1财务记录

财务记录是会计活动的基本内容，主要包括原始凭证日记账、过账和对账、结账。

经济业务的发生以原始凭证为证据。

原始凭证包括自制原始凭证，如工资结算单、费用分配表、货物领取单等，以及外来的原始凭证，如银行进账单、各种发票等。

根据原始凭证登记日记账，在日记账中以会计语言反映一笔经济业务的发生，即原始凭证日记账。

日记账中最重要的内容就是一个个的会计分录。

如果直接采用账户进行记账，不能够明确反映每一笔经济业务，在财务记录过程中往往用会计分录来过渡；经济业务发生时，先登记会计分录，然后再从会计分录中转入各相关账户。

会计分录是根据发生经济业务的原始凭证通过编制记账凭证来实现的。

会计分录的正确与否关系重大，正确的会计分录，可以保证会计记录的客观性和准确性，并便于事后的检查分析。

日记账必须包括以下几个要素：

日期；经济业务所涉及的会计科目；账户索引（表明日记账信息已经转移至相应账户）；借方发生额；贷方发生额。

把日记账中的会计信息过渡到分类账中进行分类汇总的过程，称为过账。

分类账包括总分类账和明细分类账。

总分类账反映的是每一个会计科目增减变化情况，必须包括日期、日记账索引、借方科目与金额、贷方科目与金额，将各账户总分类账汇集成册，则称为账簿。

按明细会计科目进行分类汇总的会计记录为明细分类账，明细分类账一般有三种格式，即借贷余王栏式、多栏式和数量金额式。

由于总分类账与其所属分类明细账具有从属对应关系，因此日记账中的会计信息必须同时过渡到总分类账及其所属明细分类账中，这种行为称为“平行过账”。

由于总分类账与其所属分类明细账具有从属对应关系，因此一段时期内，总分类账借方发生额应等于其所属明细分类账全部借方发生额之和，总分类账贷方发生额应等于其所属明细分类账全部贷方发生额之和，总分类账期末余额也等于其所属明细分类账全部期末余额之和。

日记账中一段时期内的所有信息都同时过渡到总分类账和所属明细分类账内之后，检查分类账中会计记录是否符合上述关系的过程称为对账。

如有不符，一定是过账过程中发生了差错，必须重新检查修改，直至正确后方可进行财务报表的编制。

“完成对账工作后，结算出各总分类账及各明细分类账期末余额，称为结账。

6.3.2财务报告

财务报告的目的是为了展现组织在一个特定时期的整体形象，也为组织的管理决策提供重要的依据。

其内容包括：

填写资产负债表、损益表等财务报表，提供有关注释，如收入报告、捐赠人报告，如果有必要的话，还包括注册会计师审计意见书等其他报告。

其中财务报表是财务报告中最主要的组成部分，主要包括资产负债表和损益表。

资产负债表是反映组织某一时点财务状况的一张会计报表，所以有时也称财务状况表，它反映一个组织在特定日期的资产、负债和组织净资产的状况。

资产负债表是针对一定时点的，因此是一张静态的报表。

资产负债表的重要性在于，表明了组织在报告日期的资产、负债和组织净资产各方面的状况，是组织活动的基础，同时也反映了组织的规模和发展潜力，并可借以预测将来的财务状况。

所谓资产，是指组织由于过去的经济事件所引起的、组织现在能掌握或者拥有的、能在未来为组织开展活动提供的经济资源，资产可以是货币性的或非货币性的，可以是有形的或无形的。

负债是组织由于过去的经济活动，要在未来向其他组织或个人提供资产或劳务的一种责任，它是组织外界人士对组织资产所拥有的要求权。

资产减去负债后的剩余权益即为组织净资产，所以在资产负债表中，会计等式“资产＝负债十组织净资产”始终成立。

由于公开发表的资产负债表大部分都是按照历史成本原则编制的，这样，表中资产和负债的计价和账簿中的计价是一致的，编表时可直接依据结账后的账户期末余额进行编制。

损益表是反映组织在某一会计时期内经营成果的报表，它体现了一个组织活动的基本情况。

一般而言，非营利组织的收入科目，大体包括政府补助金或委托费、社会捐款、义演义卖收入、服务收费、利息收入、投资收益、不动产处分收益等，支出科目则根据非营利组织开展的具体项目而差别很大。

从收入科目上可以了解一个组织的收入来源是属于“好钱”（goodmoney）还是“坏钱”（badmoney）[好钱指合乎组织宗旨的收入，坏钱指违反组织宗旨的收人。

]；从支出科目上可以了解一个组织的资金使用情况是否背离其宗旨，比如一个向低收入者提供救济金的组织将其经费用于发放奖学金，明显违背了组织宗旨。

透过损益表，也可以看到组织的经营能力和管理水平、组织的自我发展能力，从而预测组织未来经营的情况。

损益表中的项目都是按照净收益（或净损失）来衡量的，净收益＝收入总额—费用总额。

损益表的格式有两种，即多步式和单步式损益表，可以根据实际情况选用。

捐赠人报告面向的对象是组织的资助者，报告有三个原则：

诚实、简短、快捷。

诚实是重要的原则，对于财务状况做刻意的修改，既不道德又违法，一旦被披露，将大大降低组织的公信度。

编制假的捐赠人报告可能会带来短时间内的优势，但长远来看对组织是有害的。

因此，假如你所在的组织有负面信息，请如实列于报告之中，并说明组织将如何修正它。

大部分的捐赠者对冗长的财务报告没有耐心，因此捐赠人报告应尽量简捷，在叙述中，如果能凸显重点并配以图表则更佳。

为了有效地传递有用的会计资料，必须保证财务报表的质量，编制财务报表要符合以下基本要求。

（1）反映全貌，即财务报表的内容要完整；

（2）客观性，财务报表的数字必须客观、真实，能够准确反映企业的财务状况和运作成果，具有可验证性和公允性，所谓公允性是指数字是公正确定的，不受外部的影响；（3）及时性，按规定的期限和程序及时编制和报送；（4）统一性和一贯性，在可行的条件下，专用术语、分类和会计原则等尽量和外界统一，和国际接轨，当然，统一性也不是绝对的，在考虑适用性原则而需要变动时，必须在表上予以说明；（5）项目分类清楚，应该从阅读人的要求出发来设计；（6）表首交代清楚明了，包括组织确切名称、报表名称、日期等，如果组织发生变动，则需要在标题上说明。

另外，由于非营利组织可以享受各种减免税等优惠措施，所以作为非营利组织的财务管理部门，必须了解有关政策法规，按照法规的要求编制相应的财务报告，以争取优惠。

世界上许多国家都制定有关于非营利组织的优惠税制，其中主要包括两个大类，一类是对非营利组织或慈善机构本身的减免税措施，减免的范围包括土地税、房屋税、汽车牌照税、特殊营业税等；另一类是对非营利组织的捐赠者的减免税措施。

我国1999年8月公布了《公益事业捐赠法》，开始实施后一类减免税措施。

6.4财务管理

这一节介绍狭义的财务管理。

狭义的财务管理是指根据财务资料、财务报告去预测未来，包括成本分析、投资管理和财务分析三大环节，它们构成了非营利组织财务管理的核心。

6.4.1成本分析

成本分析是非营利组织全部活动的基础，在明确的成本分析前提下，组织才能设计筹款计划、营销策略、项目受益面等重要的内容，成本分析使组织运作的各项成本一目了然，使成本控制有章可循，有助于降低成本，提高效率。

非营利组织所提供的服务经常难以量化，使得成本分折很困难。

选择成本的计量单位是一个先决条件。

下面是四种常用的服务计量单位：

1.受益者数量。

计算所提供服务的受益者人数。

2.服务种类。

计算工作人员所提供的服务种类，如巡回医疗、家访、特殊治疗、电话咨询、中介服务等。

3.服务数量。

计算工作人员所完成的服务数量，如在一周时间内进行了3次巡回医疗等。

4.服务时间。

计算受益者所获得的服务总时间。

比如一个由7个人组成的小组为社区居民开展了一个小时的团体劳动，即可折算成7个小时的服务时间。

此外，行政和管理费一般按项目所占的费用比率，分摊到各个项目的成本之中，计算为间接成本，其中包括房屋租赁费、邮资、清洁费、电话、人事费、公关费等。

6.4.2投资管理

非营利组织为使组织稳定和可持续发展，也要有投资活动。

所谓投资管理，指的是如何应用营运资金、固定资产及年度节余去投资，使资产增值。

非营利组织投资管理有三个基本原则：

一是安全低风险，二是有一定的投资回报率，三是保证基金的增值。

根据这三个基本原则，确定投资策略时，要考虑下列参数：

投资目标、投资期、风险极限、要求的回报率、要求的流动性、支出的原则、须签订的契约、法规的限制等。

世界上的许多国家，为体现非营利组织投资管理的上述三个原则，一般通过立法给以特别的规定。

比如美国允许基金会投资于股票和债券，但必须遵循《一般谨慎投资者法》（UniformPrudentlnvestorAct）。

按照这项法令，基金会的投资不是为了营利目的的“投机”，而是在确保操作稳健、风险合理基础上的“投资”，为此要求基金会的理事承担投资的责任。

为减少风险，美国许多大的基金会通常将其资金的60％投资于股市，30％投资于债券，10％作为存款。

此外，美国税法规定，禁止基金会的“内部交易”（self-dealing）。

内部交易指基金会与其“圈内人”发生的各种交易行为，包括买卖、租赁、借贷、资产及收益的使用或转移等。

“圈内人”包括主要捐助人或企业、基金会理事，以及他们的家庭成员等。

因为内部交易违反社会公益事业的责信（accountability）原则，会带来各种利益冲突（interconflict）。

6.4.3财务分析

和企业相比，非营利组织更容易受到经济不景气、捐赠骤降、突然得到大笔捐赠等情况的影响，组织需要根据形势的变化，快速作出反应。

经常进行财务分析，运用财务分析方法解读财务报表，是非营利组织的理事、秘书长、高层管理人员的必修课，惟有如此才能随时掌握组织的财务状况，进行科学的管理和决策。

组织的财务状况和取得的成果可以用财务报表来反映，但是要对此作出评价，仅有报表上的数据是不够的。

例如，募款规模10万元的2万元成本和募款规模50万元的2万元成本显然是不一样的。

为了满足不同的需要，还要对报表上的数据进一步加工，通过分析、比较，求出新的数据。

而这些新数据往往能说明某些方面的具体问题，如评价组织财务状况健全与否、组织的运作是否高效、组织的前景是否乐观等等。

通常，年度财务报表要经过注册会计师的审查证明，因此分析的时候，可以参阅会计师对该表的审核意见，以确定数据的可靠程度。

纵向分析和横向分析是财务分析的两种基本方法。

纵向分析又称动态分析或趋势分析，是根据连续几期的财务报告，比较前后期各项目的增减方向和幅度，从而揭示财务和经营上的变化和趋势。

横向分析又称静态分析，是将同一期财务报表上的相关数据进行比较，以说明财务报表上所列项目之间的相互关系。

财务分析有四种常用的指标：

1.比率指标，即两组数据之间的比较，表现为一定的百分比或数值比。

2.动态趋势，表现为以时间为横轴的波形图。

3.百分比，即部分占全部的百分比，表现为圆形饼图等形式。

4.差异指标，比较实际费用与预期费用之间的差异等。

以上四种指标中，比率分析法最为有效和简捷。

通常采用的几种主要比率包括：

短期比率＝短期资产[短期资产指可在一年内转变成现金使用的资产。

]

短期负债[短期负债指必须在一年内还清的负债。

]

即时比率＝（现金十短期收益十市场安全基金）

短期负债

现金量可用日数＝（现金十市场安全基金）×365

（执行费用—折旧费用）

结余边际比率＝收入—支出

总收入

工作资本可用日数＝（短期资产—短期负债）×365

（执行费用[执行费用指年度预算额。

]—折旧费）]

净资产比率＝净资产[净资产指资产减去负债的余额。

]

总资产

固定资产财务比率＝长期负债

固定资产净值

通过短期比率和即时比率，可了解现金流量。

通过现金量可用日数，可了解可用资金及其组织能够维持多久。

工作资本可用日数。

反映了一年内流动资金能支撑组织运营的边界，一般介于15天到90天之间。

通常把90天作为一个组织的财务安全线。

低于90天就要有危机意识，一方面需要通过净资产比率和固定资产财务比率掌握组织的长期资产的负债能力，另一方面要采取措施开源节流、努力改善财务状况，进行财务调整。

6.5财务预算

预算是非营利组织财务管理的计划环节，通过预算给出的是一个组织发展的蓝图。

然而，不少非营利组织没有对财务须算给予足够的重视，认为非营利组织的目的不是为了营利，只要搞好财务收支平衡就可以了。

这种观念，极不利于非营利组织的财务稳定。

这里有两个因缺乏财务预算而导致组织失败的例子：

美国一家非营利的学院，以本地及该州政治人物所提供的烹饪方法出版了一本食谱，希望幕款并提升该学院的知名度。

食谱印了10万本。

总共支出40万美元。

但销售情况不佳，只售出了6000本，使得该学院不得不削减其正常学术活动的经