CPA会计第五章固定资产.docx
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CPA会计第五章固定资产
第五章固定资产
第一节固定资产的确认和初始计量
一、固定资产的定义和确认条件
（一）固定资产的定义
固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（2）使用寿命超过一个会计年度。
从固定资产的定义看，固定资产具有以下三个特征：
1．为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有
企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理，即企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是用于出售的产品。
其中“出租”的固定资产，是指企业以经营租赁方式出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。
2．使用寿命超过一个会计年度
固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。
通常情况下，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间，比如自用房屋建筑物的使用寿命表现为企业对该建筑物的预计使用年限。
对于某些机器设备或运输设备等固定资产，其使用寿命表现为以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量，例如，汽车或飞机等，按其预计行驶或飞行里程估计使用寿命。
固定资产使用寿命超过一个会计年度，意味着固定资产属于非流动资产，随着使用和磨损，通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。
对固定资产计提折旧和减值准备，均属于固定资产后续计量。
3．固定资产是有形资产
固定资产具有实物特征，这一特征将固定资产与无形资产区别开来。
有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是，由于其没有实物形态，所以，不属于固定资产。
（二）固定资产的确认条件
固定资产在符合定义的前提下，应当同时满足以下两个条件，才能加以确认。
1．与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业
资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。
企业在确认固定资产时，需要判断与该项固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业。
如果与该项固定资产有关的经济利益很可能流入企业，并同时满足固定资产确认的其他条件，那么，企业应将其确认为固定资产；否则，不应将其确认为固定资产。
在实务中，判断与固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业，主要判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。
与固定资产所有权相关的风险，是指由于经营情况变化造成的相关收益的变动，以及由于资产闲置、技术陈旧等原因造成的损失；与固定资产所有权相关的报酬，是指在固
定资产使用寿命内使用该资产而获得的收入，以及处置该资产所实现的利得等。
通常，取得固定资产的所有权是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的一个重要标志。
但是，所有权是否转移，不是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的唯一标志，在有些情况下，某项固定资产的所有权虽然不属于企业，但是，企业能够控制与该项固定资产有关的经济利益流入企业，这就意味着与该固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移到企业，在这种情况下，企业应将该项固定资产予以确认。
例如，融资租入的固定资产，企业虽然不拥有固定资产的所有权，但与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移到了企业（承租人），因此，符合固定资产确认的第一个条件。
对于购置的环保设备和安全设备等资产，其使用不能直接为企业带来经济利益，但是有助于企业从相关资产获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这类设备，企业应将其确认为固定资产。
例如，为净化，环境或者满足国家有关排污标准的需要购置的环保设备，这些设备的使用虽然不会为企业带来直接的经济利益，却有助于企业提高对废水、废气、废渣的处理能力，有利于净化环境，企业为此将减少未来由于污染环境而需要支付的环境净化费或者罚款，因此，也符合固定资产确认的第一个条件。
对于工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产，施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料，地质勘探企业所持有的管材等资产，以及企业（民用航空运输）的高价周转件等。
企业应当根据实际情况，分别管理和核算。
符合固定资产定义和确认条件的，应当确认为固定资产。
固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
例如，飞机的引擎、如果其与飞机机身具有不同的使用寿命，适用不同折旧率或折旧方法，则企业应当将其确认为单项固定资产。
2．该固定资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。
企业在确定固定资产成本时必须取得确凿证据，但是，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。
比如，企业对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，需要根据工程预算、工程造价或者工程实际发生的成本等资料，按估计价值确定其成本，办理竣工决算后，再按照实际成本调整原来的暂估价值。
二、固定资产的初始计量
固定资产的初始计量，指确定固定资产的取得成本。
固定资产应当按照成本进行初始计量。
成本包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。
在实务中，企业取得固定资产的方式是多种多样的，包括外购、自行建造、投资者投入以及非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁等，取得的方式不同，其成本的具体构成内容及确定方法也不尽相同。
1．外购固定资产的成本
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。
如果购入不需安装的固定资产，购入后即可发挥作用，因此，购入后即可达到预定可使用状态。
如果购入需安装的固定资产，只有安装调试后，达到设计要求或合同规定的标准，该项固定资产才可发挥作用，才意味着达到预定可使用状态。
在实务中，企业可能以一笔款项同时购入多项没有单独标价的资产。
如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产，也应按类似的方法予以处理。
企业购入的固定资产分为不需要安装的固定资产和需要安装的固定资产两种情形。
前者的取得成本为企业实际支付的购买价款、包装费、运杂费、保险费、专业人员服务费和相关税费（不含可抵扣的增值税进项税额）等，其账务处理为：
按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”、“应付票据”等科目；后者的取得成本是在前者取得成本的基础上，加上安装调试成本等，其账务处理为：
按应计入固定资产成本的金额，先记入“在建工程”科目，安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目。
【例5一1】20×9年1月1日，甲公司购入一台不需要安装的生产用设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100万元，增值税进项税额为17万元，发生运输费5000元，款项全部付清。
假定不考虑其他相关税费。
账务处理如下：
借：
固定资产——XX设备1004650
应交税费——应交增值税（进项税额）
（170000+5000×7％）170350
贷：
银行存款1175000
甲公司购置设备的成本=1000000+5000-5000×7％=1004650（元）
如无特殊说明，本举例题中的公司均为增值税一般纳税人，其发生在购建固定资产上的增值税进项税额均符合规定可以抵扣。
【例5—2】20×9年2月1日，甲公司购入一台需要安装的生产用机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为50万元，增值税进项税额为85000元，支付的运输费为2500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值3万元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5100元；支付安装工人的工资为4900元。
假定不考虑其他相关税费。
甲公司的账务处理如下：
（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为587500元：
借：
在建工程——XX设备502325
应交税费——应交增值税（进项税额）
（85000+2500×7％）85175
贷：
银行存款587500
（2）领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用合计为34900元：
借：
在建工程——XX设备34900
贷：
原材料30000
应付职工薪4900
（3）设备安装完毕达到预定可使用状态：
借：
固定资产——XX设备537225
贷：
在建工程——XX设备537225
固定资产的成本=502325+34900=537225（元）
企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务，如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件。
在这种情况下，该项购货合同实质上具有融资性质，购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。
固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。
折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。
该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。
各期实际支付的价款之和与其现值之间的差额，在达到预定可使用状态之前符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的，应当通过在建工程计人固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
其账务处理为：
购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”等科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
【例5-3】20×7年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。
合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。
该设备价款共计900万元（不考虑增值税），在20×7年至2×11年的5年内每半年支付90万元，每年的付款日期为分别为当年6月30
日和12月31日。
20×7年1月1日,设备如期运抵甲公司并开始安装。
20×7年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费398530．60元，已用银行存款付讫。
假定甲公司适用的6个月折现率为10％。
（1）购买价款的现值为：
900000×（P／A,10％,10）=900000×6.1446=5530140（元）
20×7年1月1日甲公司的账务处理如下：
借：
在建工程——××设备5530140
未确认融资费用3469860
贷：
长期应付款——乙公司9000000
（2）确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如表5—1所示。
表5—1未确认融资费用分摊表
20×7年1月1日单位：
元
日期
分期付款额
确认的融资费用
应付本金减少额
应付本金余额
①
②
③=期初⑤×10%
④=②-③
期末⑤=期初⑤-④
20×7.01.01
5530140.00
20×7.06.30
900000
553014.00
346986.00
5183154.00
20×7.12.31
900000
518315.40
381684.60
4801469.40
20×8.06.30
900000
480146.94
419853.06
4381616.34
20×8.12.31
900000
438161.63
461838.37
3919777.97
20×9.06.30
900000
391977.80
508022.20
3411755.77
20×9.12.31
900000
341175.58
558824.42
2852931.35
2×10.06.30
900000
285293.14
614706.86
2238224.47
2×10.12.31
900000
223822.45
676177.55
1562046.92
2×11.06.30
900000
156204.69
743795.31
818251.61
2×11.12.31
900000
81748.39*
818251.61
0.00
合计
9000000
3469860
5530140
0.00
*尾数调整：
81748.39=900000-818251.61，818251.61，为最后一期应付本金余额。
（3）20×7年1月1日至20×7年12月31日为设备的安装期间，未确认。
融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。
20×7年6月30日甲公司的账务处理如下：
借：
在建工程——××设备553014
贷：
未确认融资费用553014
借：
长期应付款——乙公司900000
贷：
银行存款900000
20×7年12月31日，甲公司的账务处理如下：
借：
在建工程——××设备518315.40
贷：
未确认融资费用518315.40
借：
长期应付款——乙公司900000
贷：
银行存款900000
借：
在建工程——××设备398530．60
贷：
银行存款等398530．60
借：
固定资产——××设备7000000
贷：
在建工程——××设备7000000
固定资产的成本=5530140+553014+518315.40+398530.60
=7000000（元）
（4）20×8年1月1日至2×11年12月31日，该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。
20×8年6月30日甲公司的账务处理如下：
借：
财务费用480146．94
贷：
未确认融资费用480146．94
借：
长期应付款——乙公司900000
贷：
银行存款900000
以后期间的账务处理与20×8年6月30日相同，此处略。
2．自行建造固定资产
自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。
企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。
无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。
（1）自营方式建造固定资产。
企业以自营方式建造固定资产，意味着企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工。
实务中，企业较少采用自营方式建造固定资产，多数情况下采用出包方式。
企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。
企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。
工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。
建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。
工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期损益。
建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转人所建工程成本。
自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。
符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号——借款费用》的有关规定处理。
所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。
待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
企业自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记人“专项储备”科目。
企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲
减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。
该固定资产在以后期间不再计提折旧。
（2）出包方式建造固定资产。
在出包方式下，企业通过招标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商（即施工企业）组织工程项目施工。
企业要与建造承包商签订建造合同，企业是建造合同的甲方，负责筹集资金和组织管理工程建设，通常称为建设单位，建造承包商是建造合同的乙方，负责建筑安装工程施工任务。
企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
建筑工程、安装工程支出，如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。
对于发包企业而言，建筑工程支出、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容，发包企业按照合同规定的结算方式和工程进度定期与建造承包商办理工程价款结算，结算的工程价款计人在建工程成本。
待摊支出，是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值，而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失以及负荷联合试车费等。
企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产（土地使用权）。
在出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款，作为工程成本通过“在建工程”科目核算。
企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程——建筑工程——××工程”、“在建工程——安装工程——X×工程”科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。
工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。
企业将需安装设备运抵现场安装时，借记“在建工程一在安装设备——××设备”科目，贷记“工程物资——××设备”科目；企业为建造固定资产发生的待摊支出，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“长期借款”，等科目。
在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出，待摊支出的分配率可按下列公式计算：
待摊支出分配率=
×100%
=
＋
＋
×
其次，计算确定已完工的固定资产成本：
房屋、建筑物等固定资产成本=建筑工程支出+应分摊的待摊支出需要安装设备的成本=设备成本+为设备安装发生的基础，支座等建筑工程支出+安装工程支出+应分摊的待摊支出
然后，进行相应的账务处理，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安装工程”、“在建工程——待摊支出”等科目。
3．其他方式取得的固定资产的成本，
企业取得固定资产的其他方式与存货类似，也主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。
（1）投资者投入固定资产的成本。
投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。
（2）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本。
企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。
但是，其后续计量和披露应当执行固定资产准则的规定。
（3）盘盈固定资产的成本。
盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。
4．存在弃置费用的固定资产
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，还应考虑弃置费用。
弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。
弃置费用的金额与其现值比较通常较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。
在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生对计入财务费用。
一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
【例5—4】乙公司经国家批准于20×7年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2500000万元，预计使用寿命40年。
该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250000万元。
假定适用盼折现率为10％。
核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。
账务处理为：
（1）20x7年1月1日，弃置费用的现值=250000×（P／F，10％，40）
=250000）xO.0221=5525（万元）
固定资产的成本=2500000+5525=2505525（万元）
借：
固定资产25055250000
贷：
在建工程25000000000
预计负债55250000
（2）计算第1年应负担的利息费用=55250000×10%=5525000（元）
借：
财务费用5525000
贷：
预计负债5525000
以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。
第二节固定资产的后续计量
固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量。
其中，固定资产的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。
一、固定资产折旧
（一）固定资产折旧的定义
折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。
应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。
如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
（二）影响固定资产折旧的因素
影响固定资产折旧的因素主要有以下几个方面：
l.固定资产原价，指固
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