CPA审计讲义第二十二章完成审计工作.docx
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CPA审计讲义第二十二章完成审计工作
第二十二章 完成审计工作
第七编 完成审计工作与出具审计报告
1.本编导读
2.命题规律
本编介绍的是注册会计师在审计完成阶段需要做的工作，包括汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作，如评价审计中的重大发现、汇总审计差异、评价独立性和道德问题、考虑被审计单位的持续经营假设的合理性、关注或有事项和期后事项对财务报表的影响、复核审计工作底稿和财务报表等内容。
在此基础上，评价审计结果，在与客户沟通以后，获取管理层声明，确定应出具审计报告的意见类型和措辞，进而编制并致送审计报告，终结审计工作。
本编内容有一定难度，也是考试的重点。
不仅会考察客观题、简答题还经常以综合题的形式出现，2009年考查了审计报告的综合题、持续经营及期后事项的客观题；2010年无直接命题，2011年考查了书面声明的客观题。
第二十二章 完成审计工作
本章属于非常重要的内容，特别是考虑持续经营假设属于第三能力等级要求。
本章不仅涉及审计准则，还涉及到一些会计准则，通常是考试中审计实务部分的重点，各种题型都可能会涉及；考生应特别关注本章的简答题或本章知识在综合题中的应用。
具体要求如下：
1.理解汇总审计差异；
2.掌握考虑持续经营假设；
3.理解或有事项审计；
4.掌握期后事项的含义和种类；
5.掌握注册会计师对各时段期后事项的责任及知悉该期后事项时的考虑；
6.理解获取书面声明。
第一节 完成审计工作概述
审计完成阶段是审计的最后一个阶段。
注册会计师按业务循环完成各财务报表项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后，在审计完成阶段应汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作。
一、评价审计中的重大发现
在审计完成阶段，项目合伙人和审计项目组考虑重大发现和事项。
注意：
注册会计师在审计计划阶段对重要性的判断，与其在评估审计差异时对重要性的判断是不同的。
如果在审计完成阶段确定的修订后的重要性水平远远低于在计划阶段确定的重要性水平，注册会计师应重新评估已获取的审计证据的充分性和适当性。
二、汇总审计差异
审计项目经理应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整，使经审计的财务报表所载信息能够公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
对审计差异内容的“初步确定并汇总”直至形成“经审计的财务报表”的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表得以完成的。
（一）编制审计差异调整表
审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。
核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误，用审计重要性原则来衡量每一项核算错误，又可把这些核算错误区分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项（即未调整不符事项）；重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。
无论是建议调整的不符事项、重分类错误还是未调整不符事项，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映的。
编制账项调整分录汇总表、重分类调整分录汇总表、未更正错报汇总表。
注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类错误后，应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整财务报表事项的意见。
若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。
注意：
调整分录的编制：
按照调表不调账，将发现的审计差异直接调整财务报表的相关项目；即使涉及损益项目也不应通过“以前年度损益调整”科目。
（二）试算平衡表的编制
期末未审数（审计前金额）——被审计单位提供的未审财务报表。
账项调整——注册会计师编制的“账项调整分录汇总表”中的调整分录（被审计单位同意调整的）填列。
重分类调整——注册会计师编制的重分类调整分录汇总表。
审定金额——审计前金额±调整金额。
注意：
试算平衡表的勾稽平衡关系。
三、复核审计工作底稿和财务报表
（一）对财务报表总体合理性实施分析程序
（二）评价审计结果
1.对重要性和审计风险进行最终评价
2.对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告
3.复核审计工作底稿
第二节 考虑持续经营假设
一、管理层的责任和注册会计师的责任
（一）管理层的责任
管理层需要在编制财务报表时评估持续经营能力，无论财务报告编制基础是否对此作出明确规定。
（二）注册会计师的责任
注册会计师的责任是就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。
无论财务报表编制基础是否有明确要求，这种责任始终存在。
注意：
第一，注册会计师对持续经营假设进行审计是为了确定被审计单位以持续经营假设为基础编制财务报表是否合理。
第二，注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。
第三，实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并确定管理层是否已对被审计单位持续经营能力作出初步评估。
如果管理层已对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层进行讨论，并确定管理层是否已识别出单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；如果管理层已识别出这些事项或情况，注册会计师应当与其讨论应对计划；如果管理层未对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层讨论其拟运用持续经营假设的基础，询问管理层是否存在单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
（三） 持续经营假设审计的基本思路：
二、风险评估程序和相关活动
在计划审计工作和实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况（财务、经营和其他方面）及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力做出的评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。
被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。
注意：
如果被审计单位存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险是与财务报表整体广泛相关，从而影响多项认定。
三、评价管理层对持续经营能力做出的评估
管理层应当定期对其持续经营能力做出分析和判断，确定以持续经营假设为基础编制财务报表的适当性。
管理层对被审计单位持续经营能力的评估是注册会计师考虑管理层运用持续经营假设的一个关键部分。
注册会计师应当评价管理层对持续经营能力做出的评估。
注意：
第一，管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自财务报表日起的下一个会计期间；如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的十二个月。
第二，在评价管理层做出的评估时，注册会计师应当考虑管理层做出评估的过程、依据的假设以及应对计划。
注册会计师应当考虑管理层做出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息。
四、超出管理层评估期间的事项或情况
在考虑更远期间发生的事项或情况时，只有持续经营事项的迹象达重大时，注册会计师才需要考虑采取进一步措施。
如果识别出这些事项或情况，注册会计师可能需要提请管理层评价这些事项或情况对于其评估被审计单位持续经营能力的潜在重要性。
除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
五、识别出事项或情况时实施追加的审计程序
如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序（包括考虑缓解因素），获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。
这些程序应当包括：
1.如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估；
2.评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行；
3.如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持；
4.考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息；
5.要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。
注意：
如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表有重大影响的事项向管理层和治理层（如适用）获取书面声明。
六、审计结论与报告
【例题·单选题】ABC会计师事务所接受委托，对C公司2011年度财务报表执行审计业务，ABC会计师事务所委派丙注册会计师进驻C公司进行审计，遇到下列问题，请代为作出正确的专业判断。
1.丙注册会计师在审计的过程中发现C公司存在多项重大不确定性因素，影响企业的持续经营，注册会计师难以判断报表的编制基础是否适合继续采用持续经营假设，但是C公司已经同意在财务报表中予以披露，则丙注册会计师应当考虑发表的审计报告意见类型是（ ）。
A.带强调事项段的无保留意见
B.无法表示意见
C.保留意见
D.否定意见
[答疑编号3937220201]
『正确答案』B
『答案解析』在极端的情况下，如果同时存在多项重大不确定性，影响企业的持续经营能力，则注册会计师应当考虑发表无法表示意见的审计报告。
因为当被审计单位存在多项可能导致其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，如果注册会计师难以判断报表的编制基础是否适合继续采用持续经营假设，应将其视为审计范围受到了重大限制，所以如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告。
2.管理层对持续经营能力进行评估时，所涵盖的期间应该是（ ）。
A.自当年财务报表报出日起12个月
B.自管理层声明日起12个月
C.自财务报表日起12个月
D.自财务报表日起一个生产经营周期
[答疑编号3937220202]
『正确答案』C
『答案解析』根据审计准则，管理层对于持续经营能力进行评估应涵盖的合理期间是自财务报表日起12个月。
第三节 或有事项
一、或有事项的含义
二、或有事项的审计
在审计或有事项时，注册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。
针对或有事项完整性的审计程序通常包括：
1.了解被审计单位与识别或有事项有关的内部控制；
2.审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录；
3.向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保；
4.检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务争议；
5.向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析被审计单位在审计期间所发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项；
6.向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。
注意：
或有事项的会计知识
三、获取律师声明书
被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明书。
注册会计师应根据律师的职业水准和声誉情况来确定律师声明书的可靠性。
如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，不能出具无保留意见的审计报告。
四、或有事项对审计意见的影响
1.对建议调整或披露的或有事项，被审计单位拒绝的，注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告（如果不重要的或有事项，也可以出具无保留意见的审计报告）。
2.对被审计单位已充分披露的重大的或有负债，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见。
第四节 期后事项
一、期后事项的含义和种类
（一）含义
期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。
注意：
第一，审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
注册会计师在确定审计报告日期时，应当确信已获取下列审计证据：
（1）构成整套财务报表的所有报表已编制完成；
（2）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。
第二，财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与财务报表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。
第三，审计报告日后知悉的事实，实际是财务报表对外报出后发现的审计报告日已经存在的事实。
（二）种类
为了确定期后事项对被审计单位财务报表的影响，有两类期后事项需要被审计单位管理层考虑，并需要注册会计师审计：
1.财务报表日后调整事项，即对财务报表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。
这类事项影响财务报表金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息。
2.财务报表日后非调整事项，即表明财务报表日后发生的情况的事项。
这类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响财务报表的正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表的附注中作适当披露。
注意：
结合会计知识区别调整和非调整的期后事项。
（三）按注册会计师对不同时段发生的期后事项的责任不同，期后事项可以按时段划分为三个时段
第一个时段是财务报表日至审计报告日，我们可以把在这一期间发生的事项称为“第一时段期后事项”；
第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，我们可以把这一期间发现的事实称为“第二时段期后事项”；
第三个时段是财务报表报出日后，我们可以把这一期间发现的事实称为“第三时段期后事项”。
二、期后事项的审计程序（只针对第一时段期后事项）
通常情况下，针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好。
在确定审计程序的性质和范围时，注册会计师应考虑风险评估的结果。
审计程序通常包括：
1.了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序。
2.询问管理层和治理层（如适用），确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项。
3.查阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项。
4.查阅被审计单位最近的中期财务报表（如有）。
除这些审计程序外，注册会计师可能认为实施下列一项或多项审计程序是必要和适当的：
1.查阅被审计单位在财务报表日后最近期间内的预算、现金流量预测和其他相关的管理报告；
2.就诉讼和索赔事项询问被审计单位的法律顾问，或扩大之前口头或书面查询的范围；
3.考虑是否有必要获取涵盖特定期后事项的书面声明书以支持其他审计证据，从而获取充分、适当的审计证据。
三、各时段期后事项注册会计师的责任和处理
时段
注册会计师的责任
采取的措施及处理
第一时段
财务报表日——审计报告日
主动识别责任并建议修改报表
如果没有得到恰当的处理出具保留意见或否定意见
第二时段
审计报告日——财务报表公布日
被动识别责任并建议修改报表
若同意修改，对修改后的报表出具审计报告，并更改报告日期
若拒绝修改，但报告尚未提交，则出具保留或否定意见的审计报告
若拒绝修改，且报告已提交：
（1）阻止报出；
（2）仍然报出，采取措施防止报表使用者信赖报告
第三时段
财务报表公布日后
没有义务识别并建议修改报表
若修改了报表并重新公布，重新出审计报告+强调段（或其他事项段），并更改报告日期
若拒绝修改报表，采取措施防止报表使用者信赖报告
若临近公布下期报表时，仍应提请修改财务报表（上市公司）
【例题·多选题】B注册会计师负责对乙公司20×8年度财务报表进行审计，B注册会计师出具审计报告的日期为20×9年3月15日，财务报表报出日为20×9年3月20日。
在审计过程中，B注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。
1.B注册会计师了解到的下列财务报表日后事项，属于非调整事项的有（ ）。
A.20×9年2月1日，乙公司20×8年末的某项交易性金融资产发生大幅贬值
B.20×9年2月10日，乙公司发生重大诉讼
C.20×9年2月15日，乙公司于20×7年确认的一笔大额销售被退回
D.20×9年3月16日，乙公司发生企业合并
[答疑编号3937220301]
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C属于日后调整事项。
2.如果针对20×9年3月20日后发现的事实，乙公司管理层修改了20×8年度财务报表，B注册会计师应当采取的措施有（ ）。
A.实施必要的审计程序
B.复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表审计报告的人士了解这一情况
C.针对修改后的20×8年度财务报表出具新的审计报告
D.在针对乙公司20×9年度财务报表的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者注意修改20×8年度财务报表的原因
[答疑编号3937220302]
『正确答案』ABC
『答案解析』对于财务报表对外报出后，需要重新出具财务报表和审计报告，注意在重新出具的20×8年度的审计报告中增加强调事项段。
第五节 书面声明
书面声明，是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。
注意：
第一，书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。
第二，如果管理层修改书面声明的内容或不提供注册会计师要求的书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能性。
第三，尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。
一、针对管理层责任的书面声明
针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。
注意：
第一，如果未从管理层获取其确认已履行的责任，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。
第二，注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认其对自身责任的认可与理解。
当存在下列情况时，这种确认尤为适当：
（1）代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任；
（2）审计业务约定条款是在以前年度签订的；（3）有迹象表明管理层误解了其责任；（4）情况的改变需要管理层再次确认其责任。
二、其他书面声明
如果注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或一项或多项具体认定相关的其他审计证据，注册会计师应当要求管理层提供这些书面声明。
（一）关于财务报表的额外书面声明
注册会计师可能认为要求管理层提供基本书面声明外，还有必要获取有关财务报表的其他书面声明。
其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分。
其他书面声明可能包括针对下列事项作出的声明：
会计政策的选择和运用是否适当；是否按照适用的财务报告编制基础对相关事项进行了确认、计量、列报或披露。
（二）与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明
注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。
（三）关于特定认定的书面声明
在获取有关管理层的判断和意图的证据时，或在对判断和意图进行评价时，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供有关财务报表特定认定的书面声明，尤其是支持注册会计师就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解。
三、书面声明的日期和涵盖的期间
书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。
书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。
注意：
第一，由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。
第二，如果在审计报告提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任，他们可能由此声称无法就上述期间提供部分或全部书面声明；这一事实不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。
四、书面声明的形式
书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。
五、对书面声明可靠性的疑虑以及管理层不提供要求的书面声明
（一）对书面声明可靠性的疑虑
1.对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑，注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。
注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行。
在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定（如果法律法规允许）。
2.书面声明与其他审计证据不一致
如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。
注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。
如果认为不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险。
注意：
如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。
（二）管理层不提供要求的书面声明
如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：
1.与管理层讨论该事项；
2.重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；
3.采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。
注意：
第一，如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：
注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠；管理层不提供审计准则要求的书面声明。
第二，管理层对注册会计师所要求的书面声明的内容作出调整，并不一定意味着管理层不提供书面声明。
然而，作出调整的真正原因可能影响审计意见的类型。
【例题·单选题】下列有关书面声明的日期和涵盖期间的说法中，注册会计师认为错误的是（ ）。
A.就某些交易获取的单独书面声明可以晚于审计报告日
B.书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间
C.书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计
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