金融资产的计量核算方法.docx
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金融资产的计量核算方法
第六章投资金融行业--金融资产讲义
【大纲要求】
〔一〕掌握金融资产的分类
〔二〕掌握金融资产初始计量的核算
〔三〕掌握采用实际利率确定金融资产摊余本钱的方法
〔四〕掌握各类金融资产后续计量的核算
〔五〕掌握不同类金融资产转换的核算
〔六〕掌握金融资产减值损失的核算
【最近三年本章考试统计】
年份
单项选择题
多项选择题
判断题
计算分析题
综合题
合计
2007年
1分
2分
2分
-
-
5分
2006年
-
-
-
-
-
-
2005年
-
-
-
-
-
-
【考试内容】
前期知识准备:
几个重要概念
金融是现代经济的核心，金融市场〔包括资本市场〕的健康、可持续开展离不开金融工具的广泛运用和不断创新。
近年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了较快开展。
金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。
金融资产通常指企业的以下资产：
现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等；金融负债通常指企业的以下负债：
应付账款、应付票据、应付债券等；从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、在资本公积下核算的认股权等。
金融工具可分为根底金融工具和衍生工具。
根底金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等
衍生工具是指金融工具确认和计量准那么涉及的、具有以下特征的金融工具或其他合同：
〔1〕其价值随着特定利率、金融价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任何一方不存在特定关系。
〔2〕不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反映的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。
〔3〕在未来某一日期结算。
衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。
举例：
期货：
标准化的合约，具有套期保值和价格发现两大功能。
市场预期不同：
保值或投机套利。
某企业2007年有关期货业务发生的经济事项如下：
1、支付10万元以取得某期货交易所会员资格，另支付年会费3万元。
2、为进行期货交易交存保证金60万元。
3、该企业2月1日买入10手绿豆期货合约（每手10吨），每吨价格2400元；
4.该企业3月5日卖出2月1日买人的10手绿豆期货合约，每吨价格2550元。
金融资产和金融负债的计量，与其分类密切相关。
企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产或承当的金融负债在初始确认时分为以下几类：
〔与国际会计准那么一致〕〔1〕以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；〔2〕持有至到期投资；〔3〕贷款和应收款项；〔4〕可供出售金融资产；〔5〕其他金融负债。
〔中级实务只涉及金融资产〕
上述分类一经确定，不得随意变更。
第一节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的内容和特点
具体分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。
1、交易性金融资产
满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：
〔1〕取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售并获利。
例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。
〔2〕基于管理上的需要。
属于进行集中管理的可识别金融工具组合的一局部，且有客观证据说明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
在这种情况下，即使组合中某个组成工程持有的期限稍长也不受影响。
〔3〕属于衍生工具。
但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活泼市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。
〔注意理解〕
2、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产〔直接指定的原因〕：
〔1〕该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量根底不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。
〔2〕企业管理上的需要。
企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为根底进行管理、评价并向关键管理人员报告。
在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
以上所指活泼市场，是指同时具有以下特征的市场：
〔1〕市场内交易的对象具有同质性；〔2〕可随时找到自愿交易的买方和卖方；〔3〕市场价格信息是公开的。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
1、企业取得该类金融资产时〔初始计量〕：
公允价值〔实际或历史本钱，在交易的实际本钱就是公允价值〕
支付的已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息分别应计入“应收股利〞或“应收利息〞，不计入金融资产本钱。
其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此处一致。
取得时发生的交易费用不计入金融资产本钱，计入当期损益〔投资收益〕
具体会计分录如下：
借：
交易性金融资产—本钱〔公允价值〕
投资收益〔发生的交易费用〕
应收股利〔已宣告但尚未发放的现金股利〕
应收利息〔已到付息期但尚未领取的利息〕
贷：
银行存款等
2、资产负债表日〔后续计量〕
〔1〕公允价值上升
借：
交易性金融资产—公允价值变动
贷：
公允价值变动损益
（2）公允价值下降
借：
公允价值变动损益
贷：
交易性金融资产—公允价值变动损益
（3）收到取得金融资产时的现金股利或利息
借：
银行存款
贷：
应收股利〔或应收利息〕
或借：
应收利息
贷：
投资收益
3、出售交易性金融资产
借：
银行存款
贷：
交易性金融资产－本钱
－公允价值变动〔也可能在借方〕
—投资收益〔差额，也可能在借方〕
同时要特别注意，处置时将该金融资产持有期间形成的公允价值变动损益科目累计发生额转入“投资收益〞科目：
借：
公允价值变动损益〔原计入该金融资产的公允价值变动〕
贷：
投资收益
或借：
投资收益
贷：
公允价值变动损益
【例6-1】2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元〔含已到付息但尚未领取的利息20000元〕购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。
该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。
其他资料如下：
〔1〕2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元；
〔2〕2007年6月30日，该债券的公允价值为1150000元〔不含利息〕；
〔3〕2007年7月5日，收到该债券半年利息；
〔4〕2007年12月31日，该债券的公允价值为1100000元〔不含利息〕；
〔5〕2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；
〔6〕2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元〔含1季度利息10000元〕。
假定不考虑其他因素。
甲企业的账务处理如下：
〔1〕2007年1月1日，购入债券
借：
交易性金融资产——本钱 1000000
应收利息 20000
投资收益 20000
贷：
银行存款 1040000
〔2〕2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息
借：
银行存款 20000
贷：
应收利息 20000
〔3〕2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益
借：
交易性金融资产——公允价值变动 150000
贷：
公允价值变动损益 150000
借：
应收利息 20000
贷：
投资收益 20000
〔4〕2007年7月5日，收到该债券半年利息
借：
银行存款 20000
贷：
应收利息 20000
〔5〕2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益
借：
公允价值变动损益 50000
贷：
交易性金融资产——公允价值变动 50000
借：
应收利息 20000
贷：
投资收益 20000
〔6〕2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息
借：
银行存款 20000
贷：
应收利息 20000
〔7〕2008年3月31日，将该债券予以出售
借：
应收利息 10000
贷：
投资收益 10000
借：
银行存款 10000
贷：
应收利息 10000
借：
银行存款 1170000
公允价值变动损益 100000
贷：
交易性金融资产——本钱 1000000
——公允价值变动 100000
投资收益 170000
[君安信合点评]：
交易性金融资产会计计量属性为公允价值，需要注意两个知识点：
一是初始计量交易费用计入投资收益；二是终止计量时将公允价值变动损益计入投资收益，这点与公允价值计量模式下的投资性房地产有类似之处。
第二节持有至到期投资
一、持有至到期投资定义、确认条件和重分类
1、定义
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
2、确认条件
〔1〕到期日固定、回收金额固定或可确定；
从投资者角度看，如果不考虑其他条件，将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险；其次，权益工具投资不能划分为持有至到期投资；再次，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。
持有至到期投资一定是债券性质的投资。
〔2〕有明确意图持有至到期。
存在以下情况之一的，说明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
A、持有该金融资产的期限不确定。
B、发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资时机及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。
但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
C、该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余本钱的金额清偿。
D、其他说明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
发行方可赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所以初始净投资〔实际投资包括支付溢价和交易费用〕，那么划分为该类别；对投资者有权要求发行方赎回的投资，不能划分为该类。
〔3〕有能力持有至到期
“有能力持有至到期〞是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在以下情况之一的，说明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
A、没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
B、受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
C、其他说明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
〔4〕到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常说明其违背了将投资持有至到期的最初意图。
如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资〔即企业全部持有至到期投资〕在出售或重分类前的总额较大〔通常比例为10％〕，那么企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资〔即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的局部〕重分类为可供出售金融资产。
但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外〔即不需重分类的情况〕：
A、出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近〔如到期前三个月内〕，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
B、根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。
C、.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
二、持有至到期投资的会计处理原那么〔取得、期末、重分类、出售或到期日〕
知识准备：
债券发行〔考虑问题的思路，需要理解〕
市场利率=票面利率平价发行
市场利率›票面利率折价发行
市场利率‹票面利率溢价发行
1、企业取得的持有至到期投资〔初始计量〕
借：
持有至到期投资—本钱〔面值〕
应收利息〔已到付息期但尚未领取的利息〕
持有至到期投资—利息调整〔倒挤差额，也可能在贷方〕
贷：
银行存款等
2、资产负债表日计算利息
期末摊余本钱＝期初摊余本钱+投资收益－应收利息－已收回的本金－已发生的减值损失
投资收益〔即实际的利息〕＝期初摊余本钱×实际利率
应收利息〔现金流入〕＝债券面值×票面利率
具体会计分录：
借：
应收利息〔分期付息债券按票面利率计算的利息〕
持有至到期投资—应计利息〔到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息〕
贷：
投资收益〔持有至到期投资摊余本钱和实际利率计算确定的利息收入〕
持有至到期投资—利息调整〔差额，也可能在借方〕
3、将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：
可供出售金融资产〔重分类日公允价值〕
贷：
持有至到期投资
资本公积—其他资本公积〔差额，也可能在借方〕
注意：
等到可供出售金融资产出售的时候再将“资本公积——其他资本公积〞转到“投资收益〞科目中。
4、出售持有至到期投资
借：
银行存款等
持有至到期投资减值准备
贷：
持有至到期投资〔本钱、利息调整明细科目余额〕
投资收益〔差额，也可能在借方〕
三、会计处理：
以例题说明
【例6-2】：
甲公司属于工业企业，2021年1月1日，支付价款1000万元〔含交易费用〕从活泼市场上购入某公司5年期债券，面值1250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息〔即每年利息为59万元〕，本金最后一次支付。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
甲公司在购置该债券时，预计发行方不会提前赎回。
不考虑所得税、减值损失等因素。
第一步，计算实际利率
59*∑〔1+R〕-n+1000*〔1+R〕-5=1000
计算得出：
R=10%
第二步，计算各年的实际利息收入单位：
万元
年份
期初摊余本钱〔A〕
实际利息
B=A*10%
现金流入C
=票面面值*票面利率
利息调整
D=B-C
期末摊余本钱
E=A+B-C
2021年
1000
100
59
41
1041
2021年
1041
104
59
45
1086
2021年
1086
109
59
50
1136
2021年
1136
113
59
54
1190
2021年
1190
119
1309=59+1250
60
0
*摊余本钱：
是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经以下调整后的结果：
〔1〕扣除已归还的本金；
〔2〕加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
〔3〕扣除已发生的减值损失〔仅适用于金融资产〕
第三步，写出会计分录：
〔1〕2021年1月1日，购入债券〔初始计量〕
借：
持有至到期投资－本钱1250
贷：
银行存款1000
持有至到期投资－利息调整250
〔2〕2021年12月31日，确认实际利息收入，收到票面利息等〔后续计量〕
借：
应收利息59
持有至到期投资－利息调整41
贷：
投资收益100
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
〔3〕2021年12月31日，确认实际利息收入，收到票面利息
借：
应收利息59
持有至到期投资－利息调整45
贷：
投资收益104
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
2021、2021、2021年编制会计分录类似，利息调整和投资收益金额有变化
〔4〕2021年12月31日，收到票面面值〔终止计量〕
借：
银行存款1250
贷：
持有至到期投资-本钱1250
小结：
金融资产的摊余本钱，是指该金融资产的初始确认金额经以下调整后的结果：
〔l〕扣除已收回的本金；
〔2〕加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
〔3〕扣除已发生的减值损失。
摊余本钱实质上可理解为投资方的未收回的本金；在会计上反映为账面净值。
*每年确认的投资收益金额为实际利息收入B
*利息调整金额之和为期初确认的金额250万元
*折价发行：
账面净值〔摊余本钱、本金〕--实际利息逐渐增加--利息调整逐年增加
【例6-3】：
假定上述甲公司购置的债券不是分次付息，而是到期一次还本付利，〔利息不按复利计算〕。
那么计算出实际利率为9.05%，于是
单位：
万元
年份
期初摊余本钱〔A〕
实际利息
B=A*9.05%
应计利息C
=票面面值*票面利率
利息调整
D=B-C
现金流入E
期末摊余本钱
F=A+B-E
2021年
1000
59
0
2021年
59
0
2021年
59
0
2021年
59
0
2021年
*
59
1545=1250+295
0
写出会计分录：
〔1〕2021年1月1日，购入债券〔初始计量〕
借：
持有至到期投资-本钱1250
贷：
银行存款1000
持有至到期投资-利息调整250
〔2〕2021年12月31日，确认实际利息收入〔后续计量〕
借：
持有至到期投资-应计利息59
持有期间处理类似
〔3〕2021年12月31日，收回本金和利息〔终止计量〕
借：
银行存款1545
贷：
持有至到期投资-本钱1250
-应计利息295
【例6-4】：
假定在2021年1月1日，甲公司预计本金的一半〔即625万元〕将会在该年年末收回，而其余的一半本金将于2021年末付清。
遇到这种情况时，甲公司应当调整2021年年初的摊余本钱，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。
据此，调整上述表中相关数据后如下：
单位：
万元
年份
期初摊余本钱〔A〕
实际利息
B=A*10%
现金流入C
=票面面值*票面利率
期末摊余本钱
D=A+B-C
2021年
1138*
114**
684
568
2021年
568
57
30***
595
2021年
595
60
655
0
其中：
〔1〕1138=〔625+59〕*〔1+10%〕-1+30*〔1+10〕-2+〔625+30〕*〔1+10%〕-3
〔2〕114=1138*10%〔四舍五入〕
〔3〕30=625*4.72%
根据上述调整，写出会计分录：
〔1〕2021年1月1日，调整期初摊余本钱
借：
持有至到期投资-利息调整52=1086-1138
贷：
投资收益52
〔2〕2021年12月31日，确认实际利息、收回本金等
借：
应收利息59
持有至到期投资-利息调整55
贷：
投资收益114
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
借：
银行存款625
贷：
持有至到期投资-本钱625
〔3〕2021年12月31日，确认实际利息等
借：
应收利息30
持有至到期投资-利息调整27
贷：
投资收益57
借：
银行存款30
贷：
应收利息30
〔4〕2021年12月31日，确认实际利息、收回本金等
借：
应收利息30
持有至到期投资-利息调整30
贷：
投资收益60
借：
银行存款30
贷：
应收利息30
借：
银行存款625
贷：
持有至到期投资-本钱625
思考题：
债券如溢价发行，投资者如何进行会计处理？
发行时：
借：
持有至到期投资-本钱〔票面面值〕
-利息调整〔二者之差〕
贷：
银行存款〔实际本钱〕
持有期间：
借：
应收利息〔票面面值*票面利率〕
或持有至到期投资-应计利息
贷：
持有至到期投资-利息调整〔二者之差〕
投资收益〔期初摊余本钱*实际利率〕
借：
银行存款
贷：
应收利息
到期时：
借：
银行存款
贷：
持有至到期投资-本钱
持有至到期投资-应计利息
溢价发行变动趋势：
账面净值〔摊余本钱、本金〕逐渐减少
→实际利息〔投资收益〕逐渐减少
→摊销金额〔利息调整〕逐渐增加
比照折价发行变动趋势
账面净值〔摊余本钱、本金〕逐渐增加
→实际利息〔投资收益〕逐渐增加
→摊销金额〔利息调整〕逐年增加
第三节 贷款和应收款项
一、贷款和应收款项的定义和内容
1、定义
贷款和应收款项，是指在活泼市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差异在于前者不是在活泼市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。
如果某债务工具投资在活泼市场上没有报价，那么企业不能将其划分为持有至到期投资。
2、内容
贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。
非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务的应收款项、持有的其他企业的债权等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。
3、与其他类金融资产的关系
与其他三类金融资产不能相互转换。
二、贷款和应收款项的会计处理〔以摊余本钱来计量〕
1、贷款的会计处理〔了解〕：
类似于持有至到期投资的处理。
〔1〕金融企业发放贷款：
借：
贷款——本金〔合同本金〕
贷：
吸收存款〔或存入中央银行款项〕〔实际支付的款项〕
贷款——利息调整〔倒挤〕〔借或贷〕
〔2〕资产负债表日
借：
应收利息〔合同本金*合同利率〕
贷款—利息调整〔挤出〕
贷：
利息收入〔摊余本钱*实际利息〕
〔3〕收回贷款时
借：
吸收存款
贷：
贷款—本金
应收利息
利息收入
2、应收账款
应收账款的转让
【例6-5】甲企业将一项应收丙公司的应收账款100万元转让给乙公司，转让款90万元。
假设到期丙公司无力归还，那么乙公司将向甲公司追偿，那么属于附有追偿权的转让；假设到期丙公司无力归还，乙公司不能向甲公司追偿，那么属于不附追偿权的转让。
站在甲公司的角度，应分别作以下处理：
1不附追偿权时：
借：
银行存款 90
营业外支出等 10
贷：
应收账款 100
2附追偿权时：
借：
银行存款 90
财务费用 10
贷：
短期借款 100
3、应收票据
银行承兑汇票的贴现属于不附追偿权的贴现，商业承兑汇票的贴现属于附有追偿权的票据贴现。
处理思路同应收账款的转让。
【例6-6】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200000元，增值税销项税额为34000元。
当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。
相关销售商品收入符合收入确认条件。
甲企业的账务处理如下：
（1）销售实现时
借：
应收票据 234000
贷：
主营业务收入 20
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