第八章 投资性房地产.docx
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第八章投资性房地产
第八章投资性房地产
本章考情分析
本章是2007年增加的内容，主要阐述投资性房地产确实认、计量和记录问题。
2007年一个计算及会计处理题与本章有关，属于比拟重要章节。
本章应关注的主要内容有：
〔1〕投资性房地产的范围；〔2〕投资性房地产的初始计量；〔3〕投资性房地产的后续计量；〔4〕投资性房地产的转换和处置。
学习本章应注意的问题：
〔1〕掌握投资性房地产的范围；〔2〕掌握投资性房地产后续计量模式变更的会计处理；〔3〕掌握投资性房地产转换的会计处理；〔4〕本章内容可以和债务重组、非货币性资产交换、资产减值、会计过失等内容结合出题。
与2007年教材相比，本章变化的主要内容有：
〔1〕在“投资性房地产范围局部〞，对空置建筑物的会计处理作了说明；〔2〕在“与投资性房地产有关的后续支出〞对投资性房地产的改扩建作了相关规定；在“采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产〞局部，对如何确定公允价值及公允价值模式的应用作了说明；在“投资性房地产的转换和处置〞一节，增加了一些说明。
近3年题型题量分析表
年度
题型
2005年
2006年
2007年
题量
分值
题量
分值
题量
分值
单项选择题
多项选择题
合计
0
0
0
2007年一个计算及会计处理题与本章有关。
第一节投资性房地产的特征与范围
一、投资性房地产的定义及特征
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
二、投资性房地产的范围
投资性房地产主要包括：
已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。
〔一〕已出租的土地使用权
是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。
企业方案用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。
〔二〕持有并准备增值后转让的土地使用权
是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。
按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
〔三〕已出租的建筑物
〔1〕用于出租的建筑物应拥有其产权。
例如：
甲公司将其在市中心的一处房产出租给经营餐饮业务的乙公司，租期为5年，由于乙企业连年亏损，将其转租给丙公司，假定合同允许，此时该房产对于甲公司来说是可以作为投资性房地产核算的，但是乙公司不能够作为投资性房地产核算的，因为该房产的所有权是归属于甲公司的。
〔2〕已经出租的建筑物，是企业已经与其他方签订了租赁协议,约定以经营租赁方式出租建筑物。
对企业持有以备经营出租的空置建筑物，只有企业管理当局〔董事会或类似机构〕作出正式书面决议，明确说明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。
这里的“空置建筑物〞，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后到达可经营出租状态的建筑物。
例如，甲企业在当地房地产交易中心通过竞拍取得一块土地的使用权。
甲企业按照合同规定对这块土地进行了开发，并在这块土地上建造了一栋商场，拟用于整体出租，但尚未开发完工。
本例中，该尚未开发完工的商场不属于“空置建筑物〞，不属于投资性房地产。
〔3〕企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助效劳在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助效劳，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
〔4〕某项房地产，局部用于赚取租金或资本增值、局部用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的局部，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的局部，不确认为投资性房地产。
〔5〕以下各项不属于投资性房地产：
①自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。
例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房效劳赚取效劳收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。
②作为存货的房地产，如房地产开发商开发完成的商品房，属于存货，不属于投资性房地产。
出租柜台不属于企业的投资性房地产。
例如，企业购入一栋商厦，企业将商厦的所有的柜台都用于出租，因为投资性房地产指的是用于经营出租的建筑物，而柜台不属于建筑物，不符合投资性房地产的定义，所以出租的柜台不属于企业的投资性房地产，该商厦是企业的经营场所，应该作为固定资产核算。
炒楼花不属于企业的投资性房地产。
它属于投机行为，不属于投资活动，不是投资性房地产的核算范围。
【例1】以下各项中，属于投资性房地产的有〔 〕。
A.企业拥有并自行经营的饭店
B.企业拥有并自用的土地使用权
C.房地产开发企业正在开发的商品房
D.企业持有拟增值后转让的土地使用权
E.企业以经营租赁方式租出的写字楼
【答案】DE
【解析】A选项，企业拥有并自行经营的饭店，属于企业经营场所，即属于固定资产；B选项，企业拥有并自用的土地使用权属于无形资产；C选项，房地产开发企业正在开发的商品房，属于企业存货。
【例2】按照?
企业会计准那么第3号——投资性房地产?
的规定，以下不属于投资性房地产的有〔 〕。
A.新购入办公楼以备经营出租,但是目前空置，企业董事会作出正式书面决议，用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的
B.企业生产经营用的厂房、车间
C.企业生产经营用的办公楼
D.企业经营性出租用的写字楼
E.企业出租给本企业职工居住的宿舍，按照市场价格收取租金
【答案】BCE
【解析】选项E，对于企业出租给本企业职工居住的宿舍，不管是否按照市价收取租金，其都是间接为企业自身的生产经营效劳的，因此具有自用房地产的性质，不属于企业的投资性房地产
【例3】以下各项中，属于投资性房地产的有〔〕。
A.企业拥有并自行经营的饭店B.企业以经营租赁方式租出的写字楼
C.房地产开发企业正在开发的商品房D.企业持有拟增值后转让的土地使用权
【答案】BD
【解析】已出租的建筑物、持有并准备增值后转让的土地使用权属于投资性房地产，A项属于固定资产，C项属于存货。
第二节投资性房地产确实认和初始计量
一、投资性房地产确实认和初始计量
将某个工程确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：
〔1〕与该资产相关的经济利益很可能流入企业；〔2〕．该投资性房地产的本钱能够可靠地计量。
投资性房地产应当按照本钱进行初始计量。
〔一〕外购的投资性房地产确实认和初始计量
对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租〔自租赁期开始日起，下同〕或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。
外购投资性房地产的本钱，包括购置价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应领先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
P155【例题8-1】20x7年3月，甲企业方案购入一栋写字楼用于对外出租。
3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购置日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。
4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元。
假设不考虑其他因素，甲企业采用本钱模式进行后续计量。
甲企业的账务处理如下：
借：
投资性房地产－写字楼12000000
贷：
银行存款12000000
【例题8-2】沿用【例8-1】假设甲企业拥有的投资性房地产符合采用公允价值计量模式的条件，采用公允价值模式进行后续计量。
甲企业的账务处理如下：
借：
投资性房地产－本钱〔写字楼〕12000000
贷：
银行存款12000000
〔二〕自行建造投资性房地产确实认和初始计量
企业自行建造〔或开发，下同〕的房地产，只有在自行建造或开发活动完成〔即到达预定可使用状态〕的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。
自行建造投资性房地产的本钱，由建造该项房地产到达预定可使用状态前发生的必要支出构成。
企业自行建造房地产到达预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应领先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
【例4】甲公司采用出包方式建造商用楼，用于出租，总投资4000万元。
2007年2月1日支付工程款1000万元，那么在采用本钱模式下，甲公司账务处理如下：
借：
在建工程——商用楼1000
贷：
银行存款1000
2007年其余付款略；2007年12月23日，工程到达预定可使用状态，已办理经营租赁手续，在建工程余额为4000万元，那么：
借：
投资性房地产4000
贷：
在建工程4000
〔3〕作为存货的房地产转为出租
企业将作为存货的房地产转换为采用本钱模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产〞科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备〞科目，按其账面余额，贷记“开发产品〞等科目。
即将存货的账面价值转为投资性房地产的账面价值。
【例5】甲房地产开发公司于2007年7月1日将已开发完成的商品房〔写字楼〕出租给乙企业，租期2年。
该写字楼的账面余额为8000万元，那么2007年7月1日甲公司账务处理如下：
借：
投资性房地产8000
贷：
开发产品〔库存商品〕8000
〔4〕自用房地产转换为投资性房地产
企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应领先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
企业将自用土地使用权或建筑物转换为以本钱模式计量的投资性房地产时，应当按照固定资产、无形资产的账面价值转为投资性房地产的账面价值。
【例6】甲公司将自用的一栋办公楼从2007年1月1日起出租给乙公司，租期3年。
租赁期开始日，该办公楼的原价为2000万元，已提折旧500万元，未计提减值准备。
甲公司在2007年1月1日将自用转为出租的账务处理如下：
借：
投资性房地产2000
累计折旧500
贷：
固定资产2000
投资性房地产累计折旧500
二、与投资性房地产有关的后续支出
〔一〕资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产本钱。
企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。
〔本段为08年新增〕
采用本钱模式计量的，投资性房地产进入改进或装修阶段后，应当将其账面价值转入“在建工程〞科目。
借记“在建工程〞、“投资性房地产累计折旧（摊销）〞等科目，贷记“投资性房地产〞科目。
发生资本化的改进或装修支出，通过“在建工程〞科目归集，借记“在建工程〞科目，贷记“银行存款〞、“应付账款〞等科目。
改进或装修完成后，继续用于投资性房地产的。
应当从在建工程转入投资性房地产，借记“投资性房地产〞科目，贷记“在建工程〞科目。
采用公允价值模式计量的，投资性房地产进入改进或装修阶段，借记“在建工程〞科目，贷记“投资性房地产—本钱〞、“投资性房地产—公允价值变动〞等科目；在改进或装修完成后，继续用于投资性房地产的，借记“投资性房地产—本钱〞科目，贷记“在建工程〞科目。
〔注：
以上两段与以下的两个例题矛盾，请考生等待中注协发布的问题解答。
〕
P157【例8-4】20×7年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。
该厂房原价为2000万元，已计提折旧600万元。
为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。
3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。
12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。
假设甲企业采用本钱计量模式。
本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的本钱。
甲企业的账务处理如下：
〔1〕20×7年3月15日～l2月10日：
借：
在建工程 1500000
贷：
银行存款 1500000
〔2〕20×7年12月10日，改扩建工程完工：
借：
投资性房地产－厂房 l5500000
贷：
在建工程 l5500000
〔注：
数字15500000与分录〔1〕不对应，因对07教材没有彻底修改导致。
〕
〔二〕费用化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
【例8—6】甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出万元。
本例中日常维修支出属于费用化的后续支出，应当记入当期损益。
甲企业的账务处理如下：
借：
其他业务本钱15000
贷：
银行存款15000
第三节投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用本钱模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
一、采用本钱模式进行后续计量的投资性房地产
在本钱模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。
对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务本钱〞科目，贷记“投资性房地产累计折旧〔摊销〕〞科目。
科目设置：
投资性房地产
投资性房地产累计折旧〔摊销〕
投资性房地产减值准备
P159【例8-7】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用本钱模式进行后续计量。
假设这栋办公楼的本钱为1800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。
按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金8万元。
当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1200万元，此时办公楼的账面价值为l500万元，以前未计提减值准备。
甲企业的账务处理如下：
〔1〕计提折旧：
每月计提的折旧：
1800÷20÷12=7.5〔万元〕
借：
其他业务本钱 75000
贷：
投资性房地产累计折旧〔摊销〕 75000
〔2〕确认租金：
借：
银行存款〔或其他应收款〕 80000
贷：
其他业务收入 80000
〔3〕计提减值准备：
借：
资产减值损失 3000000
贷：
投资性房地产减值准备 3000000
二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
〔一〕采用公允价值模式的前提条件
企业只有存在确凿证据说明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
〔二〕采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
科目设置：
投资性房地产—本钱
—公允价值变动
企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为根底调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益〔公允价值变动损益〕。
投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产〔公允价值变动〕〞科目，贷记“公允价值变动损益〞科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
P160【例8-8】甲企业为从事房地产经营开发的企业。
20×7年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。
当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9000万元。
20×7年12月31日，该写字楼的公允价值为9200万元。
假设甲企业采用公允价值计量模式。
甲企业的账务处理如下：
〔1〕20×7年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：
借：
投资性房地产－本钱 90000000
贷：
开发本钱 90000000
〔2〕20×7年12月31日，按照公允价值为根底调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：
借：
投资性房地产－公允价值变动 2000000
贷：
公允价值变动损益 2000000
三、投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
以本钱模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为本钱模式。
投资性房地产后续计量模式的变更如图以下图所示。
【例题7】关于投资性房地产后续计量模式的转换，以下说法中正确的选项是〔〕。
A．本钱模式转为公允价值模式的，应当作为会计估计变更
B．已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为本钱模式
C．已采用本钱模式计量的投资性房地产，不得从本钱模式转为公允价值模式
D．企业对投资性房地产的计量模式可以随意变更
【答案】B
【解析】企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
本钱模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照?
企业会计准那么第28号－会计政策、会计估计变更和过失更正?
处理。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为本钱模式。
P161【例8-9】20×7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用本钱模式进行后续计量。
20×9年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式计量对该写字楼进行后续计量。
20×9年2月1日，该写字楼的原价为9000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8730万元，公允价值为9500万元。
甲企业按净利润的10%计提盈余公积。
甲企业的账务处理如下：
借：
投资性房地产－本钱 95000000
投资性房地产累计折旧 2700000
贷：
投资性房地产 90000000
利润分配－未分配利润 6930000
盈余公积 770000
第四节投资性房地产的转换和处置
一、投资性房地产的转换
〔一〕投资性房地产转换形式和转换日
1．转换形式
“自用房地产或存货〞与“投资性房地产〞的转换。
2．转换日
“自用房地产或存货〞转换为“投资性房地产〞，租赁期开始日或用于资本增值的日期；
“投资性房地产〞转换为“自用房地产〞，房地产到达自用状态日期。
〔二〕房地产转换的会计处理
1．投资性房地产后续计量采用本钱模式
在本钱模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
对固定资产和无形资产：
P162【例8-10】20×7年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生
产商品。
该项房地产账面价值为3765万元，其中，原价5000万元，累计已提折旧l235
万元。
假设甲企业采用本钱计量模式。
甲企业的账务处理如下：
借：
固定资产 50000000
投资性房地产累计折旧〔摊销〕 12350000
贷：
投资性房地产 50000000
累计折旧 l2350000
P163【例8-12】甲企业是从事房地产开发业务的企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。
20×7年4月15日，该写字楼的账面余额45000万元，未计提存货跌价准备，转换后采用本钱模式计量。
本例中，租赁期开始日为20×7年4月15日，当日相应由存货转换为投资性房地产。
甲企业的账务处理如下：
借：
投资性房地产－写字楼 450000000
贷：
开发产品 450000000
〔1〕采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益〔公允价值变动损益〕。
〔2〕自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。
转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益〔公允价值变动损益〕；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积〔其他资本公积〕，计入所有者权益。
处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的局部应当转入处置当期损益〔其他业务收入〕。
【例题8】关于投资性房地产转换后的入账价值确实定，以下说法中正确的有〔〕。
A．在本钱模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值
B．采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值
C．采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的账面价值作为自用房地产的账面价值
D．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的账面价值计价
E．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价
【答案】ABE
【解析】在本钱模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
P163【例8-11】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。
20×8年10月15日，该写字楼的公允价值为4800万元。
该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4750万元，其中，本钱为4500万元，公允价值变动为增值250万元。
甲企业的账务处理如下：
借：
固定资产 48000000
贷：
投资性房地产－本钱 45000000
－公允价值变动
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