第六章无形资产中级讲义.docx
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第六章无形资产中级讲义
第六章 无形资产
●考情分析
本章在历年考试中，主要以客观题题型出现，但作为基础知识也可与非货币性资产交换、债务重组、所得税等内容结合，在主观题中出现。
一般来说，每年试卷中本章内容所占的分值不大。
最近三年本章考试题型、分值分布
年份
单项选择题
多项选择题
判断题
计算分析题
综合题
合计
2011年
1分
2分
—
—
—
3分
2010年
1分
2分
－
－
－
3分
2009年
2分
－
－
－
－
2分
注：
2011年综合题中考核到本章知识点，在其他相关章节统计。
考点一：
外购的无形资产
（一）外购的无形资产的成本
1.成本包括的内容
购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
其中,其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
【思考问题】外购的固定资产与外购的无形资产初始计量基本一致吗？
【答案】基本一致。
2.成本不包括的内容
（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用,也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
（2）无形资产达到预定用途后所发生的支出,不构成无形资产的成本。
【例题】甲公司2011年5月以1800万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费90万元。
为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告费用25万元、展览费15万元。
甲公司竞价取得专利权的入账价值是（）万元。
A.1800B.1890C.1915D.1930
【答案】B
【解析】无形资产的入账价值=1800+90=1890（万元）。
（二）分期付款购买无形资产
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
【例题】2010年1月2日，甲公司从乙公司购买一套ERP软件，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。
合同规定，该ERP软件总计6000万元，首期款项1000万元，于2010年1月2日支付,其余款项在5年期间平均支付,每年的付款日期为当年12月31日。
假定折现率为10%。
（P/A,10%,5）＝3.7908。
【答案】
（1）购买价款的现值
现值＝1000＋1000×（P/A,10%,5）＝1000＋1000×3.7908＝4790.8（万元）
（2）2010年1月2日甲公司的账务处理如下:
借：
无形资产 4790.8
未确认融资费用 1209.2
贷：
长期应付款 5000（1000×5）
银行存款 1000
（3）2010年12月31日
借：
财务费用379.08[（5000-1209.2）×10%]
贷：
未确认融资费用 379.08
借：
长期应付款 1000
贷：
银行存款 1000
2010年12月31日末资产负债表“长期应付款”项目列示金额
=（5000－1000）－（1209.2－379.08）=3169.88（万元）
（4）2011年12月31日
未确认融资费用的分摊额＝3169.88×10%＝316.99
借：
财务费用 316.99
贷：
未确认融资费用 316.99
借：
长期应付款 1000
贷：
银行存款 1000
2011年12月31日末资产负债表“长期应付款”项目列示金额
“长期应付款”项目金额＝（5000－1000×2）－（1209.2－379.08－316.99）＝2486.87（万元）
建设期内土地使用权摊销？
科目？
考点二：
土地使用权的会计处理
企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。
但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。
无形资产
建造自用项目、自营项目
土地使用权
开发成本
建造对外出售的项目
建设期内土地使用权摊销？
企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。
【例题】A房地产开发公司有关业务如下：
（1）2010年1月20日，A公司在二级市场以拍卖方式取得一宗土地使用权，以银行存款转账支付50000万元，土地使用权的使用年限为50年，并在该土地上出包建造办公楼工程，2011年12月31日该工程已经完工并达到预定可使用状态，以银行存款支付全部建造工程款为28000万元（不包括土地使用权）。
该办公楼的折旧年限为30年。
假定不考虑净残值，采用直线法进行摊销和计提折旧。
①2010年1月20日取得土地使用权
借：
无形资产—土地使用权 50000
贷：
银行存款 50000
②支付全部建造工程款
借：
在建工程 28000
贷：
银行存款 28000
③建设期内每年土地使用权摊销
借：
在建工程 50000÷50＝1000
贷：
累计摊销 1000
④2011年末办公楼建造完工确认为固定资产的成本＝28000＋1000×2＝30000（万元）
借：
固定资产
贷：
在建工程30000
（2）2010年2月20日，A公司在二级市场以拍卖方式取得一宗土地使用权，以银行存款转账支付100000万元，土地使用权的使用年限为70年，并在该土地上出包建造住宅小区，建造后对外销售。
2011年12月31日该小区已经完工并达到预定可使用状态，全部建安成本为60000万元（不包括土地使用权）以用银行存款支付。
①2010年2月20日，A公司取得土地使用权
借：
开发成本—土地使用权100000
贷：
银行存款 100000
②银行存款支付建安成本
借：
开发成本60000
贷：
银行存款60000
③2011年末建造住宅小区建造完工确认为存货成本＝100000+60000＝160000（万元）
借：
开发产品160000
贷：
开发成本160000
【例题】下列各项关于土地使用权会计处理的表述中，正确的有（）。
A.为建造固定资产购入的土地使用权确认为无形资产
B.房地产开发企业为开发商品房购入的土地使用权确认为存货
C.用于出租的土地使用权及其地上建筑物一并确认为投资性房地产
D.用于建造厂房的土地使用权摊销金额在厂房建造期间计入在建工程成本
【答案】ABCD
【解析】选项D，因为土地使用权的经济利益通过建造厂房实现，所以土地使用权的摊销金额可以资本化（计入在建工程成本）。
【思考问题】甲公司从事土地开发与建设业务，与土地使用权及地上建筑物相关的交易或事项如下：
资料
问题
答案
（1）2011年1月10日，甲公司取得股东作为出资投入的一宗土地使用权及地上建筑物，取得土地使用权的公允价值为50000万元，地上建筑物的公允价值为10000万元，上述土地使用权及地上建筑物供管理部门办公使用，预计使用50年。
问题①：
股东作为出资投入的土地使用权，甲公司取得时如何入账？
【答案】按照公允价值50000万元确认为无形资产。
问题②：
股东作为出资投入的地上建筑物，甲公司取得时如何入账？
【答案】按照公允价值10000万元确认为固定资产
（2）2010年1月20日，以出让方式取得一宗土地使用权，实际成本为900万元，预计使用50年。
2010年2月2日，甲公司在上述地块上开始建造商业设施，建成后作为自营大型商贸中心的场地。
2011年9月20日，商业设施达到预定可使用状态，共发生建造成本6000万元（包括土地使用权摊销）。
该商业设施预计使用20年，采用直线法计提折旧。
问题①：
2010年该土地使用权取得时如何确认？
【答案】按照实际成本900万元确认为无形资产。
问题②：
该土地使用权在建设期间摊销吗？
摊销计入？
【答案】摊销；计入在建工程成本。
问题③：
商业设施2011年12月31日在资产负债表列示项目?
金额？
【答案】建成后作为自营住宿、餐馆的场地，作为固定资产列示；作为固定资产列示金额＝6000－6000/20×3/12＝5925万元计量。
（3）2010年7月1日，甲公司以出让方式取得一宗土地使用权，实际成本为20000万元，预计使用70年。
2011年5月15日，甲公司在该地块上开始建设一住宅小区，建成后对外出售。
至2011年12月31日，住宅小区尚未完工，共发生开发成本10000万元（不包括土地使用权成本）。
问题①：
2010年7月土地使用权如何确认？
【答案】按照实际成本20000万元确认开发成本。
问题②：
住宅小区2011年12月31日资产负债表列示？
【答案】2011年12月31日资产负债表列示为存货，金额为30000万元。
【例题】（2010年考题）北方公司为从事房地产开发的上市公司，2008年1月1日，外购位于甲地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单独计量；2008年3月1日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出售的住宅楼和写字楼，至2009年12月31日，该住宅楼和写字楼尚未开发完成；2009年1月1日，购入丁地块，作为办公区的绿化用地，至2009年12月31日，丁地块的绿化已经完成，假定不考虑其他因素，下列各项中，北方公司2009年12月31日不应单独确认为无形资产（土地使用权）的有（ ）。
A.甲地块的土地使用权B.乙地块的土地使用权
C.丙地块的土地使用权D.丁地块的土地使用权
【答案】BC
【解析】乙地块和丙地块均用于建造对外出售的房屋建筑物，所以这两地块土地使用权应该计入所建造的房屋建筑物成本，所以答案是BC。
考点三：
内部研究开发费用的核算
（一）企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段
对于企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算，研究阶段的支出应当在发生时全部计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。
无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。
【例题】（2011年考题）研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，当期发生的研究开发支出应在资产负债表日确认为（ ）。
A.无形资产 B.管理费用
C.研发支出 D.营业外支出
【答案】B
【解析】研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，根据谨慎性的要求是要费用化，计入当期损益的，所以答案为B。
（二）内部研发形成的无形资产的计量
包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、计提专用设备折旧，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。
值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和.
对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
（三）内部开发无形资产的会计处理
企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集，期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。
1.企业自行开发无形资产发生的研发支出
借：
研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】
研发支出——资本化支出【满足资本化条件】
贷：
原材料、银行存款、应付职工薪酬等
2.期（月）末，应将该科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目
借：
管理费用
贷：
研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】
3.研究开发项目达到预定用途形成无形资产
借：
无形资产
贷：
研发支出——资本化支出【满足资本化条件】
【例题】（2008年试题）甲公司2007年1月10日开始自行研究开发无形资产，12月31日达到预定用途。
其中，研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元，符合资本化条件后发生职工薪酬100万元、计提专用设备折旧200万元。
假定不考虑其他因素，甲公司2007年对上述研发支出进行的下列会计处理中，正确的是（ ）。
A.确认管理费用70万元，确认无形资产360万元
B.确认管理费用30万元，确认无形资产400万元
C.确认管理费用130万元，确认无形资产300万元
D.确认管理费用100万元，确认无形资产330万元
『正确答案』C
『答案解析』根据相关的规定，只有在开发阶段符合资本化条件情况下的支出才能计入无形资产入账价值，此题中开发阶段符合资本化支出金额＝100＋200＝300（万元），确认为无形资产；其他支出全部计入当期损益，所以计入管理费用的金额＝30＋40＋30＋30＝130（万元）。
考点四：
无形资产后续计量
（一）无形资产使用寿命确定的核算
1.原则
（1）无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；同时进行摊销。
（2）无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产；不需要进行摊销，但是需要进行减值测试。
2.对使用寿命有限的无形资产摊销方法
摊销所使用的方法，包括直线法、产量法等。
企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间；无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。
3.无形资产的摊销时间的规定
无形资产的摊销期自其可供使用时开始至终止确认时止,取得当月起在预计使用年限内系统合理摊销，处置无形资产的当月不再摊销。
即当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产当月不再摊销。
4.无形资产的残值
无形资产的残值一般为零,除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产,或者存在活跃的市场,通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息,并且从目前情况看,在无形资产使用寿命结束时,该市场还可能存在的情况下,可以预计无形资产的残值。
5.无形资产摊销的会计处理
借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”、“其他业务成本”、“研发支出”科目，贷记“累计摊销”科目。
【例题】A公司2011年4月2日以银行存款600万元外购一项专利权，法律剩余有效年限为11年，A公司估计该项专利权受益期限为8年。
同日某公司与A公司签定合同约定5年后以50万元购买该项专利权，采用直线方摊销时则A公司2011年度应确认的无形资产摊销额为（ ）万元。
A.120 B.110 C.75 D.82.5
『正确答案』D
『答案解析』则2011年度无形资产摊销额＝（600-50）/5×9/12＝82.5（万元）。
【例题】2010年12月31日，甲公司一项无形资产发生减值，预计可收回金额为360万元，该项无形资产为2006年1月1日购入，实际成本为1000万元，摊销年限为10年，采用直线法摊销。
计提减值准备后，该无形资产原摊销年限和摊销方法不变。
2011年12月31日，该无形资产的账面价值为（ ）万元。
A.288 B.72 C.360 D.500
【答案】A
【解析】2010年12月31日该无形资产提准备前的账面价值＝1000－1000/10×5＝500（万元），所以2010年年末应计提的减值准备＝500－360＝140（万元），2011年的摊销金额＝360/5＝72（万元），所以2011年年末的账面价值＝360-72＝288（万元）。
6.无形资产的复核
企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。
残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。
如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。
例如，无形资产原值100万元，5年后转让给第三方，可以根据活跃市场得到预计残值信息，无形资产使用寿命结束时可能存在残值为10万元。
到第四年末预计残值为30万元，已经摊销金额72万元，账面价值＝100－72＝28（万元），低于重新估计的残值30万元，则该项无形资产不再摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。
对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。
【例题】下列有关无形资产会计处理的表述中，不正确的是（ ）。
A.自用的土地使用权应确认为无形资产
B.使用寿命不确定的无形资产应每年进行减值测试
C.无形资产均应确定预计使用年限并分期摊销
D.内部研发项目研究阶段发生的支出不应确认为无形资产
【答案】C
【解析】选项C，使用寿命不确定的无形资产不需要摊销。
【例题】（2008年试题）下列各项关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.内部产生的商誉应确认为无形资产
B.计提的无形资产减值准备在该资产价值恢复时应予转回
C.使用寿命不确定的无形资产账面价值均应按10年平均摊销
D.以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权应单独确认为无形资产
【答案】D
【解析】选项A，商誉不具有可辨认性，不属于无形资产；选项B，无形资产减值损失一经计提，在以后期间不得转回；选项C，使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。
（二）使用寿命不确定的无形资产减值测试
对于使用寿命不确定的无形资产,在持有期间内不需要摊销,如果期末重新复核后仍为不确定的,应当在每个会计期间继续进行减值测试，需要计提减值准备的,相应计提无形资产的减值准备。
如果无形资产的可收回金额低于其账面价值的差额，账务处理为:
借记“资产减值损失”科目,贷记“无形资产减值准备”科目。
【例题】（2011年考题）下列关于专门用于产品生产的专利权会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.该专利权的摊销金额应计入管理费用
B.该专利权的使用寿命至少应于每年年度终了进行复核
C.该专利权的摊销方法至少应于每年年度终了进行复核
D.该专利权应以成本减去累计摊销和减值准备后的余额进行后续计量
【答案】BCD
【解析】无形资产摊销一般是计入管理费用，但若专门用于生产产品的无形资产，其摊销费用是计入相关成本的。
对于无形资产的使用寿命和摊销方法都是至少于每年年末复核的，无形资产是采用历史成本进行后续计量的，其历史成本为账面价值。
【例题】（2009年考题）下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.当月增加的使用寿命有限的无形资产从下月开始摊销
B.无形资产摊销方法应当反映其经济利益的预期实现方式
C.价款支付具有融资性质的无形资产以总价款确定初始成本
D.使用寿命不确定的无形资产应采用年限平均法按10年摊销
【答案】B
【解析】选项A，使用寿命确定的无形资产当月增加当月开始摊销；选项C，具有融资性质的分期付款购入无形资产，初始成本以购买价款的现值为基础确定；选项D，使用寿命不确定的无形资产不用进行摊销。
因此选项ACD不正确。
【例题】（2009年考题）2008年1月20日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为80万元，累计开发支出为250万元（其中符合资本化条件的支出为200万元）；但使用寿命不能合理确定。
2008年12月31日，该项非专利技术的可收回金额为180万元。
假定不考虑相关税费，甲公司应就该项非专利技术计提的减值准备为（ ）万元。
A.20 B.70 C.100 D.150
【答案】A
【解析】因为该无形资产使用寿命不能确定，所以不需要进行摊销，所以甲公司应就该项非专利技术计提的减值准备＝200－180＝20（万元）。
考点五：
无形资产处置和报废
（一）无形资产出租
企业让渡无形资产使用权形成的租金收入记入“其他业务收入”科目，发生的相关费用，记入“其他业务成本”科目，应交的营业税记入“营业税金及附加”科目。
【例题】2011年1月1日，甲公司将某商标权出租给乙公司，租期为4年，每年收取租金15万元。
租金收入适用的营业税税率为5%。
甲公司在出租期间内不再使用该商标权。
该商标权系甲公司2010年1月1日购入的，初始入账价值为180万元，预计使用年限为15年，采用直线法摊销。
假定不考虑其他税费。
借：
银行存款 15
贷：
其他业务收入 15
借：
其他业务成本 12（180÷15）
贷：
累计摊销 12
借：
营业税金及附加 0.75（15×5%）
贷：
应交税费——应交营业税 0.75
（二）无形资产出售
企业出售无形资产时,应将所取得的价款与该无形资产账面价值及相关税费的差额作为资产处置利得或损失（营业外收入或营业外支出），计入当期损益。
【例题】A公司2011年4月1日与B公司签订不可撤销合同，将一项专利权出售，取得价款300万元，转让交易适用的营业税税率为5%。
该专利权为2009年1月2日购入，实际支付的买价700万元，另付相关费用20万元。
该专利权法律剩余有效年限为8年，A公司估计该项专利权受益期限为5年，采用直线法摊销。
A公司2011年4月30日，A公司办理完毕专利权的相关手续。
（1）计算出售时无形资产的账面价值
出售时无形资产的账面价值＝720－720/（5×12）×（2×12+3）＝396（万元）
（2）计算无形资产处置损益
＝300－396－300×5%＝－111（万元）
（3）编制2010年4月30日的会计分录
借：
银行存款 300
累计摊销 324
营业外支出 111
贷：
无形资产 720
应交税费——应交营业
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