独立审计质量的理论Word格式.docx

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可以说，当前独立审计行业已进入严寒的冬季，整个行业正面临空前的信任危机。

注册会计师如何提高审计质量、重拾公众信心，已成为当前迫在眉睫的问题。

在这种背景下，加强对独立审计质量的研究具有重要的现实意义。

目前，我国学术界对于独立审计质量的研究已经很多，但主要是从质量控制规范（如质量控制准则）、内部质量控制制度、质量控制手段、方法、途径等微观层面进行分析，然后从技术方面对审计质量提出改进建议。

我国现有的制度安排缺乏对高质量审计服务的需求，并诱发虚假审计信息。

因而，在我国经济转轨的背景下，独立审计质量现状的治理，不是多颁布几批注册会计师执业准则和相应的技术规范所能解决的，仅靠宣传和号召注册会计师行业讲诚信也是不够的，完善相关的制度安排才是解决审计信息失真、审计诚信风险的治本之举。

通过制度的创新来改变独立审计供需双方的预期和行为，能为独立审计质量的提高提供一种更广阔的思路。

基于上述考虑，结合我国独立审计质量的现状，从审计服务的需求、供给以及监管三个角度分析了当前证券市场独立审计质量低下的原因，并提出了相应的政策建议，以期解决审计质量低下的问题。

本文主要按照提出问题——分析问题——解决问题的步骤来组织和构建，全文共分为四部分。

一、独立审计质量的理论概述

（一）独立审计质量的概念

1.独立审计质量

（1）涵义

审计工作的特征和基本职能决定了审计的结果的表现形式——审计报告是相对抽象的，是很难用带刻度的尺子去衡量的。

审计的产品——审计报告需要一系列的审计工作来支持，没有审计证据收集、审计判断，也就不存在审计报告这一书面文件，但审计包括一系列具体过程——审计计划、收集证据、审计判断、提出意见和结论的过程，具体的审计报告只是审计过程的结果。

审计结果仅仅是审计过程的内容的一部分，它同审计过程中其他工作内容有着密切的联系，审计结果质量仅仅是审计质量的部分体现。

考察一项审计活动的优劣程度，即审计的质量，不能仅仅局限于该项活动的结果，而应当将形成其结果的整个活动过程联系起来进行分析，只有这样，才能更全面和更深刻地去认识该项审计活动满足社会需求的程度。

综上所述，我认为可以将审计质量表述为：

审计质量就是注册会计师提供的审计服务满足客户需要的程度，具体表现为审计工作和审计报告的质量。

[1][2]

（2）独立审计质量高低的界定

虽然“高”与“低”在程度上有区别，但为了便于简单说明问题，在此就借用郝振萍等的简单二分法，将管理者编报的财务报表分为真实的财务报表和虚假的财务报表两类，将注册会计师出具的审计报告分为提供真实审计意见的审计报告和提供虚假审计意见的审计报告两类，由此可形成四种审计结果状态和相应的两种审计质量状态，如图1-1所示：

财务报表真实

真实——审计意见

财务报表虚假

财务报表

虚假——审计意见

图1-1

根据该图，高质量审计指的是第一种和第四种状态，这是一种完美和理想的审计结果及质量状态，社会或市场对审计的期望正是如此。

这意味着注册会计师审计报告能满足顾客要求并使顾客满意，或者说没有缺陷；

而低质量审计指的是第二种和第三种状态，这种审计结果及质量状态是全社会所不希望出现的，这意味着审计报告不能满足顾客要求并使顾客满意，或者说有缺陷。

[3][4]

（二）信息不对称与独立审计质量

1.独立审计服务市场中的委托代理关系

经济学上的委托——代理关系泛指任何一种涉及到非对称信息的交易。

交易中有信息优势的一方叫代理人，另一方叫委托人。

现代企业制度的一个突出特征就是财产所有权与经营权的分离。

当财产所有者把他们所拥有的财产委托给他人代为管理或经营时，二者之间便产生了委托代理关系，财产所有者为委托人，财产经营者为代理人。

经济学家詹森和麦克林（Jensen&

Meckling）认为，“委托代理关系是一种契约，在这种契约关系下，一个人或一些人（委托人）授权另一个人或一些人（代理人）为他们的利益从事某项活动，并相应授权代理人某种决策权力，代理人通过代理行为获取一定的报酬”。

现实中由于委托代理双方效用函数的非一致性、信息的非对称性以及代理人的机会主义倾向，代理人往往不能按契约的规定完全为委托人的利益行事。

实际的情况是，由于代理人直接处于代理活动的前沿，一般具有较充分的信息，而委托人所掌握的信息则是有限的，这样就可能导致代理人在契约达成后利用委托人无法观察和知晓代理人是否恪尽职守、是否严格按契约的要求为委托人服务而不履约，产生所谓的“道德风险”问题，进而导致了代理成本。

此时，资产所有者通常会实行各种措施力求缓解和消除代理冲突，降低代理成本，制止道德风险，如报告制度、内部激励与约束制度及外部监督制度。

独立审计服务市场的产生必然伴随着审计关系的形成。

审计关系是指一项审计行为必然涉及的审计人、被审计人和审计委托人三方之间所形成的经济责任关系。

在独立审计市场中，审计委托人——财产所有者为市场需求方，审计人——注册会计师为市场供给方，作为需求方的所有者委托作为供给方的注册会计师对财产经营者进行审计，并出具审计报告，审计报告是审计市场中交易的产品的具体表现。

当审计师介入委托——代理关系后，其自身也成为财产所有者的代理人，财产所有者和经营者之间的单一委托关系转变成由财产所有者、经营者及注册会计师三方所组成的委托代理关系。

随着独立审计职业的发展，股份公司的上市及证券市场的兴起，该职业在社会经济生活中扮演着越来越重要的角色，审计服务的需求方扩大到了包括投资者在内的以会计信息做出决策的整个社会公众，“社会公众成为CPA的唯一委托人”，从而形成了现代意义上独立审计市场中的委托代理关系，见图1-2。

该图描述的实际上是一种多代理人（multi-agent）关系，管理层是所有者经营管理公司资产意义上的代理人（管理代理关系），审计师是代表所有者经营管理公司资产意义上的代理人（审计代理关系），独立审计实质上就是“代理人”监督“代理人”的过程。

审计代理关系一定存在于这种多代理人结构中，它以管理代理关系为前提和必要条件；

另一方面，审计代理关系的存在又是管理代理关系能够得以维系的保证。

[5][6]

管理代理关系代理人

委托人

审计代理关系代理人

图1-2独立审计市场中的委托代理关系

2.审计委托代理关系中的信息不对称问题

承如前述，企业委托代理双方之间存在的信息不对称产生了对独立审计的需求，独立审计就是为了揭示经营者的私人信息以提高会计信息质量、缓解信息不对称问题而做出的制度安排。

然而，这种机制同时也带来了审计师相对所有者的信息不对称问题。

审计服务是一种特性难以准确界定的无形商品，其过程的难监测性以及对其质量判断的多歧性导致了审计服务供给具有较大的不确定性；

而审计服务接受者（社会公众）的有界理性（boundedrationality）及审计知识传递的较高成本，则使得审计服务接受者不能容易地判断审计产品的质量。

尽管审计师作为职业服务的供给者在与委托人进行交易时，可以对职业服务的品种、交易金额、完成日期等加以约定，但对职业服务的质量却存在严重的信息不对称，在审计失败被揭穿之前，公众对审计报告质量的高低并没有足够的判断能力，这无疑使审计师在寻求自身效用最大化中比委托人处于更有利的地位。

由于审计师效用最大化的目标往往与委托人不一致，这样，独立审计市场中就可能出现审计主体的“道德风险”等机会主义行为，审计质量问题由此产生。

（三）对审计供求现实的评价

审计以社会需要为基础，不断地进行有效供给分析就是必需的，因为供给与需求是一对永恒的矛盾，二者之间不断地形成平衡又不断地被打破，如此渐进地发展。

在经济学上，有效供给，指的是在现有资源充分利用的前提下，在一定生产关系基础上和经济体制下生产力合成的实际能力；

在审计领域，需求是一定社会结构的产物，是由社会体系所决定的，而供给则受审计人的素质、审计的技术手段、审计人对需求的理解、审计人与社会各方联系的影响。

1.审计需求

审计的需求，有社会结构决定，这就要求审计职业界更多地研究社会结构的变化。

在债权人和所有者利益没有被强化之前，也即契约关系并不明显时，人们对审计的需求只是为了纠正会计师的错误和舞弊，以确定其诚实性。

而在企业管理当局可以更多地依靠内部控制来约束企业内部会计师的行为时，审计的需求就转移到对管理当局的审计上来，因为管理当局可以通过操纵会计数据和有关事项，以契约为杠杆实现自己的意愿，因而审计的关注点便放在检查证实管理当局的报告责任的履行情况上，鉴证他们所呈报的财务报表是否公允地表达企业的财务状况、经营成果和财务状况的变动情况。

这种变化正好与审计目标的演变过程相吻合，验证了审计目标首先决定与社会需求这一特征。

2.审计供给

审计供给短缺表现在三个方面，一是供给绝对量不足，二是供给内容不全，三是供给质量不高。

（1）供给绝对量不足

即审计服务量的不足。

表现在：

审计覆盖率低，如外商投资企业以年10%的速度递增，但对其审计覆盖率仅为60%。

国家审计也如此，大量的建设项目得不到审计，大量的非法收费项目得不到检查制止。

很多种审计还开展得不够，特别是一些特别项目审计和常规审计。

（2）供给内容不全

审计行业所提供的审计服务在结构上不符合公众期望。

表现在对内部控制结构的评价，对企业继续经营能力的评价，对舞弊和欺诈的揭露，对经营管理的建设性贡献等，审计对公众的需求的满足程度还不令人满意。

（3）供给的质量不高

自我国恢复审计制度以来，审计在维护经济秩序，优化改革开放环境，帮助实现宏观调控等方面都发挥了不可或缺的作用，这是不容质疑的。

但是，我们还应该看到，我们无论在为保持独立审计的独立、客观、公正而进行的法律法规的建设上，还是在相关措施的执行上，以及审计方法上都存在着很大的漏洞和缺陷。

这使得我国注册会计师的独立审计普遍缺乏奉贤与忧患意识，不重视维护声誉和提高业务水平，为一时之利，不惜与被审计单位合谋造假，欺骗投资者。

[7][8]

二、中国证券市场独立审计质量的现状

我国独立审计质量问题在近几年一直受到普遍关注，尽管证券审计监管部门为提高独立审计质量曾采取了许多措施，但并未从根本上予以解决。

近年来，证券市场爆发了大量上市公司提供虚假会计信息，注册会计师及会计师事务所执业质量低下，与上市公司合谋出具虚假审计报告，欺骗广大社会公众的恶性案件，无不暴露出我国独立审计质量低下的严重性。

鉴于独立审计质量的不可直接观察性，下面拟从相关监管机构的调查结果对我国上市公司独立审计质量现状作一番考察。

在我国，有权对注册会计师审计质量进行监督检查的部门有：

中国监证会、财政部及中注协。

本节将通过分析这些监管部门公开披露的涉及独立审计质量的检查和处理情况，来揭示目前我国证券市场审计质量的现状。

（一）中国证监会的处罚公告

近年来证券市场爆发了大量上市公司提供虚假会计信息及其他有损于投资者利益的违反法规行为，部分注册会计师作为有关信息的鉴证者并没有尽到应有的职业谨慎，或恪守职业道德，未能揭示客户公司的违规行为，甚至与客户公司串通舞弊，极大地损害了信息使用者的利益。

作为我国证券市场主要监管部门之一的证监会在对其他有关涉案主体做出处罚的同时，也对有关会计师事务所及其注册会计师进行了处罚。

表2-12003-2007年中国证监会处罚公告涉及的违规会计师事务所

年度

公告文号

会计师事务所

所涉案上市公司

2007

证监罚字[2007]3号

天职孜信会计师事务所

嘉瑞新材

证监罚字[2007]18号

北京中天华正会计师事务所

美雅集团

2005

证监罚字[2005]27号

天一科技

证监罚字[2005]15号

中勤万信会计师事务所

天歌科技

2004

证监罚字[2004]39号

北京京都会计师事务所

菲菲农业

证监罚字[2004]44号

华证会计师事务所

丰乐种业

证监罚字[2004]46号

上海东华会计师事务所

数码测绘

2003

证监罚字[2003]32号

原无锡公证会计师事务所

小天鹅公司

证监罚字[2003]34号

广东康元会计师事务所

中炬高新

证监罚字[2003]35号

广东正中会计师事务所

资料来源：

中国证券监督管理委员会网站（）公布的处罚公告

涉案上市公司的问题集中于虚增利润、虚构交易、虚构重要原始凭证、隐瞒重大违反法规行为（披露不充分）等，而注册会计师对于这些问题均未做到勤勉尽责，未能在审计报告中恰当地发表审计意见，报告有关事实。

十分突出的是，基本没有发现采用了非常复杂的方法进行造假的案例；

在大部分案例中，涉案公司的舞弊动机都十分明显，而注册会计师则丧失了应有的独立性，甚至成为舞弊行为的同谋。

从这个角度看，我国注册会计师的执业质量存在比较普遍的问题。

此外，不难发现，涉案公司聘请的大都是本地区的事务所，折射出地方保护主义对我国会计师事务所审计独立性和审计质量的巨大负面影响。

（二）财政部的会计信息质量检查公告

我国《会计法》第7条明确规定：

“国务院财政部门主管全国的会计工作”。

第31条规定：

“财政部门有权对会计师事务所所出具审计报告的程序和内容进行监督”。

作为管理全国会计工作的机构，为了履行其会计监督职能，财政部从1999年以来已连续8年在全国范围内开展了会计信息质量检查，先后12次向社会发布了会计信息质量检查公告。

从最近的第十二号《公告》检查情况看，近年来企业会计信息质量和会计师事务所执业质量总体上有所提高，但会计信息失真问题仍然存在，少数企业甚至存在严重的会计造假行为。

此次会计信息质量检查的重点包括国有企业、上市公司、外商投资企业等。

检查发现，个别中央企业为完成考核指标故意进行会计造假，部分上市公司通过虚假关联交易、滥用会计政策等手段粉饰会计报表。

外商投资企业也存在会计基础工作薄弱、偷逃国家税收等问题。

为进一步加大对国有企业和上市公司等企业的会计监督力度，财政部加强了与国资委、证监会等有关部门的配合，形成政府监管合力，综合治理企业会计信息失真问题。

加强对注册会计师行业的行政监管，是综合治理会计信息失真问题的重要环节。

注册会计师作为会计报表的鉴证者，被誉为“经济警察”，是确保会计信息真实可靠的一道重要防线。

财政部门要通过加强对注册会计师行业的监管，确保注册会计师独立、客观、公正执业，从而促进被审计单位会计信息质量的提高，全面提升整个会计行业的社会诚信。

　　近年来，财政部不仅强化了对国际会计师事务所、具有证券资格的会计师事务所等较大规模事务所的监督检查，也加大了对内部管理混乱、社会反映强烈的部分中小事务所的监督检查。

对严重违规执业、出具虚假审计报告的会计师事务所，财政部门依法进行了严肃处理。

通过严格监管，惩处少数，教育多数，促进注册会计师行业健康发展。

甘肃合盛会计师事务所在审计过程中，未到被审计单位现场进行调查取证，未实施必要的审计程序就出具了无保留意见审计报告。

青海华翼会计师事务所内部管理混乱，未经注册会计师同意在审计报告上擅自加盖注册会计师个人印章并仿冒其签字，违规出具审计报告。

山西世纪会计师事务所在审计时，未实施监盘和函证等必要的审计程序，对被审计企业会计报表与总账严重不符、未确认收入3.3亿元等违规问题未予以关注，出具了严重失实的审计报告。

针对上述违规问题，财政部分别对甘肃合盛、青海华翼、山西世纪等事务所予以暂停经营业务的处罚，并对相关注册会计师分别予以暂停执业、吊销注册会计师证书等处罚。

（三）中注协的检查结果

2006年6-10月，中注协组织各地方协会对1248家会计师事务所进行了执业质量检查，占年初全国事务所总数的24%。

本次检查的重点是为工商登记和年检提供验资、审计业务较多的事务所以及新设立和小规模的事务所。

本着“严格检查、严格处罚”的精神，针对检查中发现的执业质量问题，各地方协会共对111家会计师事务所和124名注册会计师给予行业内通报批评，对34家会计师事务所和60名注册会计师给予公开谴责，并将存在重大执业质量问题、严重违反职业道德、不符合设立条件的会计师事务所移交有关部门予以撤销或进一步延伸调查。

中注协负责人表示，加强行业监管工作，严厉惩处损害执业质量和职业道德的行为，是加强行业诚信建设、切实维护公众利益的必然要求，财政部王军副部长和中注协刘仲藜会长对此非常重视和关心。

近三年来，中注协共组织对全国3000多家事务所的执业质量进行了严格检查，坚决惩处违规行为，此举对于促进事务所加强风险管理和质量控制、提高职业道德和专业素质具有重要的积极作用。

上述资料虽不十分全面，所揭示的审计质量问题也只是“冰山一角”，但不难看出，我国审计质量总体水平较低，审计质量问题仍然隐患重重。

以“独立、客观、公正”为安身立命之本的注册会计师，本应该是市场经济的“守护神”和“经济警察”。

然而，上述资料表明，注册会计师并未扮演好“警察”的角色，其在为上市公司出具审计报告时并没有严格遵循专业标准的要求，而是以降低审计质量为代价出具严重失实和有重大疏漏的审计报告，严重损害了投资者的合法权益和社会公众利益。

[9][10]

三、我国证券市场审计质量低下的原因

为了尽快改变我国证券市场独立审计质量现状，重塑注册会计师在资本市场中的公信力,我们不仅需要理性地思考上述现状所带来的影响，同时还需要理性地思考上述现状产生之原因。

只有这样，才能做到有的放矢，对症下药，从而使我国上市公司审计质量不断得到提高。

笔者认为，迫使审计师出具失实审计报告的原因很多，除了审计师自身的一些因素外，更有外部的制度环境因素。

在我国，证券审计市场的相关制度安排目前尚存在诸多缺陷，制约着高质量审计服务的有效需求、供给和监督。

（一）我国证券市场对高质量审计的内在需求不足

针对独立审计质量问题，李岚清曾有精辟见解，他说：

“会计师事务所的服务是一种产品，究竟谁是用户，与市场需求有很大关系，若市场需要高档优质产品，生产者就会向优秀方向发展；

若用户需要处理品，生产者就会向假冒伪劣方向发展。

由于市场对会计师事务所服务的购买者是上市公司的经营管理层，它们为了自己的私利，可能需要事务所的服务就是欺骗股东，或是为了应付行政法规的要求，即委托业务的需求本身缺乏强调真实性的内在动机。

”中国注册会计师协会前任秘书长李勇也指出：

“当前注册会计师难以公正执业的主要症结之一，就在于整个市场对高质量的信息缺乏强烈的需求。

”需求是生产之母，也是服务之母。

市场经济条件下，任何产品的价格和质量取决于其供给和需求状况。

独立审计作为证券市场上的一种特殊服务产品，也应服从于市场经济的一般规律。

因此，从根本上说，有效的市场需求是高质量审计最为有力的保证。

在我国，上市公司缺乏对高质量审计服务的自愿性需求，高质量审计服务便没有生存的土壤。

1.从我国注册会计师发展的路径来看

我国注册会计师制度的设立起源于三中全会后，引进外资是出于对中外合作企业中合资各方出资实物资产价值的认定、合资企业利润的确定等。

此后相当长的一段时间内，注册会计师行业服务的范围仅限于中外合资经营企业以及少量的内资企业。

由此来看，推动我国注册会计师行业的恢复以及初期发展的根本动力，不是市场中各类会计报表的使用者，而是政府；

不是出自于因所有权与经营权分离而产生的委托代理关系，而是出自政府部门监督管理的需要。

随着上交所和深交所的成立，证券市场蓬勃发展，注册会计师开始从事与股份制有关的鉴证业务。

但从上市公司的角度看，审计服务质量的高低对它们的利益并没有边际意义上的影响，它们之所以聘请注册会计师对其进行审计，也是遵循政府法规的要求。

一般来说，政府部门对财务报表鉴证质量的关注程度低于市场中其他利益相关者。

这是因为市场中其他利益相关者依据经审计的财务报表所做出决策的风险和收益将由自己承担，而政府部门作为非人格主体，其风险和收益将最终转嫁给其他利益相关者，其对审计质量的关注是间接的、派生的，是建立在其他利益相关者对审计质量的关注的基础之上，因而缺乏足够的动力去关注财务报表的审计质量，仅仅把独立审计看成一种行政手续。

所以，现阶段以政府部门为主要需求者的独立审计市场缺乏对审计服务质量的高度关注，政府干预弱化了我国审计市场中审计需求者对高质量审计的自主需求。

2.公司治理结构的不完善

公司治理结构是有关所有者、董事会和经理人员三者之间权利分配和制衡关系的一种制度安排，表现为明确界定股东大会、董事会、监事会和经理人员职责和功能的一种企业组织结构。

在发达的市场经济体制下，上市公司的公司治理结构由两个部分构成。

其一是通过外部的市场及管理机制所实施的间接控制，或称外部治理结构，其中包括产品市场、资本市场、经理市场、兼并市场、有关政府部门监控及法律法规制度的约束与惩罚等。

其二是为实行事前监督而设计的直接控制，或称内部治理结构，主要通过股东大会、董事会和监事会等组织制度安排及其运作来进行。

由于种种因素，我国很多上市公司的内外部治理结构难以发挥作用，上市公司及其内部人对虚假审计意见有强烈的需求，其主要表现为以下两点：

（1）内部治理结构尚不够完善。

（2）公司外部治理结构失效。

目前在我国公司治理中，内部治理结构失衡，外部治理结构失效，严重缺乏对公司管理当局的产权约束。

造假带来的巨大收益与微不足道的成本使得上市公司具有强烈的造假冲动，进而缺乏对高质量审计服务的自愿性需求。

[11][12]

（二）高质量审计的有效供给不足

如果市场不需要高质量的审计服务，在相当程度上决定了审计师只能通过提供“满足”市场需求的审计服务而生存，即：

降低审计质量。

但是，从供给方的角度看，如果审计师能够严格遵守职业道德，规范执业，那么他们也不易陷入上市公司设下的一个个陷阱之中，更不可能与其共谋舞弊。

我国目前审计市场的特殊制度安排，使