《小企业会计准则》 税务系统内部培训 费用.docx

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《小企业会计准则》税务系统内部培训费用

第六章费用

周福生

内容提要：

一、费用的概念及特点

二、费用的内容

三、费用的会计核算

具体内容：

一、费用的概念及特点

（一）《小企业会计准则》规定

第六十五条?

费用，是指小企业在日常生产活动中发生的、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

小企业的费用包括：

营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。

（一）营业成本，是指小企业所销售商品的成本和所提供劳务的成本。

（二）营业税金及附加，是指小企业开展日常生产经营活动应负担的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费等。

（三）销售费用，是指小企业在销售商品或提供劳务过程中发生的各种费用。

包括：

销售人员的职工薪酬、商品维修费、运输费、装卸费、包装费、保险费、广告费、业务宣传费、展览费等费用。

小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括：

运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等）也构成销售费用。

（四）管理费用，是指小企业为组织和管理生产经营发生的其他费用。

包括：

小企业在筹建期间内发生的开办费、行政管理部门发生的费用（包括：

固定资产折旧费、修理费、办公费、水电费、差旅费、管理人员的职工薪酬等）、业务招待费、研究费用、技术转让费、相关长期待摊费用摊销、财产保险费、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费等费用。

（五）财务费用，是指小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费用。

包括：

利息费用（减利息收入）、汇兑损失、银行相关手续费、小企业给予的现金折扣（减享受的现金折扣）等费用。

（二）费用的概念

第六十五条费用，是指小企业在日常生产经营活动中发生的、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

备注：

营业外支出，是指小企业非日常生产经营活动发生的、应当计入当期损益、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的净流出。

（三）特点

1、费用在企业的日常生产经营活动中发生，而不是从偶发的交易或事项中发生的经济利益的流出。

（非日常生产经营活动发生的营业外支出不是费用，如罚款支出、捐赠支出等。

）

2、费用可能表现为企业资产的减少或负债的增加，会导致所有者权益的减少。

3、费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

二、费用的内容

《小企业会计准则》第六十五条

小企业的费用包括：

营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。

（一）营业成本

营业成本，是指小企业所销售商品的成本和所提供劳务的成本。

主营业务成本，是指小企业确认销售商品或提供劳务等主营业务收入应结转的成本。

其他业务成本，小企业确认的除主营业务活动以外的其他日常生产经营活动所发生的支出。

包括：

销售材料的成本、出租固定资产的折旧费、出租无形资产的摊销额等。

（二）营业税金及附加

营业税金及附加，是指小企业开展日常生产经营活动应负担的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费等。

1、营业税金及附加是兜底概念，实际上是指小企业除企业所得税、允许抵扣的增值税以外的各种税金及附加。

企业所得税在“所得税费用”中反映，允许抵扣的增值税在“应交税费——应交增值税（进项税额）”中反映。

2、营业税金及附加通常是小企业与税务机关或财政部门之间发生税务关系。

但是小企业向税务机关交纳的税收滞纳金及罚款不构成营业税金及附加，而应作为营业外支出。

3、在进行账务处理时，小企业无论是主营业务还是其他业务发生的营业税金及附加，均在“营业税金及附加”核算，而不应在“主营业务成本”科目和“其他业务成本”科目核算。

但是，与最终确认为营业外收入或营业外支出的交易或事项（即小企业非日常活动产生的）相关的税费均不在“营业税金及附加”科目核算，而分别在“固定资产清理”、“营业外收入”、“营业外支出”等科目核算。

4、小企业发生的城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和矿产资源补偿费、排污费也在“营业税金及附加”科目核算，不在“管理费用”科目核算，与企业会计准则的规定不相同。

主要考虑是：

（1）城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税这4种税金和矿产资源补偿费、排污费与消费税、营业税、教育费附加等税费在性质上相同，都是小企业开展日常生产经营活动所发生的税费，都应在“营业税金及附加”科目统一核算；

（2）统一在“营业税金及附加”科目核算，可以更加科学合理地反映小企业开展日常生产经营活动承担税费的全貌，从而体现了小企业在税费方面向国家作出的贡献；

（3）这4种税金和矿产资源补偿费、排污费与消费税、营业税、教育费附加等税费在税务关系上相同，都是小企业向国家而不是其他方面缴纳的，统一在“营业税金及附加”科目核算，可以进一步提高“营业税金及附加”科目与“应交税费”科目的对应关系；

（4）这一调整与企业所得税法实施条例第三十一条的规定相一致；

（5）这4种税金和矿产资源补偿费、排污费与消费税、营业税、教育费附加等税费在国家财政管理方式上相同，国家财政都纳入预算进行分级分类管理；

（6）以前这4种税金和矿产资源补偿费在“管理费用”科目核算有其特定的历史条件。

1984年国家实行第二步利改税时将工商税分解为产品税、增值税、营业税和盐税，1985年国家又新开征了城市维护建设税，产品税、增值税、营业税和城市维护建设税共同构成了企业的销售税金，其共同点是以企业销售收入为基础计算并直接从销售收入中扣除上交给国家。

为了合理确定企业在一个时期的净收益，会计核算必须遵循收入与费用相配比原则，要求企业销售收入、销售税金、销售成本的口径必须一致。

因此，在当时为保证销售税金与销售收入相配比，将不是按销售收入计征的这4种税金全部列入企业管理费中核算。

而在当今，小企业已经实现了多领域经营和多元化发展。

因此，本准则取消了主营业务利润和其他业务利润的概念，而统一归并为营业利润，实质上也就弱化了收入与费用相配比原则，而“管理费用”和“营业税金及附加”同是营业利润的扣减项目，因此，在当前也具备了将这4种税金和矿产资源补偿费进行调整的现实条件和基础；

（7）可以减轻小企业负担，便于小企业执行。

（三）销售费用

销售费用，是指小企业在销售商品或提供劳务过程中发生的各种费用。

包括：

销售人员的职工薪酬、商品维修费、运输费、装卸费、包装费、保险费、广告费、业务宣传费、展览费等费用。

小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括：

运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等）也构成销售费用。

1、销售费用是小企业在销售商品或提供劳务过程中发生的各种费用。

这是区分销售费用与营业成本、管理费用和财务费用的关键所在。

销售费用包括：

销售人员的职工薪酬、商品维修费、运输费、装卸费、包装费、保险费、广告费、业务宣传费和展览费等。

2、小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括：

运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等）也构成销售费用。

这一规定与企业会计准则的规定不同，企业会计准则要求这些费用计入所购入商品的成本，在所购入商品未对外销售之前一同构成企业的存货。

但是，企业所得税法规定这些费用在计算应纳税所得额时企业可以直接计入当期销售费用。

因此，本准则为了简化核算，便于小企业执行，减轻纳税调整负担也将这些作为销售费用的组成部分来规定。

3、小企业在实务中如果实际发生了销售佣金、代销手续费、经营性租赁费、销售部门的差旅费等费用也计入销售费用。

与企业所得税法实施条例第三十条对销售费用的规定相一致。

4、小企业销售人员的职工薪酬的内涵与本准则第三章第四十九条有关职工薪酬的释义，本条不再赘述。

（四）管理费用

管理费用，是指小企业为组织和管理生产经营发生的其他费用。

包括：

小企业在筹建期间内发生的开办费、行政管理部门发生的费用（包括：

固定资产折旧费、修理费、办公费、水电费、差旅费、管理人员的职工薪酬等）、业务招待费、研究费用、技术转让费、相关长期待摊费用摊销、财产保险费、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费等费用。

1、管理费用是小企业为组织和管理生产经营发生的其他费用。

这是区分管理费用与营业成本、销售费用和财务费用的关键所在。

管理费用实际上也是一个兜底概念，小企业发生的费用，在具体界定其类型时，如果不属于营业成本，不属于营业税金及附加，不属于销售费用，也不属于财务费用，则应全部归为管理费用，从而保证了小企业费用范围的完整性。

2、既然管理费用实际上是一个兜底概念，因此，管理费用所包括的内容非常广泛，不仅仅指小企业行政管理部门发生的费用，它具体包括以下几个方面：

（1）小企业在筹建期间内发生的开办费。

（2）行政管理部门发生的费用，包括固定资产折旧费、修理费、办公费、水电费、差旅费、管理人员的职工薪酬等。

（3）业务招待费。

（4）研究费用、技术转让费。

（5）相关长期待摊费用摊销。

（6）财产保险费。

（7）法律、会计事务方面的费用，包括聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费。

（8）其他费用。

3、对于小企业在筹建期间内发生的开办费，国家税务总局2009年发布的《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定：

“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变”。

本准则为了简化核算，同时考虑资产定义的要求，规定小企业在筹建期间内发生的开办费直接作为管理费用，计入筹建当期的管理费用，而不得分期计入管理费用。

这样做，一是符合企业所得税法的相关规定；二是考虑了资产和费用的定义要求；三是有助于维护小企业债权人利益；四是与企业会计准则保持了一致。

4、小企业行政管理部门的管理人员的职工薪酬的内涵与本准则第三章第四十九条有关职工薪酬的释义，本条不再赘述。

5、管理费用中的聘请中介机构费是指小企业聘请会计师事务所或资产评估事务所进行查账、验资、资产评估、清账等发生的费用。

咨询费是指小企业向有关咨询机构进行生产技术经营管理咨询所支付的费用或支付给其经济顾问、法律顾问、技术顾问的费用。

诉讼费是指小企业向人民法院起诉或应诉而支付的费用。

6、管理费用中相关长期待摊费用摊销，是指小企业按照本准则对相关长期待摊费用进行摊销时，计入管理费用的金额。

7、小企业在实务中如果实际发生了行政管理部门的物料消耗和低值易耗晶摊销、土地使用费、土地补偿损失费、消防费、绿化费、外事费和商标注册费等费用也计入管理费用。

与企业所得税法实施条例第三十条对管理费用的规定相一致。

备注：

1、小企业固定资产的日常修理费，属于行政管理部门发生的，计入“管理费用”，属于生产部门发生的，应计入“制造费用”形成相关资产成本。

这与企业会计准则要求一律费用化不同。

2、小企业的固定资产大修理支出，应作为“长期待摊费用”，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

（小准则第43条）

固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；

（2）修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。

（大修理标准与《企业所得税法实施条例》第69条一致。

）

3、开办费的税务处理

国税函[2009]98号

新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。

4、筹办活动有关的业务招待费

《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（总局公告2012年第15号）

五、关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题

企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

（五）财务费用

财务费用，是指小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费用。

包括：

利息费用（减利息收入）、汇兑损失、银行相关手续费、小企业给予的现金折扣（减享受的现金折扣）等费用。

1、财务费用是指小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费用。

这是区分财务费用与营业成本、销售费用和管理费用的关键所在。

财务费用包括：

利息费用（减利息收入）、汇兑损失、银行相关手续费、小企业给予的现金折扣（减享受的现金折扣）等费用。

2、利息费用（减利息收入）、汇兑损失、银行相关手续费计人财务费用的前提不符合本准则第二十八条固定资产所规定的借款费用资本化的条件。

借款费用资本化的条件，详见本准则第二章第二十八条有关固定资产借款费用资本化的释义，本条不再赘述。

3、财务费用中的利息费用应从以下几个方面来理解：

（1）小企业的利息费用既包括小企业向金融企业借款的利息费用，也包括向非金融企业或个人借款的利息费用。

（2）小企业的利息费用既包括短期借款的利息费用，也包括长期借款的利息费用，还包括小企业将持有的未到期商业汇票向银行贴现支付的贴现利息。

（3）小企业从金融企业或非金融企业取得的利息收入，应冲减当期财务费用。

这里的利息收入仅指小企业取得的存款利息收入和欠款利息收入。

存款利息是小企业将自有资金存人银行，从而由银行向其定期支付的利息收入。

欠款利息是其他企业或个

人不能按期履行对小企业支付款项的义务，而使得本来应该属于小企业的资金在一段时间内仍属于有支付款项义务的企业或个人所有而支付的利息收入。

对于债券的利息收入应当计人投资收益，而不是冲减财务费用。

（4）最终计入财务费用的利息费用实际上是利息净支出，利息费用扣除利息收人后的净额，如果一旦出现了利息净收入的情况，也应计人当期财务费用，即冲减财务费用。

4、财务费用中的银行相关手续费，是指小企业与银行开展中间业务而向银行支付的手续费。

如小企业向银行支付承兑汇票的手续费。

5、汇兑损失计入财务费用，如果产生的是汇兑收益，应当计入营业外收入而不是冲减财务费用。

有关汇兑损失和汇总收益的计算确定详见本准则第八章第七十七条的释义，本条不再赘述。

这一规定也与企业所得税法实施条例相一致。

备注：

在《小企业会计准则》，汇兑损失计入财务费用，汇兑收益计入营业外收入。

（六）执行中应注意的问题

1、营业成本与生产成本、销售费用的区别和联系。

一是营业成本实际上是一个存量变化，是由生产成本或劳务成本、库存商品结转而来的，先有生产成本后有营业成本；假定小企业的产品当月生产当月全部销售，则营业成本等于生产成本。

二是销售费用实际上是一个增量变化，是由小企业在对外销售商品或提供劳务时新增加的费用，也就是说小企业不对外销售商品或提供劳务，就不会发生这些费用。

比如，如果小企业不对外销售商品就不会发生与该商品有关的维修费。

三是三者进行账务处理时，使用的会计科目不同，营业成本在“主营业务成本”科目或“其他业务成本”科目核算，生产成本在“生产成本”科目核算，销售费用在“销售费用”科目核算。

2、在进行账务处理时，应根据销售商品和提供劳务是属于小企业的主营业务还是其他业务，将相关营业成本分别在“主营业务成本”科目和“其他业务成本”科目核算。

收入按照主营业务和其他业务进行分类的标准同样适用于营业成本。

因此，在账务处理上，“主营业务成本”科目与“主营业务收入”科目在内容上相匹配，“其他业务成本”科目与“其他业务收入”科目在内容上相匹配。

如果销售商品是小企业的主营业务，则销售商品的成本应在“主营业务成本”科目核算，如果销售商品是小企业的其他业务，则销售商品的成本应在“其他业务成本”科目核算。

如果提供劳务是小企业的主营业务，则提供商品的成本应在“主营业务成本”科目核算，如果提供劳务是小企业的其他业务，则提供劳务的成本应在“其他业务成本”科目核算。

3、小企业的存款利息收入和欠款利息收入都应当在合同约定的债务人应付利息之日确认利息收入的实现。

4、小企业（批发业、零售业）管理费用不多的，可不设置“管理费用”科目，管理费用可并人“销售费用”科目核算。

三、税法的扣除项目

税法的扣除项目

会计利润

1、一般扣除

成本

费用

税金

损失

其他支出

2、限额扣除

3、不得扣除

主营业务成本

其他业务成本

营业税金及附加

销售费用

管理费用

财务费用

营业外支出

《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》国家税务总局公告2012年第15号

八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题

根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

四、费用的会计核算

《小企业会计准则》

第六十六条通常，小企业的费用应当在发生时按照其发生额计入当期损益。

小企业销售商品收入和提供劳务收入已予确认的，应当将已销售商品和已提供劳务的成本作为营业成本结转至当期损益。

（一）设置“主营业务成本”科目

核算小企业确认销售商品或提供劳务等主营业务收入应结转的成本。

本科目应按照主营业务的种类进行明细核算。

主营业务成本的主要账务处理：

1、月末，小企业可根据本月销售各种商品或提供各种劳务实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记本科目，贷记“库存商品”、“生产成本”、“工程施工”等科目。

2、本月发生的销售退回，可以直接从本月的销售数量中减去，得出本月销售的净数量，然后计算应结转的主营业务成本，也可以单独计算本月销售退回成本，借记“库存商品”等科目，贷记本科目。

3、月末，可将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

（二）设置“其他业务成本”科目

核算小企业确认的除主营业务活动以外的其他日常生产经营活动所发生的支出。

包括：

销售材料的成本、出租固定资产的折旧费、出租无形资产的摊销额等。

本科目应按照其他业务成本的种类进行明细核算。

其他业务成本的主要账务处理。

小企业发生的其他业务成本，借记本科目，贷记“原材料”、“周转材料”、“累计折旧”、“累计摊销”、“银行存款”等科目。

月末，可将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

（三）设置“营业税金及附加”科目

核算小企业开展日常生产经营活动应负担的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费等相关税费。

与最终确认营业外收入或营业外支出相关的税费，在“固定资产清理”、“无形资产”等科目核算，不在本科目核算。

本科目应按照税费种类进行明细核算。

营业税金及附加的主要账务处理。

小企业按照规定计算确定的与其日常生产经营活动相关的税费，借记本科目，贷记“应交税费”等科目。

月末，可将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

（四）设置“销售费用”科目

核算小企业在销售商品或提供劳务过程中发生的各种费用。

包括：

销售人员的职工薪酬、商品维修费、运输费、装卸费、包装费、保险费、广告费和业务宣传费、展览费等费用。

小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括：

运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等），也在本科目核算。

本科目应按照费用项目进行明细核算。

销售费用的主要账务处理。

小企业在销售商品或提供劳务过程中发生的销售人员的职工薪酬、商品维修费、运输费、装卸费、包装费、保险费、广告费、业务宣传费、展览费等费用，借记本科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等，借记本科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“应付账款”等科目。

月末，可将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

（五）设置“管理费用”科目

核算小企业为组织和管理生产经营发生的其他费用。

包括：

小企业在筹建期间内发生的开办费、行政管理部门发生的费用（包括：

固定资产折旧费、修理费、办公费、水电费、差旅费、管理人员的职工薪酬等）、业务招待费、研究费用、技术转让费、相关长期待摊费用摊销、财产保险费、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费等费用。

小企业（批发业、零售业）管理费用不多的，可不设置本科目，本科目的核算内容可并入“销售费用”科目核算。

本科目应按照费用项目进行明细核算。

管理费用的主要账务处理：

1、小企业在筹建期间内发生的开办费（包括：

相关人员的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等费用），在实际发生时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

2、行政管理部门人员的职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

3、行政管理部门计提的固定资产折旧费和发生的修理费，借记本科目，贷记“累计折旧”、“银行存款”等科目。

4、行政管理部门发生的办公费、水电费、差旅费，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

5、小企业发生的业务招待费、相关长期待摊费用摊销、技术转让费、财产保险费、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费等，借记本科目，贷记“银行存款”、“长期待摊费用”等科目。

6、小企业自行研究无形资产发生的研究费用，借记本科目，贷记“研发支出”科目。

月末，可将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

（六）设置“财务费用”科目

核算小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费用。

包括：

利息费用（减利息收入）、汇兑损失、银行相关手续费、小企业给予的现金折扣（减享受的现金折扣）等费用。

小企业为购建固定资产、无形资产和经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，在“在建工程”、“研发支出”、“制造费用”等科目核算，不在本科目核算。

小企业发生的汇兑收益，在“营业外收入”科目核算，不在本科目核算。

本科目应按照费用项目进行明细核算。

财务费用的主要账务处理：

1、小企业发生的利息费用、汇兑损失、银行相关手续费、给予的现金折扣等，借记本科目，贷记“应付利息”、“银行存款”等科目。

2、持未到期的商业汇票向银行贴现，应当按照实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”科目，按照贴现息，借记本科目，按照商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目（银行无追索权情况下）或“短期借款”科目（银行有追索权情况下）。

3、发生的应冲减财务费用的利息收入、享受的现金折扣等，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。

4、月末，可将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。