固定资产折旧方法与税收筹划.docx
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固定资产折旧方法与税收筹划
目 录
摘要．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．１
一．理论概述.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．１
1、固定资产及固定资产折旧的概念.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．１
2、税收筹划的概念.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．１
二、会计处理中不同固定资产折旧方法分析.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．２
三、税收筹划基本方法分析.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．２
1、技术方法.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．２
2、政策因素.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．３
四、固定资产折旧的主要方法实证分析.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．３
1、直线法（年限平均法）.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．３
2、工作量法.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．３
3.双倍余额递减法.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．.．．４
4年限总和法.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．５
五．折旧方法选取与税收筹划相结合的实证分析.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．６
六、实证分析结果.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．.．．．８
1、平均年限法适用于处于税收优惠政策时期的企业.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．９
2、加速折旧法可运用于连续取得盈利的企业.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．１０
3、确定折旧年限，对于亏损企业用较大意义.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．１０
4、要考虑通货膨胀对税收筹划的影响.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．１０七．总结语和建议.．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．１１
致谢．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．１１
参考文献．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．１１
固定资产折旧方法与税收筹划
胡小玲
吉首大学商学院湖南吉首416000
摘要：
企业所得税是合理避税筹划的重点，固定资产折旧方法的选择直接影响企业每年计提的折旧金额，关系到企业所得税税前扣除金额和应纳税所得额的计算，即直接影响企业税负的大小。
由于不同折旧方法下各年摊销的折旧额不等，使各年抵减的所得税数额发生了变动。
企业在选择折旧方法时，应充分认识平均年限法，工作量法和加速折旧法的使用环境，计算分析不同折旧方法下的折旧金额和应交税所得额。
由此降低应交所得税，充分给企业税收筹划带来良好的影响，为企业带来经济效益。
关键词：
固定资产；折旧方法；折旧额；税收筹划
一：
理论概述
1、固定资产及固定资产折旧的概念
固定资产是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。
它同时满足下列条件，才能予以确认：
（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
（2）该固定资产的成本能够可靠的计量。
只要符合固定资产定义，并且符合固定资产两个确认条件，企业就应将其确认为固定资产。
固定资产的价值转移方式与原材料等存货的价值转移方式不同，固定资产在使用过程中，保持其固定的实物形态，其价值则通过折旧的方式逐步转移到企业的产品成本中，或者形成当期费用。
固定资产的折旧是指在固定资产的使用寿命内，按确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。
2.税收筹划的概念。
税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为。
这个概念说明了税收筹划的前提条件是必须符合国家法律及税收法规；税收筹划的方向应当符合税收政策法规的导向；税收筹划的发生必须是在生产经营和投资理财活动之前；税收筹划的目标是使纳税人的税收利益最大化。
所谓“税收利益最大化”，包括税负最轻、税后利润最大化、企业价值最大化等内涵，而不仅仅是指的税负最轻。
二．会计处理中不同固定资产折旧方法分析
1.固定资产折旧方法
企业计提折旧的具体范围包括:
（1）房屋和建筑物;
（2）在用的机器设备、仪器仪表和运输工具;（3）季节性停用、大修理停用的设备;（4）融资租入固定资产;（5）以经营方式租出的固定资产,企业按年提取固定资产折旧。
具体计提折旧时,当月增加的固定资产,当月不提折旧;当月减少的固定资产,当月照提折旧。
当前,国家规定计提固定资产折旧的方法有平均年限法、工作量法,部分行业还可以采取加速折旧法。
下面,对上述折旧方法将分别加以论述:
（一）、平均年限法:
即按预计使用年限平均计算折旧,可将固定资产的成本均衡地分摊到使用寿命周期内的各个会计期间,使各期折旧额相等呈一条直线,故又称为直线法。
这是我国大多数企业普遍采用的一种固定资产折旧方法。
其计算公式为:
年折旧额=（固定资产原值-预计净残值）/预计使用年限
（二）、工作量法:
即按实际工作量计提折旧。
其计算公式为:
各期折旧额=[（固定资产原值-预计净残值）/预计总工作量]×各期实际工作量。
（三）、加速折旧法:
又称递减费用法。
即固定资产每期计提的折旧额,在使用期初计提的多,在后期计提的少,从而相对加快了折旧速度的一种方法。
常用的加速折旧法有两种:
①双倍余额递减法:
即根据每期期初固定资产帐面净值和双倍直线法折旧率计算折旧的一种方法。
其最后两年的折旧额是以固定资产净值扣除预计净残值后的净额平均摊销。
其计算公式为:
年折旧额=固定资产帐面净值×（2/预计使用年限）
②年数总和法:
即将固定资产原值减去预计残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算折旧的一种方法,其计算公式为:
年折旧额=（固定资产额-预计净残值）×年折旧率
年折旧率=（折旧年限-已使用年限）/[折旧年限x（折旧年限+1）/2]x100%
三、税收筹划基本方法分析
税收筹划主要通过两种途径达到减少税收负担的目的:
一是通过技术方法,即从理财理论出发,对应税所得和费用扣除进行时机选择,从而获得货币的时间价值;二是利用政策因素,即利用税收优惠政策如税收的减免政策,减轻税收负担。
（一）技术方法
从理财角度来看,税收筹划在选择所得和费用的确认时有四种常规的方法:
一是推迟确认所得,如预收款项计入预收账款,二是提前确认费用扣除,比如缩短固定资产折旧年限,三是将所得转至预计边际税率最低的年度,四是将费用扣除转至预计边际税率最高的年度。
前两种是从时间价值的角度来看,后两种则是从边际税率的角度来考虑。
（二）政策因素
税收政策因素,主要指税收的优惠政策,比如所得税的“免三减二”优惠、福利企业的增值税优惠等,纳税人如果能充分利用税收优惠条款,就可享受节税效益。
因此,用好、用足税收优惠政策本身也是一个税收筹划的过程。
择税收优惠作为税收筹划的突破口时,那些比较明显的或显性的优惠措施很容易被纳税人利用,因此税收筹划方案也比较注重在显性税收优惠政策的利用上进行筹划技术的选择。
但是,税收筹划是一个完整的系统工程,在规划方案时如果只注意显性优惠,由此而得到的方案是不全面的。
通过折旧方法的选择进行所得税筹划就是一个很好的例子。
四．固定资产的主要折旧方法实证分析
1.平均年限法：
年限平均法又名直线法，是按照固定资产使用年限平均计算折旧的方法，按此方法计提的折旧额在各个使用年份或月份都是相等的，折旧的累计额呈直线的趋势。
其计算公式为：
年折旧率=（固定资产原价－预计净残值）／（预计使用年限×固定资产）×100%
月折旧率=年折旧率/12
月折旧额=固定资产原价×月折旧率
举例：
某企业购入某设备一台，原价为100000元，预计使用年限8年，预计净残值为4%，则：
年折旧额=100000×（1-4%）÷8=12000（元）
月折旧率=12000/12=1000（元）
从上例我们看出，该设备每年的折旧额为12000，每月折旧额为1000元，于是我们得出采用年限平均法计提折旧，更多考虑的因素是设备使用中时间的推移，而较少考虑到设备磨损使用，认为购入设备服务潜在能力降低是由于时间的因素而造成了陈旧和破坏，并没有考虑到实际设备使用程度如何。
2、工作量法
工作量法是指固定资产所能工作的数量平均计算折旧的一种方法。
也属于直线法，是平均年限法的补充和延伸。
其计算公式如下：
单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-预计净残值率）／预计总工作量
某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
承上例：
假设该设备总工作量为70080小时，当月工作量为1000小时
单位工作量折旧额=100000×（1-4%）／70080≈1.37
本月折旧额=1.37×1000=1370（元）
从上例我们可以看出，当月折旧额为1370元，但该固定资产计提每个月折旧额会据当月工作量的不同而不同。
与年限平均法相比，采用这种折旧法是按照设备使用过程磨损程度而计算的。
能正确的反映运输工具、精密设备等使用程度，而且把折旧费用与业务成果联系了起来。
可我们在现实生活中往往不能可靠的估计设备的工作总量，也没有考虑到无形损耗和自然损耗等问题。
这种折旧方法适合于各期完成工作量不均衡的固定资产，即专业车队的客、货运汽车，大型设备以及大型建筑施工机械可采用工作量法。
采用工作量法是假定折旧是一项变动的费用，而且是在有形磨损比折旧更为重要的情况下应用的，且该种方法还考虑到了如果某项固定资产在年度内没有使用，则不应该计提折旧费用，资产的服务价值并没有降低，这样便显得符合情理。
3.双倍余额递减法
双倍余额递减法是加速折旧法的一种，即以固定资产的期初账面余额为折旧基数，以直线法折旧率的双倍数（不考虑净残值）作为折旧率来计算各期折旧额的一种方法。
其计算公式如下：
年折旧率=2/预计使用年限*100%
年折旧额=该年年初固定资产账面净值*年折旧率
承上例：
该设备年折旧率=2/8*100%=25%
每年折旧额计算表单位：
元
年份
起初账面拆余价值
年折旧率（%）
年折旧额
累计折旧额
期末账面拆余价值
1
100000
25
25000
25000
75000
2
75000
25
18750
43750
56250
3
56250
25
14062.50
57812.50
42187.50
4
42187.50
25
10546.875
68359.375
31640.625
5
31640.625
25
7910.16
76269.54
23730.46
6
23730.46
25
5932.62
82202.16
17797.84
7
17797.84
6898.92
89101.08
10898.92
8
10898.92
6898.92
96000
4000
从上例可以看出，设备折旧额至到期前两年呈年年减少状态，且前几年比后几年折旧额明显偏多，我们得出采用这种方法计提折旧考虑到了折旧中不确定因素影响，由于其原始成本在早期获取收入过程中所耗用的要比后期大，折旧费早期也大于后期且固定资产的净收入在后期要少于早期，考虑到时间价值投资上的风险性，这也是一种比较合理的，最趋于现金收支规律的一种方式。
采用这种折旧方法，适合于技术含量较高的高科技产品，使用寿命较短，易被替代的固定资产，如船舶企业、生产“母机”的机械企业、飞机和汽车制造业等。
但由于这种折旧方法没有考虑净残值，会导致固定资产处置时账面净值不等于预计净残值，所以在折旧年限到期前2年内，应采用直线法摊销。
4、年数总和法
年数总和法也是加速折旧法的一种，也称合计年限法。
以固定资产的应计折旧总额作为折旧基数，以一个逐年递减的分数作为折旧率来计算各期固定资产折旧额的一种方法。
其计算公式如下：
年折旧率=（预计使用年限-已使用年限）/｛[预计使用年限*（预计使用年限+1）]/2｝
年折旧额=（固定资产原价-预计净残值）*年折旧率
承上例：
年数总和=1+2+3+4+5+6+7+8=36
每年折旧额计算表单位：
元
年份
应计提折旧总额
年折旧率
年折旧额
累计折旧额
1
9600
8/36
21333.33
21333.33
2
9600
7/36
18666.67
40000
3
9600
6/36
16000
56000
4
9600
5/36
13333.33
69333.33
5
9600
4/36
10666.67
80000
6
9600
3/36
8000
88000
7
9600
2/36
5333.33
93333.33
8
9600
1/36
2666.67
96000
从上例可以看出，该设备年折旧额明显呈阶梯减少趋势，我们可得出，采用年数总和法，开设改变固定资产折旧年限，也没改变固定资产折旧额，改变的只是固定资产在这8年折旧分布的不同情况，折旧总额也不变的。
采用这种折旧方法符合配比原则，随着固定资产早期强大的生产能力，创造收益较大的情况下，多计提折旧，以后期间收益变小，折旧也相对变少。
且也能够为企业减少由于科技发展、产品更新换代快而发生的损失且考虑到了固定资产的无形损耗。
其实作为加速折旧法，不管是双倍余额递减法还是年数总和法，都充分考虑到了在折旧费分摊中，关于预计使用年限、预计净收入和未来的修理和维修费用的不确定性，因为早期收入比晚期收入更有把握，投资的风险，使得我们在开始指定投资决策时，对晚期收入抱有更大不确定性，虽然不那么全面，但相对于其他折旧方法而言，是更能体现谨慎性原则的。
五．折旧方法选取与税收筹划相结合的实证分析
广东某鞋业有限公司，固定资产原值为180000元，预计残值为10000元，使用年限为5年。
如表1－1所示，该企业适用33％的所得税率，资金成本率为10％。
表1-1企业未扣除折旧的利润和产量
年限
未扣除折旧利润（元）
产量（件）
第一年
100000
1000
第二年
90000
900
第三年
120000
1200
第四年
80000
800
第五年
76000
760
合计
466000
4660
（1）直线法：
年折旧额＝（固定资产原值－估计残值）／估计使用年限＝（180000－10000）／5＝34000（元）估计使用年限5年。
第一年利润额为：
100000－34000＝66000（元）
应纳所得税为：
66000×33％＝21780（元）
第二年利润额为：
90000－34000＝56000（元）
应纳所得税为：
56000×33％＝18480（元）
第三年利润额为；120000－34000＝86000（元）
应纳所得税为：
86000×33％＝28380（元）
第四年利润额为：
80000－34000＝46000（元）
应纳所得税为：
46000×33％＝15180（元）
第五年利润额为：
76000－34000＝42000（元）
应纳所得税为：
42000×33%=13860（元）
5年累计应纳所得税为：
21780＋18480＋28380＋15180＋13860＝97680（元）
应纳所得税现值为：
21780×0.909+18480×0.826+28380×0.751+15180×0.683+13860×0.621＝75350.88（元）
0.909、0.826、0.751、0.683、0.621分别为1、2、3、4、5期的复利现值系数，下同。
（2）工作量法
每年折旧额＝每年实际产量／合计产量×（固定资产原值－预计残值）
第一年折旧额为：
1000／4660×（180000－10000）＝36480（元）
利润额为：
100000－36480＝63520（元）
应纳所得税为：
63520×33％＝20961.6（元）
第二年折旧额为：
900／4660×（180000－10000）＝32832（元）
利润额为：
90000－32832＝57168（元）
应纳所得税为：
57168×33％＝18865.44（元）
第三年折旧额为：
1200／4660×（180000－10000）＝43776（元）
利润额为：
120000－43776＝76224（元）
应纳所得税为：
76224×33％＝25153.92（元）
第四年折旧额为：
800／4660×（180000－10000）＝29184（元）
利润额为：
80000－29184＝50816（元）
应纳所得税为：
50186×33％＝16769.28（元）
第五年折旧额为：
760／4660×（180000－10000）＝27725（元）
利润额为：
76000－27725＝48275（元）
应纳所得税为：
48275×33％＝15930.75（元）
五年累计应纳所得税额为：
20961.6＋18865.44＋25153.92＋16769.28＋15930.75＝97680.95（元）
应纳所得税的现值为：
20961.6×0.909+18865.44×0.826+25153.92×0.751+16769.28×0.683+15930.75×0.621＝74873.95（元）
（3）双倍余额递减法
双倍余额递减法年折旧率＝2×1／估计使用年限×100％
年折旧额＝期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率
会计制度规定，在计算最后两年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用当年年初的固定资产账面净值减去估计残值，将其余额在使用的年限中平均摊销。
双倍余额递减法年折旧率＝2×1／5×100％＝40％
第一年折旧额为：
180000×40％＝72000（元）
利润额为：
10000－72000＝28000（元）
应纳所得税为：
28000×33％＝9240（元）
第二年折旧额为：
（180000－72000）×40％＝43200（元）
利润额为：
90000－43200＝46800（元）
应纳所得税为：
46800×33％＝15444（元）
第三年折旧额为：
（180000－72000－43200）×40％＝25920（元）
利润额为：
120000－25920＝94080（元）
应纳所得税为：
94080×33％＝31046.4（元）
第四年后，使用直线法计算折旧额：
第四、第五年折旧额＝（180000－72000－432000－25920－10000）／2＝14440（元）
第四年利润额为：
80000－14440＝65560（元）
应纳所得税为：
65560×33％＝21634.8（元）
第五年利润额为：
76000－14440＝61560（元）
应纳所得税为：
61560×33％＝20314.8（元）
五年累计应纳所得税为：
9240＋15444＋31046.4＋21634.8＋20314.8＝97680（元）
应纳所得税的现值为：
9240×0.909+15444×0.826+31046.4×0.751+21634.8×0.683+20314.8×0.621＝71863.81（元）
（4）年数总和法：
每年折旧额＝可使用年数／使用年数和×（固定资产原值－预计残值）
本例中，使用年数总和为：
1＋2＋3＋4＋5＝15
第一年折旧额为：
5／15×（180000－10000）＝56666（元）
利润额为：
100000－56666＝43334（元）
应纳所得税：
43334×33％＝14300.22（元）
第二年折旧额为：
4／15×（180000－10000）＝45333（元）
利润额为：
90000－45333＝44667（元）
应纳所得税：
44667×33％＝14740.11（元）
第三年折旧额为：
3／15×（180000－10000）＝34000（元）
利润额为：
120000－34000＝86000（元）
应纳所得税：
86000×33％＝28380（元）
第四年折旧额为：
2／15×（180000－10000）＝22666（元）
利润额为：
80000－22666＝57334（元）
应纳所得税：
57334×33％＝18920.22（元）
第五年折旧额为：
1／15×（180000－10000）＝11333（元）
利润额为：
76000－11333＝64667（元）
应纳所得税：
64667×33％＝21340.11（元）
五年累计应纳所得税为：
14902.22＋14740.11＋28380＋18920.22＋21340.11＝97680.65（元）
应纳所得税的现值为：
14300.22×0.909+14740.11×0.826+28380×0.751+18920.22×0.683+21340.11×0.621＝72662.33（元）
如果将货币的时间价值考虑进来，将应纳税额折算成现值，结果如下表所示：
表1－2不同折旧方法下的应纳税额及现值单位：
元
年限
直线法
工作量法
双倍余额递减法
年数总和法
第一年
21780
20961.6
9240
14300.22
第二年
18480
18865.44
15444
14740.11
第三年
28380
25153.92
31046.4
28380
第四年
15154
16769.28
21634.8
18920.22
第五年
13860
15930.75
20314.8
21340.11
总计
97680
97680.95
97680
97680.65
现值
75350.88
74873.95
71863.81
72662.33
从表中可以看出，采用加速折旧计算的第一年应纳税额最少，双倍余额递减法下第一年只缴纳税款9240元，年数总和法下第一年缴纳税款为14300.22元，而直线下法则需缴纳21780元。
从上面计算中，不难得出，加速折旧法使企业在最初的年份提取的折旧较多，冲减了税基，从而减少了应纳税款，相当企业在最后的年份内取得了一笔无息贷款。
对企业来说可达到合法避税的功效。
从应纳税额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时，税额最多。
原因在于：
加速折旧法（
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