论新会计准则与会计职业判断.docx

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论新会计准则与会计职业判断

论新会计准则与会计职业判断

摘要

随着市场经济的逐步建立和社会经济的不断发展，会计环境变得日益复杂和多变，经济事项的不确定性大大增加，与此同时，各个行业对会计的要求也是越来越高:

保险行业中保单的确认，石油矿井企业中矿产资源是如何勘探与评价的，层出不穷的金融衍生品如何计量。

当代社会正以大爆炸的速度发展着，每天都有大量的创新，经济事项变化繁多，要求的职业判断的空间不断增大。

在这种大的经济环境下，原有的规则导向制的企业会计制度显然不能满足经济发展的要求。

从全球的角度看，经济全球化已经成为全球经济发展的趋势。

会计准则与会计职业判断也越来越受到公司及会计人员的重视。

关键字：

会计准则职业判断会计人员

Abstract

Withthecontinuousdevelopmentofthegradualestablishmentofmarketeconomicandsocialeconomy,accountingenvironmenthasbecomemoreandmorecomplexandchangeableeconomicmatters,theuncertaintyisincreasing,atthesametime,requirementsfortheaccountingofeachindustryisalsomoreandmorehigh:

confirmingthepolicyininsuranceindustry,mineralresources,oilmineenterprisesishowtoexplorationandevaluation,emergeinanendlessstream.Howtomeasurethefinancialderivatives.Contemporarysocietyisdevelopingatanexplosivespeed,everydayalargenumberofinnovativeeconomicmatters,variety,occupationjudgmentrequiredspaceincreases.Inthiseconomicenvironment,accountingrulesbasedsystemoftheenterpriseoriginalobviouslycannotmeettherequirementsofeconomicdevelopment.Fromaglobalperspective,theeconomicglobalizationhasalreadybecomethetrendofglobaleconomicdevelopment.Accountingstandardsandaccountingoccupationjudgmentismoreandmorecompaniesandaccountingpersonnel'sattention.

Keywords:

accountingoccupationjudgmentofAccountants

论新会计准则与会计职业判断

第一章绪论

一、研究背景

随着市场经济的逐步建立和社会经济的不断发展，会计环境变得日益复杂和多变，经济事项的不确定性大大增加，与此同时，各个行业对会计的要求也是越来越高：

保险行业中保单的确认，石油矿井企业中矿产资源是如何勘探与评价的，层出不穷的金融衍生品如何计量。

当代社会正以大爆炸的速度发展着，每天都有大量的创新，经济事项变化繁多，要求的职业判断的空间不断增大。

在这种大的经济环境下，原有的规则导向制的企业会计制度显然不能满足经济发展的要求。

从全球的角度看，经济全球化已经成为全球经济发展的趋势。

劳务、资本等各种生产要素的流通领域越来越广泛，致使全球的各种标准进一步趋同与统一，这也要求各国的会计准则向全面趋同与等效的方向发展，为打造世界村扫平障碍，使经济资源被更为广泛的群体所分享。

此时，一个与国际会计准则所趋同的中国的会计标准呼之欲出。

我国财政部于2006年颁布了《企业会计准则》，完成了我国会计标准从规则导向制向原则导向制的转变。

经过多年的实施，充分表明与国际财务报告准则趋同的效果是十分显著的。

二、研究目的

本文首先以会计职业判断的相关研究基础为切入点，辨明会计职业判断的内涵与外延，探讨了以会计准则为背景的职业判断所含内容，分析了影响会计职业判断的内外部因素。

在此基础上，又将会计准则的历史变革与其对会计职业判断的影响做以分析。

然后，在本文的主体部分对我国会计职业判断当前的存在的问题做以阐述、分析和归纳，以2007至2013年上市公司的实际案例为依托，并以此为基础总结出职业判断现状产生的原因剖析。

最后，本文从现实的约束机制出发，以现状分析的角度逐个研究问题的解决对策。

三、研究意义

新《企业会计准则》，包括相应的解释和指南，减少准则的例外事项和准则间存在的冲突，承认了当今各种会计事项存在着较大判断空间，在执行过程需要财会人员运用大量的职业判断。

各方面因素使得职业判断在我国会计规范执行体系中的地位变得日益重要起来，而不恰当的职业判断可能会导致严重的后果。

在《企业会计准则》执行的这些年，我国的会计职业判断问题，引发了较多的关注，甚至有些学者指出，准则实施的效果好坏，绝大部分取决于我国财会人员的职业判断。

本文首先分析了一下在会计准则下应用会计职业判断的重要性，紧接着分析了新会计准则下我们会计职业判断的现状和问题分析，最后对在新的会计准则下提高我国会计职业判断的对策。

四、写作思路

首先，会计职业判断的研究基础的论述。

为了更深刻地理解会计职业判断的相关问题，本文首先阐述了会计职业判断的概念、内涵以及影响因素，在此基础上探讨了企业管理经营中出现的委托代理问题以及委托代理对企业经营和管理者决策过程中的影响。

其次，针对当前会计职业判断存在的问题进行描述与剖析。

将我国会计职业判断存在的问题进行归类并描述，主要表现为会计政策选择权利用不足，对会计估计判断的失真，以及会计政策与会计估计变更有失公允。

最后对在新的会计准则下提高我国会计职业判断的对策。

第二章从会计准则演进历程看职业判断的重要性

1978年以前,我国企业是单一所有制形式，采用的是统收统支体制下的资金平衡会计模式。

1985年，财政部制定并发布了合资企业会计制度体系，第一次借鉴和引进了国际上通行的会计处理方法，适应了投资主体多元化的要求。

1992年，在保留原来会计制度体系的基础上，采纳国际惯例制定会计准则，形成了准则与制度并存的格局。

同时，原国家体改委与财政部联合发布了《股份制试点企业会计制度》，专门适用于改组上市的企业。

为了促进资本市场的健康发展，2000年财政部出台了《企业会计制度》，2001年先在股份公司执行。

由于银行、保险公司、证券公司、投资公司和基金公司的业务比较特殊，因此就单独制定了《金融企业会计制度》，并于2002年开始施行。

同时，为了规范小企业会计行为，2005年又发布执行了《小企业会计制度》。

这样，会计体系从原来的13个行业会计制度转成《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》三个制度，基本涵盖了全国各类企业。

随着改革开放的继续推进和经济的不断发展，新兴行业不断涌现，分行业的会计制度已无法适应当前经济发展的需要。

从2005年初开始，经过两年的艰苦努力，财政部建成了1项基本准则、38项具体准则和有关应用指南。

至此，我国分行业的会计制度体系已被分经济业务类型的企业会计准则取代。

新准则除对石油天然气开采、生物资产、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、原保险合同、再保险合同等特殊行业和特殊业务单独制定准则外，其余准则适用于所有行业的所有业务类型。

所以，我们在选择适用的会计处理方法时，应先根据自身行业特点作出专业判断，划分为不同的经济业务类别，根据实质重于形式原则，以基本准则和具体准则规定的判断标准，选择适合会计原则的处理方法进行账务处理。

可见，在新会计准则体系下职业判断非常重要。

第一，我国实行对外开放政策以来，进行了一系列的会计准则体系改革，现已实现与国际会计准则全面趋同。

从会计准则体系演进历程看，经历了分行业、分业务的行业会计制度，准则与行业会计制度并存，到建立起了涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系三个主要阶段。

显然，分行业、分业务的会计制度导致各会计制度之间在衔接上存在问题，特别是对从事多种经营的企业集团，问题更为突出。

为了规范企业会计核算、应对已经发展起来的多元经济体系，打破行业、所有制、组织方式和经营方式的界限，会计制度必须要统一。

修订后的新会计准则选择了“原则导向”的准则制定模式，对交易事项的计量、确认和报告予以规范，淡化具体操作指南，减少量化标准，为会计处理留有选择空间，允许企业根据所处的市场状况、自身特点与需求，在准则允许的范围内赋予会计人员更多的选择权，同时也就要求会计人员在计量、确认和报告过程中更多地进行专业判断。

第二，修订后的准则将原准则规定的13项会计一般原则改为8项“会计信息质量要求”，由于历史成本属于会计计量范畴，将其写入“会计计量”，同时将权责发生制原则作为会计基础写在总则中。

其原因是权责发生制是相对于收付实现制的会计基础，贯穿于整个企业准则体系的总过程，属于财务会计的基本问题，层次较高，统驭作用强。

基本准则按会计要素分类，分别对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的确认与计量作了原则性规定。

事实上，企业发生的每笔经济业务的会计处理，都可在基本准则中找到确认与计量的方向指引，在具体准则没有作出规定的情况下，都可以根据基本准则作出合理的专业判断。

第三，会计政策与会计估计的正确选择、或有事项结果的合理预计在很大程度上取决于会计职业判断。

如资产减值准备的计提、固定资产的判断标准、投资的划分依据，都只作定性描述，不作定量规定，会计人员只能在工作中运用自身的职业判断，根据企业的性质、业务特点，选择适合本企业的会计处理方法。

第四，在会计核算中，有些经济业务本身具有不确定性，常见的如收入确认、建造合同结果的估计、可变现净值的计量、固定资产折旧年限的确定、坏账准备的计提等，都必须通过会计人员的职业判断，选择适当标准和方法来预测与推断。

比如收入的确认，无论我们从事的行业有多么特殊，以及业务类型是多么复杂，只要不属于长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，都适用《企业会计准则第14号——收入》，首先按经济业务实质划分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入，再按准则规定的原则进行确认、计量和相关信息的披露。

第三章当前我国会计职业判断的现状

《企业会计准则》颁布至今己有七年多的实施时间，这段时间里，财会人员遇到了前所未有的挑战，工作中有大量的经济事项需要做出会计职业判断。

笔者查阅了一些的文献，将近七年多的时间里我国财会人员工作中存在的职业判断问题总结概括为以下几点。

《企业会计准则》延续了以前的经验做法，保留了许多会计处理方法，在会计政策上留给企业很大的自主选择空间，需要财会人员根据企业的自身状况、资产情况和行业规则等考虑因素做出职业判断，从众多选择中确定一个最为合理的会计政策。

例如，对于固定资产的折旧方法，《企业会计准则》明确规定了平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等；对于存货的发出计价方法，虽然取消了以前惯用的后进先出法，但仍然保留了先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法；投资性房地产的后续计量在原有的成本模式基础上，增加了公允价值模式；无形资产的摊销方法也多了一种新的选择—当无法预计资产的使用寿命时，可以不进行摊销，但需要至少每年一次的资产减值测试。

一、固定资产折旧方法的选择

让我们首先来看上市公司对固定资产折旧方法的选择。

本文所选取的上市公司为2005年1月1日前在上海证券交易所上市，截至2012年仍持续经营的A股公司，剔除金融类公司，有效样本总共122个。

绝大多数的公司都采用了年限平均法进行固定资产折旧，而采用加速折旧方法的公司却凤毛麟角。

固定资产可以分为房屋建筑物、机器设备和运输设备，毫无疑问对于房屋建筑物，应该采用平均年限法进行折日，但是对于机器设备和运输设备却应该分情况考虑。

运输设备是比较典型的工作磨损型设备，例如同样一台车，用做出租车的寿命就要远远短于家庭用车，由于汽车的损耗与行驶里程成正比，所以对于运输设备比较合适的折旧方法应该是工作量法；机器设备应该分情况考虑，对于很多上市公司，他们是行业内的佼佼者，产品有着优越的性能，他们所使用的固定资产也是高精尖端的设备，那么这种设备一般都存在着更新速度快、淘汰迅速、需要维护等特点，更不用说电子设备了，对于这些机器设备，加速折旧的方法显然是更好的选择。

由此可见，尽管会计准则为广大企业提供了多种折旧方法，可企业对会计政策的选择权却没有充分利用。

二、投资性房地产的后续计量方法的选择

根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量，在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式，但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更对公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

（一）成本模式

　　成本模式是企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量时，不是以市场价格来表示企业资产的现状，而是通过资本投入与资产形成的对比来反映企业的状况和经营业绩，按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对出租物、出租土地使用权进行计量，对投资性建筑物需要按期（月）计提折旧，折旧的具体计提方法同固定资产折旧类似，对投资性土地使用权需要按期（月）进行摊销，摊销的具体方法同无形资产摊销类似；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，发生减值的应计提减值准备，已计提的减值准备在以后会计期间不允许转回。

（二）公允价值模式

　　在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者清偿的金额计量，应当保证所确定的会计要素能够取得并可靠计量。

对于投资性房地产，企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。

采用公允价值计量模式，应当同时满足以下两个条件：

一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。

　　采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间差额计入当期损益。

　（三）成本模式与公允价值模式会计处理的比较与分析

　　1、投资性房地产的初始计量核算

（1）成本模式。

　　企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产”科目，贷记“存款”、“在建工程”等科目。

（2）公允价值模式。

　　企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产-成本”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

　　在新的会计准则下，投资性房地产无论是采用成本模式还是公允价值模式，外购或自行建造达到预定可使用状态的投资性房地产，都是按照企业实际取得的投资性房地产的成本作为原始入账价值，初始计量的账务处理是一致的。

　　2、投资性房地产的后续计量核算

（1）成本模式。

　　采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。

取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。

经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。

（2）公允价值模式。

采用公允价值模式进行后续计量的，在资产负债表日，性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于其账面余额的差额，就借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目。

取得的租金收入，借记“存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

在两种模式下，取得的租金的收入，只需按收入实现原则确认收入，账务处理一致。

采用模式进行的后续计量，只需根据投资性房地产的初始成本计提相应的折旧和摊销，处理简单，而采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而是根据公允价值的变化重新计量投资性房地产的价值，引入公允价值计量模式，使会计处理变得相对复杂。

第四章新会计准则先会计职业判断的问题剖析

一、新会计准则中影响会计职业判断的因素

（一）会计法律、法规

它包括《会计法》、《公司法》、《税法》等会计法律规范，以及会计准则、会计制度等会计技术规范。

会计准则和会计制度是会计人员进行职业判断的基础，会计法律、法规为会计职业判断行为提供了法律依据，限定了会计人员运用职业判断的程度，并通过一系列保障措施促使其进行更客观的判断。

（二）经济事项的不确定性

　　会计职业判断就是要对不确定的经济事项进行判断，而且随着新经济业务的不断涌现，经济工具的不断创新，经济业务的不确定性越来越大，它没有因商品市场、资本市场的日益规范而缩小。

根据交易或事项是否已经存在、对当期财务报告的影响结果是否确定和金额是否需要估计，经济业务可以分为基本确定、低度不确定、中度不确定以及高度不确定四类业务，经济业务不确定性越高，对会计职业判断的要求就越高，失误风险就越大。

　　（三）知识结构和经验

　　专业知识是会计人员知识结构的特色所在，也是会计人员进行职业判断的前提条件。

良好的会计职业判断能力要求会计人员应具有合理的知识结构和广泛的知识面，这就要求会计人员的知识结构不能只限于本专业，而是既要有一定的深度，又要有一定的广度，需要做到深广结合。

而经验能够形成与特定判断任务相关的知识，使人在遇到相同问题时能得到更快更合理的解决。

　　（四）会计人员的职业道德

职业道德依靠人们的信念、习惯以及教育的力量维持存在于人们的意识和社会舆论之中，它只发生在法规和准则对会计人员行为限制的边缘地带。

职业判断的合理程度也取决于这种以道德为基础的行为自律程度。

会计人员如果具有高尚的职业道德，对企业和社会具有较高的责任心，就会有良好的会计行为动机，排除利益干扰，根据客观事实做出恰当的职业判断，提供真实、有效的会计信息。

二、新会计准则下会计职业判断问题原因

通过分析上述的我国会计职业判断的现状，得出了如下结论：

我国会计职业判断的现状是不容乐观的，由于财会人员对职业判断的把握不到位，使得财务报表无法给报表使用者提供相关、可靠的高质量会计信息。

那么，为什么会出现上述的一系列问题呢，下面笔者将对会计职业判断的问题进行剖析，探讨现象背后的成因。

（一）历史原因分析

我国财会人员的职业判断意识是长期以来逐渐形成的，而曾经的会计制度对财会人员职业判断意识的形成起了消极作用。

原来的“会计制度”，明确规定了各行业的会计科目，并对各科目的内涵及其包括的内容作了具体的解释，而且对会计政策、会计估计的选择和运用也作了详尽的限制性规定，我国的财会人员已经适应了简单、•机械的工作模式，不善于运用职业判断去处理复杂和不确定性的经济事件，从而无法轻易地完成这种从机械到有机式思维方式的转换，无法短时间内养成会计职业判断的思维习惯。

随着经济的快速发展，企业经济业务的日趋复杂，企业对财会人员的要求也是越来越高，仅仅会“做账”的会计已经不能满足企业的发展。

当今社会中，一个合格的会计要懂得法律，在面对未决诉讼时，能够判断未来诉讼的胜或败，能够估计败诉带来的损失；一个合格的会计应该懂得基本的估值技术，在企业合并时能够对被合并方的公允价值有个合理的估计；一个合格的会计应该对宏观经济有一定的嗅觉，可以预测企业在不同的整体经济环境之中所受的影响。

当今资本市场对财会人员的要求越来越综合化、全面化，而我国高端财会人员的紧缺也是出现各种会计职业判断问题的原因之一。

2006年颁布的《企业会计准则》强调了当今社会对全面财会人才的需求，以保险行业为例，新会计准则中有35项准则都与保险业的会计核算相关，其中，直接关联的是《原保险合同》、《再保险合同》、《金融工具确认和计量》、《合并财务报表》和《金融工具列报》等，实施新会计准则将对公司的经营成果、系统操作有较大的影响，这些重大转变都对保险行业的财会人员提出了新的要求。

精算师，曾经在人们心中是一个神秘的职业，以高技术性、高工资和人才短缺而闻名。

可是在新会计准则下，一个完全不懂精算的人根本无法胜任保险行业的财会工作，而我国却极度缺少这样的高端人才。

像中国人寿、中国平安这样的国内保险行业的领跑企业，每年都要以上百万的高新聘请外国财务专家担任财务总监。

我国财会人员的能力有限不能不引起社会的重视了。

（二）外部监管力度不强

目前我国会计外部监管主体众多，但主体间缺乏分工合作，没有很好的发挥外部监管方面应有的作用，更没有形成监管合力。

会计师事务所、审计署、税务局对各自监管的部分并没有一个明确的规定，导致了一些重复审计、重复监管，造成人力、财力的浪费，例如对于国有企业，每年都会至少有会计师事务所、税务局和审计署三家单位对其进行审计，而进行审计的领域也多有重复，这会给财会人员带来较大的工作量，而监管的多家单位也经常会因多重审计而减轻自己应负的责任，这样便造成了这样一种现象：

一些会计领域重复审计，而剩下一些会计领域无人审计。

国家财政部，虽然被明确规定为会计的管理机构，但因缺乏足够的人力、物力，没有专门机构，没有独立的人员负责，而且监查的覆盖面不广，执法监查力量相对于普遍的会计违规现状显得过为薄弱。

第五章新会计准则下提高我国会计职业判断的对策

会计职业判断的未来发展是我们比较关心的问题，只有针对当前存在的问题提出行之有效的解决方案，才能使会计职业判断进入健康发展的轨道，才一能对会计职业判断的未来有一个清晰的认识与预判。

通过上面的分析，本文认为会计职业判断现存的问题土要体现在人员素质、管理层意图和外部监管等方面，下面分别将就这三个问题提出相应的解决对策。

一、进一步推动会计准则建设，加强会计监管

　　新企业会计准则体系的建立，扩大了会计人员的选择范围，在会计政策选择、会计估计、会计计量等多方面给予会计人员更大的空间，其本意是让企业披露更符合经济实质的会计信息。

然而在实际操作过程中可能出现钻准则的漏洞，以职业判断为由，进行违规操作的现象。

因此，在准则制定方面应当借鉴国外研究成果，完善准则体系，解释会计准则中相应的规范部分并提供指南，以确保会计职业判断的客观性。

此外，应当建立健全有关企业会计准则和企业会计制度等的执行和监督机制，加大对滥用职业判断违规操作的惩罚力度，以体现和保证会计法规和制度的严肃性和权威性。

二、转